臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第159號原 告 冠品化學股份有限公司代 表 人 葉嗣韜（即清算人）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅未分配盈餘罰鍰事件，原告不服財政部民國105 年12月7 日台財法字第10513958790 號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟，本院於民國106 年9 月6 日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件為罰鍰處分涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）1 萬9,014 元，在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第2 款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，合先敘明。
二、事實概要：原告公司（下稱原告或原告公司）登記營業項目係經營基本化學材料零售業及電子材料批發、零售等項目，其民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報未分配盈餘負48萬0,654元，被告原依其申報數核定，嗣經檢舉查認原告98年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入476 萬7,006 元，致漏報稅後純益73萬7457元，重行核定未分配盈餘25萬6,803 元，另依所得稅法第66條之9 加徵10％營利事業所得稅2 萬5680元，應補稅額2 萬5,680 元，並依同法110 條規定按所漏稅額處罰1 倍罰鍰2 萬5,680 元；原告不服，申請復查獲追減未分配盈餘6 萬6,660 元及罰鍰2 萬0,927 元，經追減結果補徵本稅1 萬9,014 元，並依所漏稅額1 萬9014元處0.25倍罰鍰即4,753 元。原告僅就罰鍰處分不服提起訴願，惟經財政部以其訴願已逾30日之不變期間而不受理。惟原告仍然不服遂提起本件訴訟。
三、原告主張略以：㈠就財政部訴願決定書第3 頁駁回理由五，提及所得稅法第66
條之9 第2 項規定，惟該條文規定所謂未分配盈餘應該是需扣除彌補以往年度之虧損，訴願決定解釋成無須扣除彌補以往年度之虧損，實不知審議委員如何將明確的法條規定，可以解釋成反面的意思？原告看不懂尚請明察。
㈡次為財政部訴願決定提及原告訴願逾期，並非事實。先是被
告（承辦人）劉桂英就98年度營利事業所得稅及罰鍰發函予原告，日期105 年6 月1 日；嗣被告所屬桃園分局（承辦人）阮詩恆就98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰發函予原告，日期為同年6 月3 日；先不論此種發函易造成混淆，但對原告而言，98年度是同一納稅年度為何兩件分開處理？且依所得稅法第39條，原告可扣除彌補以往年度之虧損，也就不存在任何補繳營利事業所得稅及罰鍰問題。但原告還是分別回覆被告桃園分局承辦人阮詩恆日期為105 年6 月13日，回覆被告承辦人劉桂英日期為105 年6 月15日；被告承辦人劉桂英也回覆了訴願答辯書，日期為105 年7 月1 日；原告有就該訴願答辯書內容，再解釋與說明。但此期間並未收到被告所屬桃園分局阮詩恆的任何回覆，原告認為被告承辦人劉桂英與阮詩恆共同審理此案。
㈢本件根本問題是出在原告透過小三通運輸至大陸地區的銷售
，並無發票或報關憑單等有效稅務憑證，致當時原告公司會計沒有任何單據可交予會計事務所申報稅務。再者，原告公司多年來皆屬虧損，就營利事業所得稅的徵收本質而言（指需有獲利始需繳納），本來就無須繳納，因此原告也不認為需要節外生枝，來申報這部分收入。但是國稅局承辦人員卻硬要以「有漏報之故意」，來正當化其裁罰之決定，而不是依據行政罰法第7 條規定免罰。
㈣原告公司自90年成立，至97年底累積虧損已達1973萬5,166
元。依所得稅法第39條規定，以往年度累積虧損扣抵之規定，公司縱然在98、99年度有些許盈餘，扣抵之後也並無須繳納營利事業所得稅。但被告卻仍一口咬定原告有「逃漏稅之故意」而據以罰鍰裁處1 倍之罰鍰，在邏輯上實在是很難成立。對於98年度盈餘可以採用所得稅法第39條之合法扣抵，且被告最終也認可此事。但被告卻依然扭曲法條，來證明其課徵98年度未分配盈餘及罰鍰的正當性，無論其如何巧言善辯誤導，卻無法掩飾此種作法，不符合稅法講求公平正義的立法精神。且所得稅法第39條的原始立法精神明顯是在照顧弱勢，讓已經蒙受損失的投資人，能夠減免稅務負擔，避免殺雞取卵。被告在處理此案的態度則完全不是如此，這種暴斂苛徵的方式，難道合乎公平正義？可見原處分、復查決定、訴願決定認事用法均有違誤，應予撤銷。
㈤並聲明：原處分、復查決定、訴願決定均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠程序部分：
本件復查決定書已合法送達，有送達證書可稽，其訴願期間經加計在途期間已於105 年7 月11日屆滿，惟原告遲至同年
9 月22日始提出申請，已逾提起訴願法定不變期間，其程序不合，經財政部訴願決定不受理，是其提起行政訴訟，程序不合，應予駁回。
㈡實體部分：
⒈引用所得稅法及相關稅法、行政罰法之相關規定，及稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表、財政部函釋等（詳後述及參照卷附之被告答辯狀）。
⒉本件同一課稅事實之原告98年度營利事業所得稅行政救濟部
分，原告漏報營業收入476 萬7,006 元，原經被告核算漏報所得額81萬0,391 元（476 萬7,006 元×毛利率17% ），予以核定補稅並處罰鍰，原告不服，申經復查決定予以追減全年所得額8 萬8,880 元，重行核定營業收入淨額2520萬2,82
7 元及全年所得額，並核定准予虧損扣除額。是有關本件未分配盈餘部分，經被告復查決定已重行核算漏報稅後純益及未分配盈餘19萬0,143 元，並從輕按所漏稅額1 萬9,014 元處0.25倍之罰鍰4,753 元，並無違誤。
⒊按所得稅法第66條之9 立法理由揭示：為正確計算應加徵10
% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於所得稅法第66條之9第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。準此，原告98年度營利事業所得稅結算申報第3 次核定，雖經被告嗣後准予扣除虧損扣除額，惟該扣除係屬依所得稅法第39條規定減免所得稅之所得額，依前揭所得稅法第66條之9 第2 項規定仍應併入計算未分配盈餘，原告主張其在更正列報虧損扣除額之後98年度並無盈餘，即無所謂分配盈餘等語，顯屬誤解，尚難採認。
⒋次按，我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年
度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9 第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納。原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶漏報營業收入及所得額，致漏報稅後純益，核有使稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅及未分配盈餘應納稅款之事實，自應負擔申報不實之補稅及處罰之不利益結果。次查，所得稅法第66條之9 第2項規定，係為使應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。且依營利事業所得稅查核準則第2 條第
2 項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法等規定據實記載並產生財務報表，則前開所稱「當年度稅後純益」，即應指「正確」依商業會計法規定處理之當年度稅後純益而言。是本件原告98年度營利事業所得稅結算申報全年所得額虧損，嗣經查獲其漏報營業收入及漏報所得額，致漏報稅後純益73萬7457元，經復查決定獲追減未分配盈餘6 萬6660元，核計其漏報稅後純益67萬0,797 元，而其原列報未分配盈餘負48萬0,654 元，是被告重行核算原告當年度正確之稅後純益為19萬0,143 元（67萬0,797 元－48萬0,654 元），並無不合。
⒌又依所得稅法第66條之9 第2 項第2 款及同法施行細則第48
條之10第1 項規定，所稱應列為未分配盈餘之減項者，該條文用語為「『彌補』以往年度之虧損」，而非僅為以往年度虧損，係指應有「實際彌補」之行為。再參照公司法第232條第1 項、同法第20條第1 項、第228 條第1 項及第230 條第1 項及商業會計處理準則第26條第2 項等規定，虧損之彌補，應由董事會向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決。易言之，營利事業當年度稅後純益未即時彌補虧損致有未分配盈餘時，仍有所得稅法第66條之9 第1 項規定加徵10% 營利事業所得稅之適用。本件係原告漏報稅後純益67萬0,
797 元，經被告重行核算當年度正確之稅後純益應為19萬0,
143 元予以加徵10% 營利事業所得稅，而原告並無上開公司法等規定實際彌補虧損情形，是原告主張有彌補以往年度虧損之適用云云，於法不合，無法採認。綜上，原告98年度營利事業所得稅既經查獲有漏報營業收入致短漏報稅後純益及未分配盈餘之事實，被告按其違章情節及應受責難程度，從輕自所漏稅額1 倍改按0.25倍予以裁處計算罰鍰，原處罰鍰
2 萬5,680 元予以追減2 萬0,927 元，變更罰鍰為4,753 元，復查及訴願決定續予維持，均無違誤。是原告之訴，顯無理由，請予駁回，以維法紀。
㈢並答辯聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有台灣中小企業銀行存摺、客戶及出貨收款明細表；原告代表人葉嗣滔談話紀錄兩份、檢舉人訪談筆錄。出貨日期及兌現日期；客戶名單、葉嗣滔確認98年漏報銷貨收入金額說明書、未分配盈餘裁處書、未分配盈餘核定通知書；未分配盈餘更正核定通知書、原告公司基本資料查詢；復查決定書、訴願決定書等件在卷可稽（見原處分卷25頁至60頁、61頁至65頁、66頁至73頁、74頁至76頁、77頁至85頁、86頁至88頁、89頁、90頁、99頁至100 頁、108 頁至109 頁、110 頁至114 頁、
116 -1頁至125 頁），此部分事實，堪信為真正。
五、本院判斷：㈠程序部分：
⒈按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權
利或法律上之之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定……得向行政法院提起撤銷訴訟」；「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正……十、起訴不合程式或不備其他要件者」，為行政訴訟法第4 條第1 項及第107 條第1項第10款所明定。次按，「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿屆滿之次日起30日內為之」；「訴願人不在受理訴願機關所在地住居者，計算法定期間，應扣除其在途期間」；「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定……二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者」，亦為訴願法第14條第1 項、第16條第1 項前段及第77條第2 款所明文。
⒉本件98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰事件復查
決定書，已於105 年6 月7 日合法送達，有送達證書影本在卷可稽（見原處分卷第16頁），原告提起訴願期間（含在途期間3 日），係自同年6 月8 日起算至105 年7 月10日【按當日係星期日，順延至同年7 月11日（星期一）即告屆滿】，惟原告遲至105 年9 月22日始提出申請，已逾提起訴願法定不變期間，其程序不合，業經財政部訴願決定不受理。準此，本件訴願已逾不變期間，即未經合法之訴願程序而提起撤銷訴訟，不符合須經合法訴願之前置要件，核屬不備起訴要件，其起訴為不合法，且不能補正，依行政訴訟法第107條第1 項規定，本即應駁回。
㈡實體部分：
查原告未經合法訴願程序，其起訴不合法，已如前述。又「程序不合，實體不究」為行政法之基本原則。本院原無庸再就實體事項論述。惟為免日後兩造再生無謂之爭訟，爰就實體部分，併予論述如下。經查，原告申請復查獲追減未分配盈餘6 萬6,660 元及罰鍰2 萬0,927 元，經追減結果認應補本稅1 萬9,014 元，依所漏稅額1 萬9014元處0.25倍罰鍰即4, 753元。嗣原告僅就罰鍰之處分不服而提行政救濟。綜合兩造之陳述及主張，本件爭點厥為：被告科處罰鍰4753元，其認事用法有無違誤？⒈按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿
憑證及會計紀錄」；「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第21條第1 項及第24條第1 項前段所明定。又按課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1 第4 項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。是稅捐稽徵法第12條之1 第5 項明定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除」，即指納稅義務人所負協力義務之存在，並不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。準此，稽徵機關已就課稅事實查得相當事證，核認納稅義務人應負繳稅（補稅）義務時（或因漏稅而致應科處罰鍰時），而納稅義務人欲為相反主張者，自應盡其舉證責任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事併加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自無從為其有利之認定。
⒉有關原告主張98年度遭認定漏報營業收入，係因小三通銷貨
至大陸地區部分，無有效稅捐憑證可供申報乙節（按此部分影響原告有無漏報當年度未分配盈餘）：
⑴按「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物」；
、「營業人依本法第7 條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：一、外銷貨物除報經海關出口，免檢附證明文件外，委由郵政機關或依快遞貨物通關辦法規定經海關核准登記之快遞業者出口者，其離案價格在5 萬元以下，為郵政機關或快遞業者掣發之執據影本；其離案價格超過5 萬元，仍應報經海關出口，免檢附證明文件」，為營業稅法第7 條第1 款及同法施行細則第11條第1 款所明定。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」，為所得稅法第21條第1 項所規定。又「營業人以郵寄方式外銷貨物，如未辦理報關者，可憑郵局掣發之『國際包裹執據』影本加蓋與正本相符之戳記，並於該執據左下方自行填明營利事業統一編號及開立統一發票之日期號碼作為證明文件申報適用零稅率（註：現行外銷貨物得免開立統一發票）」；「茲將營業人以郵政快捷郵件及陸空聯運包裹遞送貨物外銷申報營業稅適用零稅率應辦理事項分別規定如次：⑴營業人以郵政快捷郵件或陸空聯運包裹寄送貨物外銷，其價值未逾加值型及非加值型營業稅法施行細則第11條第1 款規定限額，亦未辦理報關者，准憑郵局掣發之『快捷郵件執據』或『陸空聯運包裹執據』，於執據上寄件人姓名、地址及交寄內容（內裝何物）欄，分別填明開立統一發票（註：現行外銷貨物得免開立統一發票）日期、號碼、營利事業統一編號（或加蓋統一發票專用章）及交寄物品之名稱、數量及其價值之金額，做為申報外銷貨物營業稅適用零稅率之證明文件。營業人對上項執據正本如須保存，未便檢送稽徵機關申報者，可以影本載明與正本相符字樣或加蓋戳記作為申報外銷適用零稅率之證明文件。⑵營業人如係無償郵寄贈送貨樣（交寄時執據上已寫明樣品、無商業價值SAMPLE OFNOCOMMERCIALVALUE）者，依本部75年12月29日台財稅第0000000 號函規定得免開立統一發票，但事後如收到國外寄達貨款者，營業人仍應於收款時開立統一發票，該項銷售額如欲申報營業稅適用零稅率，得以郵局所掣發之『國際包裹執據』、『郵政快捷郵件執據』或『陸空聯運包裹執據』影本填妥規定事項，並檢附原始外匯收入款憑證（如支票、本票、匯票或銀行對帳單等）影本，向主管稽徵機關申請適用零稅率」；「營業人委託依快遞貨物通關辦法向海關登記之快遞業者運送離案價格5 萬元以下之快遞貨物出口，可持憑該業者所出具載有寄件人名稱、統一編號、貨物名稱、數量、離案價格及出口快遞貨物簡易申報單之託運單主、分號等資料之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件」，分別為財政部76年12月15日台財稅第000000000 號函、78年2 月16日台財稅第000000000 號函及94年5 月26日台財稅字第00000000
000 號令函所明釋，可知屬外銷之小三通貨物，上開營業稅法及其施行細則暨所得法、財政部歷來函釋，均有明定其須取具何種憑證申報稅捐。依上開規定及函釋可知，原告透過小三通之外銷貨物適用零稅率之證明文件，包括有出口報單（報經海關出口者）、郵政機關或快遞業者掣發之執據影本（國際包裹執據、快捷郵件執據、陸空聯運包裹執據）等憑證，原告主張本件未有合乎規定之有效稅務憑證可資申報云云，與上揭法令規定及事實均不相符，殊無足採。
⑵次按，商業會計法第19條規定：「（第1 項）對外會計事項
應有外來或對外憑證；內部會計事項應有內部憑證以資證明。（第2 項）原始憑證因事實上限制無法取得，或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽名或蓋章，憑以記帳。（第3 項）無法取得原始憑證之會計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或共同證明」，可知交易時縱無取得發票或相關憑證，依法亦可由商業負責人或其指定人員簽名或蓋章而作成憑證，並據以記帳、申報。此外，參照「營利事業所得稅查核準則」如第74、80、88條關於旅費、交際費、伙食費等規定，亦可知：關於「旅費支出」，得以出差報告單及相關文件作為旅費支出之憑證，火車、汽車及大眾捷運系統之車資，及乘坐計程車車資，亦准以經手人（即出差人）之證明為憑；而關於「交際費」，在外宴客及招待費用，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者應取得普通收據，自備飯食宴客者，則以經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑；另關於「伙食費」，蔬菜、魚類、肉類，由經手人出具證明，如營利事業員工伙食費係委由已依職工福利金條例成立之職工福利委員會辦理者，則以職工福利委員會出具之收據為憑。是綜合上開法規可知，縱如原告所述其對大陸銷售時未取得統一發票或廠商憑證，然實際上並非即無從申報稅務，況原告公司於遭檢舉後，亦已提出相關文件資料以供被告查核屬實，是原告所主張因小三通未取得統一發票及相關憑證，致無從申報，並非漏報一節，無足採信。
⑶原告另主張公司自90年度成立後迄97年度累積虧損，經扣除
後並無營利所得，自無需繳納營利事業所得稅，亦無未分配盈餘之問題云云。惟按，依所得稅法第66條之9 第2 項第2款及同法施行細則第48條之10第1 項規定，所稱應列為未分配盈餘之減項者，該條文用語為「『彌補』以往年度之虧損」，而非僅為以往年度虧損，係指應有「實際彌補」之行為。且公司法第232 條第1 項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利」，該虧損係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，同法第20條第1 項、第228 條第1 項及第230 條第1 項規定，虧損之彌補，應由董事會向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決。再者，依商業會計處理準則第26條第2 項亦規定「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明」；綜合上開法文規定可知，所得稅法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補以往年度之虧損」而言。而公司之盈餘是否用以彌補虧損，依上揭公司法規定，應循法定程序經股東會決議行之。易言之，營利事業當年度稅後純益未即時彌補虧損致有未分配盈餘時，仍有所得稅法第66條之9 第1 項規定加徵10% 營利事業所得稅之適用。本件係原告漏報稅後純益67萬0,797 元，經被告重行核算當年度正確之稅後純益應為19萬0,143 元予以加徵10 %營利事業所得稅，而查原告並無依上開公司法等規定實際彌補虧損情形，是其主張有彌補以往年度虧損之適用等語，於法未合，顯係誤解法令規定，無從採取。
⒊本件98年度未分配盈餘裁處罰鍰之金額及倍數，其認事用法
，是否有誤？⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次1 年度虧損。……營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2 項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準」，為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第2 款及第4 項前段所明定。
⑵次按，「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏
報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰」，為所得稅法第110 條之2 第1 項所規定。又我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納（所得稅法第71條規定參照），因此，納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務。若有短漏報未分配盈餘情事，自應依所得稅法第110 條之2 規定科處罰鍰。又「行為非出於故意過失者，不罰」；「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰」；「（第1 項）裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」，行政罰法第7 條第1 項、第8 條第1 項、第18條第1 項分別定有明文。
⑶復按，「所得稅法第110 條之2 第1 項……二、漏稅額超過
5 萬元者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰」；「所得稅法第
11 0條之2 第1 項……三經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1 倍之罰鍰」，分別為財政部103 年4 月16日修正前、後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定甚明。上開裁罰參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營所稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復分別規定減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得為被告援引作成行政處分，並非無據。
⑷本件係原告對大陸銷售之所得並非不能申報，佐以原告係資
本額達3 千5 百多萬元之公司，有其公司登記基本資料在卷可稽，其規模非小，而原告自陳從90年成立迄本件行為時已有多年，對於相關法令應知之甚稔，就其營利事業所得若干，本應予誠實通報，以免違規受罰。是原告就本件漏報營業事業收入，縱非故意亦難認無過失，依行政罰法第7 條第1項規定，縱認係過失違章漏稅行為，仍應論罰。本件於復查階段時，依被告查得資料客戶別之應收帳款明細表、出貨單編號別之交易明細表、原告代表人談話筆錄、臺灣中小企業銀行綜合存款存摺明細及查獲之交易明細表等資料，逐筆勾稽核對結果，重行核算原告漏報營業收入，且該漏報金額並經原告代表人葉嗣韜出具說明書確認無誤在卷（見原處分卷第89頁），是被告據以核算而認定原告98年度漏報營業收入計476 萬7006元，並進而重新核定原告當年度未分配盈餘，另依所得稅法第66條之9 加徵10％營利事業所得稅，並據以裁處罰鍰，其認事用法，並無違誤。
⑸末查，原告主張被告以原告故意漏稅裁處1 倍罰鍰，認事用
法顯有違誤云云。惟查，財政部103 年4 月16日修正發布裁罰參考表，其中所得稅法第110 條第1 項規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節區分為不同之裁量基準，其屬故意者裁處1 倍罰鍰，屬過失者再依漏稅金額及查獲後態度，適度減輕其裁罰倍數；惟依稅捐稽徵法第1 條之
1 第4 項規定，裁罰倍數之變更，以有利於納稅義務人者，始有其適用。本件被告原處分認原告負有誠實申報未分配盈餘之義務進而認定原告故意逃漏稅捐，因此原依修正後之裁罰參考表規定，按所漏稅額2 萬5,680 元處1 倍之罰鍰計2萬5,680 元；惟被告於復查決定時認為原處分依修正後之裁罰參考表以原告故意漏稅，處所漏稅額1 倍之罰鍰，係對納稅義務人較為不利【按修正前之裁罰參考表有關所得稅法第
11 0條第1 項部分，並未區分違章行為態樣係屬故意或過失，僅以是否於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，區分處罰鍰倍數】，因此被告復查決定遂改依稅捐稽徵法第1 條之1 第4項規定及財政部104 年6 月11日台財稅字第10404512780 號函釋意旨，改予適用裁處時即修正前之裁罰參考表，並審酌原告於裁罰處分未核定前，即以上開書面或於談話紀錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，而按其違章情節及應受責難程度，改按所漏稅額1 萬9014元元處0.25倍之罰鍰計4753元，亦即追減未分配盈餘6 萬6660元，及罰鍰2 萬0927元，揆諸上開規定及說明，於法並無不合。綜上可知，被告係以裁罰標準較輕「修正前」裁罰參考表科罰0.25倍罰鍰，並非以「修正後」裁罰參考表處罰1 倍罰鍰甚明。原告主張原處分以原告故意漏稅裁處1 倍罰鍰云云，顯屬誤解，殊無足採。
六、綜上各項事證交互觀之，足認原告漏報98年度未分配盈餘，縱無故意，亦有過失，其事證明確。從而，被告對原告漏報未分配盈餘而裁處上述罰鍰，並無違誤。原告上開主張各節，均難憑採。原處分及復查決定均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞指摘訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已明，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不另逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 6 日
行政訴訟庭 法 官 張金柱上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 106 年 10 月 12 日
書記官 張育慈