臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第39號原 告 蕭宗烜被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國105年3月11日台財稅法字第00000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院於105年9 月7 日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更為吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，經吳英世、王綉忠先後具狀聲明承受訴訟，有各該聲明承受訴訟狀在卷可稽，於法並無不合，均應准許，合先敘明。
貳、實体部分
一、事實概要：原告民國101 年度綜合所得稅結算申報，列計租賃收入12萬元，扣除必要損耗及費用43％後，列報租賃所得新台幣（下同）6 萬8,400 元；該筆租賃所得係原告與訴外人即其兄弟蕭宗烜、蕭宗鉉等3 人將渠等共有新竹市○○路○○○ 號2 樓房屋（下稱系爭房屋，三兄弟應有部分各3 分之1 ）出租予展園實業股份有限公司（下稱展園公司）而來。惟被告依查得租賃契約資料認系爭房屋租賃期間自100 年1 月1 日起至
101 年12月31日止，約定每月租金3 萬6,000 元，由3 人均分各得1 萬2,000 元（3 萬,6000 元÷3 人），並據以認定原告101 年度租金收入合計14萬4,000 元（1 萬2,000 元×12個月），而原告僅依承租人（即展園公司）開立之扣繳憑單列計租金收入12萬元，扣除43％之必要損耗及費用後，僅列報租賃所得6 萬8,400 元，被告遂核定增認原告當年度系爭房屋租賃所得1 萬3,680 元〔（14萬4,000 元－12萬元)×（1 －43% ）= 1 萬3,680 元〕，亦即被告核定原告101年度租賃所得為8 萬2,080 元（計算式：原告自行申報租賃所得6 萬8,400 元＋被告增認1 萬3,680 元=8萬2,080 元）。原告不服依法申請復查，經被告審認依租賃契約書所載，原告每月租金收入1 萬2,000 元，押租金為1 萬80,000元，依當時所得稅法第14條第1 項第5 類第3 款規定，應按銀行業一年期存款利率1.37 %計算租賃收入822 元（18萬元÷3×1. 37%），重行核定租賃所得應為8 萬2,549 元〔( 14萬4,000 元+822元) ×（1 －43% ）〕，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，被告原核定租賃所得8 萬2,080 元仍予維持，而駁回原告復查之申請。原告不服再依法提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠胤聯建設股份有限公司於興建新竹市○○路○○○ ○○○○ 號大
樓中途倒閉，為續建該大樓便於借貸及融通資金，地主（即原告及訴外人蕭宗鉉、蕭宗鍾等三兄弟）成立展園公司，原告係展園公司原始股東，亦是該大樓起造人之一，．．．本案從頭到尾皆是地主以土地和房屋設定抵押連帶保證向銀行借款給展園公司，該公司無任何資產可言，只是因資金運用才由兄弟3 人名義轉成是展園公司借貸，．．．，歷年來出售房屋及租金之收入皆係匯入該公司帳戶，原告（豈可能）反而必須靠該公司漏報租賃收入之數萬元來抵其代償貸款？明明是該公司尚欠原告債務，被告不查證而認原告欠該公司債務，顯有違誤。
㈡原告過去顧及兄弟情誼息事寧人未舉發，每年皆依承租人即
展園公司開立扣繳憑單申報或補繳稅，但實際上展園公司從未支付租金予原告。又訴願決定書理由已明確敘明展園公司是以原告提供所有房屋土地為擔保品，併依台灣新光商業銀行股份有限公司（下稱新光銀行）簽訂原告及兄弟3 人擔任連帶保證人契約條件下方能借新還舊，並無約定由承租人展園公司代出租人履行其他債務之事實，等同展園公司並未真正代原告還清舊債務，只是延續新債務予原告。再依105 年
3 月2 日及同年4 月1 日新院千105 司執曾字第6274號台灣新竹地方法院執行命令及同年3 月14日（105 ）新光銀債管字第369 號函，均可證明展園公司並未代原告償還債務是事實，反而是原告由原負擔48,72 萬4,009 元債務增加為89,4
8 萬0,686 元及利息之債務。而依民法第272 、273 條規定連帶保證人無先訴抗辯權，在展園公司無法清償債務情形下，債權人新光銀行認定原告為債務人，逕凍結原告所有銀行帳戶同時執行扣押原告銀行存款支付轉給債權人，亦足以證明展園公司從未代原告清償任何債務，亦即原告上開債務仍尚存在；依民法320 條新債清償之規定「若新債務不履行時，其舊債務仍不消滅」，是展園公司雖稱代原告清償舊債，惟在該公司未履行新債務時，何以原告之銀行存款會遭扣押，此可證明原告舊債務仍未消滅，被告卻漠視此事實逕予核定該租賃收入已實現，且維持核定原告應補徵101 年度所得稅款，實有違誤。
㈢訴願決定認「承租人展園公司短開扣繳憑單2 萬4,000 元」
部分，乃其有無盡法定作為義務」云云。惟被告既承認展園公司短開扣繳憑單，即表示該公司當年度租金費用少列，收入增加，該筆租金已轉列為該公司當年度收入並已申報當年度應扣繳營利事業所得稅，被告復核定該筆租金為原告收入，應追繳稅款，豈不造成重覆課稅？爰聲明：原處分、復查決定、訴願決定均撤銷：訴訟費用由原告負擔。
三、被告抗辯：㈠原告上述主張「本案從頭到尾皆是地主以土地和房屋設定抵
押連帶保證向銀行借款給展園公司，該公司無任何資產可言，只是因資金運用才由原告及兄弟3 人名義轉成是展園公司借貸，．．．，歷年來出售房屋及租金之收入皆係匯入該公司帳戶，原告（豈可能）反而須靠該公司漏報租賃收入數萬元來抵扣其代償貸款？明明是該公司尚欠原告債務，被告不查證反而認原告積欠該公司債務，顯有違誤。惟查原告並未提示相關資料，其主張與展園公司資金往來，究為出資取得股份或股東往來？借款人為何人？歷年來出售房屋及租金之收入如何匯入公司？上述各節與被告依房屋租賃合約、展園公司104 年6 月23日及同年12月28日說明書等資料，核定調整增列原告之租賃所得1 萬3,680 元有無關聯？原告均未說明清楚及舉證，實無從就其主張查核。
㈡另原告主張過去顧及兄弟情誼，息事寧人沒作舉發，每年皆
依承租人即展園公司開立扣繳憑單申報或補繳稅，實質上展園公司從未支付租金予原告，依臺灣新竹地方法院105 年2月2 日及同年4 月1 日新院千105 司執曾字第6274號執行命令及新光銀行105 年3 月14日（105)新光銀債管字第0369號函可證明展園公司並未代償債務云云。惟原告於91年1 月30日向萬通商業銀行（現已合併至中國信託銀行）借款5200萬元，迄95年6 月27日貸款餘額為4872萬4,009 元，嗣展園公司於95年6 月19日向新光銀行借款1 億4,000 萬元，並代償原告於中國信託銀行借款4872萬4,009 元及利息。是展園公司以其代償之金額扣抵應給付予原告之租金，等同原告將系爭租賃收入用以抵還展園公司代其清償之借款，可認上開租賃所得業巳實現，其主張無收取任何租金，委不足採。
㈢又展園公司於95年6 月19日向新光銀行借款，原告、蕭宗鍾
君、蕭宗鉉君僅為連帶保證人而非主債務人，應不影響展園公司代為清償原告向中國信託銀行借款48,72 萬4,009 元之事實，且截至101 年12月31日並無借款人（展園公司）不履行債務，而向連帶保證人即原告及兄弟3 人請求履行之情事；再者，依民法第748 條及第749 條規定，原告、蕭宗鍾君、蕭宗鉉君對展園公司之借款負連帶保證責任，保證人代債務人履行債務時，就其清償部分取得債權人對於債務人之債權，是該債務最終係由債務人負責，此與民法第320 條所稱之「新債清償」關係，係指在當事人間無特別約定清況下，新、舊債務併存，債權人得擇一行使，其中一債權獲得清償，另一債權即行消滅之情形不同。至承租人展園公司為營利事業，有依營利事業所得稅相關規定申報之義務，然營利事業與自然人乃兩個獨立之稅捐主體，其構成要件不同，相互間無從比附援引。是被告依所得稅法第14條第1 項第5 類第
1 款規定，按查得房屋租賃合約資料，核定租賃所得於法有據。又本件原告於101 年度綜合所得稅結算申報時，亦自行列報系爭房屋之租金收入12萬元，申報租賃所得6 萬8,400元，並享有扣繳稅額1 萬2,000 元扣抵綜合所得稅，今於訴訟中卻否認有此租賃事實，前後矛盾，其主張實難採據，被告依查得資料核定租賃所得為8 萬2,080 元，於法並無不合。綜上所述，原告主張顯無理由。並答辯聲明：原告之訴駁回；訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：．．．第5 類：租賃所得及權利金所得：．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」，所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第5 款定有明文。又「（第1 項）本法第14條第1 項第5 類第1 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3 章第
4 節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。（第2 項）前項標準，由財政部各地區國稅局擬定，報請財政部核定之」，亦為同法施行細則第15條所明定。再按，「固定資產：必要損耗及費用減除43％」，為財政部94年1 月26日台財稅字第09404508250 號令核定93年度財產租賃必要損耗及費用標準所明定，因此租賃所得可扣除必要損耗及費用43％，而101 年度個人綜合所得稅之租賃所得申報仍採同一標準而得適用，合先敘明。
㈡次按，「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，司法院釋字第537號解釋可資參照；又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃係依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院93年度判字第1607號判決意旨闡釋明確。準此，稽徵機關已就課稅事實查得相當事證，核認納稅義務人應負繳稅（補稅）義務時，而納稅義務人欲為相反主張者，自應盡其舉證責任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事併加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自無從為其有利之認定。
㈢原告主張過去顧及兄弟情誼息事寧人未舉發，每年皆依承租
人即展園公司開立扣繳憑單申報或補繳稅，但實際上展園公司從未支付租金予原告；且依臺灣新竹地方法院105 年2 月
2 日及4 月1 日新院千105 司執曾字第6274號執行命令及新光銀行105 年3 月14日（105)新光銀債管字第0369號函文均可證明展園公司並未代原告清償債務之事實，被告卻核認上開租賃所得已實現，顯屬違誤云云。惟查：
⒈原告於91年1 月30日向萬通商業銀行（現已合併至中國信託
銀行）借款52,00 萬元，迄95年6 月27日貸款餘額為48,72萬4,009 元，嗣展園公司於同年6 月19日向新光銀行借款1億4 仟萬元，並代償原告於中國信託銀行借款48,72 萬4,00
9 元及其利息之事實，有中國信託銀行105 年1 月13日中信銀法新竹字第1052222420002 號函及所附原告及訴外人蕭宗鉉、蕭宗鍾3 人向萬通銀行借款借據、新光銀行105 年1 月12日（105)新光銀業務字第10502106號函、展園公司自新光銀行自由分行匯款申請書、展園公司104 年6 月23日說明書、同年12月28日說明書及原告回復說明書檢附之95年6 月19日授信約定書等資料可稽（見被告行政救濟卷第5 頁至第7頁、第69頁至第70頁、第72頁至第76頁、第77頁及第99頁至第110 頁）；而細繹展園公司出具說明書載明：「因所得人蕭宗烜於95年5 月23日向新光銀行借款4,782 萬4,009 元，此筆借款係展園公司代為清償，因蕭宗烜無力償還本公司此筆借款，故自95年起以本公司向蕭宗烜租賃房屋之收入扣除借款至還清為止，特此說明」等語，又另一份說明書內容亦大致與上述說明書內容相同，有該公司104 年6 月23日及同年12月28日先後兩份說明書在卷可稽（同上被告行政救濟卷第7 頁、第70頁）；再核閱上述展園公司95年6 月27日自新光銀行自由分行之三份匯款申請書上亦均載明：「代償蕭宗烜借款」等語（同上行政救濟卷第5 頁）；審酌原告為展園公司之原始股東之一，且曾擔任該公司監察人，而該公司之董事長蕭宗炫、董事蕭宗鉉為原告之兄弟，有該公司歷次公司變更登記表可參（見本院卷第79頁至89頁），且原告於本院言司辯論期日經提示展園公司上開說明書後仍自承：伊與兄弟蕭宗鍾亦即展園公司之負責人，沒有恩怨等語（見本院卷第63頁背面），是上開說明書內容之真實性，應堪採信，再佐以展園公司匯款時，匯款單上註明匯款用途係「為原告代償借款」，且匯款金額三筆分別為887 萬8,501 元、2 千萬元、2 千萬元（同上行政救濟卷第5 頁），合計亦與原告上開借款金額及利息相符合；此外，展園公司主張該公司為原告代償上開4,887 萬8,501 元及利息，於105 年5 月間向新竹地方法院對原告聲請並取得法院核發支付命令在卷（見本院卷第68頁至69頁），綜合上開事證交互觀之，足資證明展園公司確有代原告清償上開債務之事實，且該公司係以其代償原告之債務金額扣抵應給付予原告之租金，此無異係原告將其上述租賃收入用以抵還展園公司代其清償之借款，堪信原告上開租賃所得業巳實現，依實質課稅原則，上開租賃所得自應依法申報課稅，原告主張並未收取展園公司任何租金云云，顯係其誤解法令，核不足採。
⒉又展園公司於95年6 月19日向新光銀行借款，該公司係主債
務人，而原告、蕭宗鍾、蕭宗鉉等3 人則係連帶保證人而非為主債務人，有展園公司之貸款授信契約書在卷可稽（同上國稅局行政救濟卷第84頁至110 頁），惟連帶保證人與主債務人為不同之主体，自並不影響展園公司代為清償原告向中國信託銀行借款48,72 萬4,009 元事實之認定，且截至101年12月31日並無借款人（即展園公司）不履行債務，致銀行轉向連帶保證人即原告及兄弟3 人請求履行之情事；再者，依民法第748 條及第749 條規定，原告、蕭宗鍾、蕭宗鉉等
3 人係連帶保證人對展園公司之借款負連帶保證責任，若保證人代債務人履行債務時，就其清償部分取得債權人對於債務人之債權，是該債務最終係由債務人負責，此與民法第
320 條所稱之「新債清償」，係指在當事人間無特別約定清況下，新、舊債務併存，債權人得擇一行使，其中一債權獲得清償，另一債權即行消滅之情形顯不相同，原告執此主張展園公司並未代原告清償債務云云，顯與事實不符，要無可採。至原告復主張承租人101 年度短開立扣繳憑單2 萬4,00
0 元云云，惟此乃承租人是否盡其法定扣繳義務，並不因此而卸免原告應按實際所得申報綜合所得稅之義務。又承租人展園公司係營利事業，有依營利事業所得稅相關規定計算課稅所得額之申報義務，俾符合稅法之強行規定，然營利事業與自然人乃兩個獨立之稅捐主體，其構成要件、目的及法律依據亦各有不同，相互間無從比附援引，是原告主張本件有重覆課稅問題云云，亦係誤解法令規定，委無可採。
⒊末查，系爭房屋為原告及其兄弟蕭宗鍾、蕭宗鉉三人共有，
應有部分各三分之一，原告及兄弟三人於100 年1 月1 日將系爭房屋出租予展園公司，租賃期間自100 年1 月1 日至10
1 年12月31日止，依租賃契約第3 條約定每月租金3 萬6000元，由原告三人均分每人每月各得租金收入1 萬2000元，有系爭房屋建物登記謄本、租賃契約在卷可稽（見本院卷第76頁至77頁、同上國稅局行政救濟卷第8 頁至12頁）。是被告依所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款規定，按查得房屋租賃合約資料，扣除損耗及必女費用後，核定租賃所得8 萬2,
080 元，併同另查獲漏報之財產交易所得7,837 元，歸課綜合所得總額229 萬1,428 元，補徵應納稅額2,582 元，於法有據。
五、綜上所述，原告上開主張各節，均無可採。被告依查得租賃契約資料核定原告101 年度租賃所得為8 萬2,080 元，併同另查獲漏報之財產交易所得7,837 元，歸課綜合所得總額22
9 萬1,428 元，補徵應納稅額2,582 元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合；原告訴請撤銷，並請求被告重新核定其101 年度租賃所得，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 5 日
行政訴訟庭 法 官 張金柱上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 10 月 5 日
書記官 張育慈