臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第49號
106年6月26日辯論終結原 告 順隆重型機車有限公司代 表 人 王順隆(董事)輔 佐 人 葉其蔚被 告 財政部關務署台北關代 表 人 楊崇悟(關務長)訴訟代理人 董佳柔
邱資惠羅聲晴上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國105 年1 月12日台財法字第10413970440 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告於民國一百零四年六月十五日、同年七月二十二日申請退還貨物稅事件，應作成准予退還退運機車之進口貨物稅新臺幣玖萬伍仟伍佰玖拾伍元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
一、本件被告代表人起訴時原為沈榮詳，嗣於民國106 年1 月16日變更為楊崇悟，茲據該新任代表人具狀聲明承受訴訟( 見本院卷第111頁)，核無不合，應予准許。
二、按「當事人或訴訟代理人經審判長之許可，得於期日偕同輔佐人到場。但人數不得逾二人」，行政訴訟法第55條第1 項定有明文。查，本件原告之員工葉其蔚係承辦本件申請退還貨物稅之承辦人員，原告聲請由葉其蔚擔任原告之輔佐人，本院認尚屬適當，爰依上揭法條規定，准予由葉其蔚擔任原告之輔佐人。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告委由訴外人國星企業有限公司( 下稱國星公司) 於民國101 年11月12日向被告報運進口重型機車乙批（報單號碼：第CG/01/049/13617 號），其中第3 項（BRAND：MV A GUSTA，MODEL ：F4，CHASSIS NO：ZCGF630AACV002
490 ，下稱系爭機車）因未通過耗能檢測，無法申領牌照，原告乃於104 年4 月27日另委由訴外人鴻基報關有限公司(下稱鴻基公司) 經財政部關務署基隆關（下稱基隆關）復運出口（出口報單號碼：第AW/ 04/ 471/E0236 號，第2 項），並另以104 年6 月15日未列字號申請書（被告業務1 組
104 年6 月18日收文第4269號，下稱104 年6 月15日申請書），向被告申請退還系爭機車進口時繳納之貨物稅新臺幣(下同) 95,595元。案經被告104 年7 月2 日北普業一字第0000000000函復，否准其退稅之申請( 下稱原處分1)。原告復再以104 年7 月22日未列字號申請書（被告業務1 組104年7 月28日收文第5226號，下稱104 年7 月22日申請書），向被告申請退還貨物稅，惟仍經被告104 年8 月20日北普業一字第1041027160號函復，否准其退稅之申請( 下稱原處分
2 ，與原處分1 合稱為原處分) 。原告不服，經提起訴願亦遭駁回，遂提本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
(一) 被告稱原告未於退運出口報單報明「本案車輛未經使用即
退運出口，申請退還已徵貨物稅」，致無從查核，惟市場上所稱之「舊機車」（USED MOTORCYCLE ），係指已領照、已使用之機車，「新機車」（NEW MOTORCYCLE）則是指未領照、未使用之機車，原告於退運出口報單既申報貨名為「NEW MOTORCYCLE」，並於其他申報事項欄申報「來車未領照」，自當足認係在報明系爭機車為未使用之機車，且復運出口時業經核定以C2（文件審核）方式通關，並經基隆關審核通過放行，是被告稱原告未於退運出口報單報明，及海關無從查核等節，與事實不符。
(二) 原告所簽署「復運出口案件廠商具結書」，僅係供判斷復
運出口案件有無復運進出口案件之報單核銷作業規定第4點所定，原則上免核銷原進口報單規定之適用，並不影響原告得依進出口報單申請更正作業辦法之規定，申請更正「統計代碼」，本件業經向基隆關申請更正系爭出口報單之「統計方式」為「92」（辦理退押、退稅或解除保證責任案件之外貨復出口），及於「其他申報事項」加註「申請退還已繳之貨物稅」獲准，另經核准辦理核退系爭進口報單已繳之貨物稅，基於行政一體法律原則，被告否准退還已徵之貨物稅，與行政程序法第6 條之「禁止差別待遇」原則及第7 條之「比例原則」有違等語。並聲明：1 、求為判決撤銷訴願決定及原處分。2 、請求被告對於原告於104 年6 月15日、104 年7 月22日申請退還貨物稅事件，應作成准予退還退運機車之進口貨物稅95,595元之行政處分( 本院按：原告之聲明原係：「請求被告退還原告已繳納之貨物稅95,595元」等語( 見本院卷第112 頁) ，惟本件因原告係提起行政訴訟第5 條之課予義務訴訟，本院應依法律規定予以解釋原告之聲明，不受原告聲明之拘束，附此敘明) 。
三、被告答辯略以：
(一) 系爭機車自101 年進口至104 年復運出口其間長達2 年半
，就其是否確實未經使用部分，依原告提出之基隆監理站函，僅能證明無申領牌照紀錄，因汽機車牌照制度僅係行政管制措施，於未申請牌照前，汽機車並未即因此處於物理上無法使用之狀態，而仍有在事實上予以使用之可能，無從單純以汽機車並未申請牌照，即認定「未經使用」此項客觀事實存在。另原告所提出之工研院機器腳踏車耗能測試結果及其他相關檢測報告內容，僅能證明系爭機車未通過檢測，亦未涉及使用狀態，且作成之時點與復運出口日尚有若干間隔，實難作為系爭機車於復運出口時，仍處於「未經使用」狀態之具體事證。
(二) 本案原告請求退還貨物稅，就系爭車輛未經使用之事實自
應負舉證責任，如未取得其他機關或公證單位之證明，理應於出口時主動表明將申請退還貨物稅，申請海關查驗車體外觀、使用里程數及相關配備零件是否變更等項目，積極取得系爭車輛未經使用之證明。惟原告於系爭車輛出口時除未主動請求查驗外，於出口報單之「其他申報事項」欄僅申報原進口報單號碼，並向出口地海關申請免核銷原進口報單，具結聲明該出口報單「不涉及申辦沖、退稅、退押或解除受信機構、政府有關機構及公營事業單位擔保等事項或非進口機器設備分期繳稅及免稅」，雖未涉及不法，惟出口地海關無法知悉其申請退稅之意，故未審酌將通關方式由文件審核( C2) 改列為貨物查驗( C3) ，實際查驗是否為系爭車輛原貨出口及其外觀、里程數及相關配備零件等項目之使用情形，致此要件事實處於真偽不明之狀態。而此項「未經使用」要件，性質上係屬請求退還貨物稅之請求權發生之特別要件，依舉證責任分配之相關原則，自應由主張退稅請求權已發生之原告，就「未經使用」此項特別要件事實，負舉證責任。
(三) 關於原告主張，另案進口重型機車( 進口報單號碼第AW/D
2/ 02 /471A/0091號) ，業經基隆關核退貨物稅，本應案依平等原則比照辦理乙節。惟按憲法上的平等原則，要求行政機關對於事物本質相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包括違法的平等，故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。至於基隆關係如何核定另案重型機車之復運出口車輛係「未經使用」，案情尚未明確，是以基隆關對於個案貨物稅之核退若有違誤，自不得拘束日後對於其他案件之核定，是尚難執為本件准予核退之依據等語。並聲明：請求駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點應為：系爭車輛是否確實符合「未經使用」之條件？茲分述如下：
(一) 按稅捐稽徵法第35條之1 規定：「國外輸入之貨物，由海
關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理」。又按貨物稅條例第4 條第1 項第1 款及第2 項規定：「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外者。…。前項沖退稅款辦法，由財政部定之」。
(二) 次按「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時
如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」及「貨物稅部分，進口車如僅送行政院環境保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準，並未經使用者，其因檢驗不合標準不能使用而轉售他國時，可依本部77台財稅第000000000 號函規定取具原完稅照及出口報單辦理退稅」，分別為財政部77年8 月18日台財稅第000000000號函及82年9 月9 日台財關第000000000 號函釋在案。上開函釋，係財政部就其所屬關稅局執行退還原納貨物稅工作，所為之細節性、技術性規定，與貨物稅條例等相關規定並未違背，本院自得予以援用。故已納貨物稅之進口車輛請求依貨物稅條例第4 條第1 項第1 款規定退稅者，縱確已出口，但仍須符合「未經使用」之條件，始足允之。
(三) 本件原告委由國星公司於101 年11月12日向被告報運進口
重型機車乙批，其中第3 項之1 部重型機車，即進口報單之「貨物名稱、商標( 牌名) 及規格等」欄內記載：「BRA
ND：MV AGUSTA ，MODEL ：F4，CHASSIS NO：ZCGF630AACV002490」之系爭機車，因未通過耗能檢測，無法申領牌照，原告乃於104 年4 月27日另委由鴻基公司經基隆關復運出口，並以104 年6 月15日、同年7 月22日申請書，檢附交通部公路總局臺北區監理所基隆監理站104 年5 月19日北監基站字第1040076783號函復有關系爭機車未領有牌照等資料，以系爭機車進口期間並無申請領牌，且已退運轉賣出口為由，向被告申請退還系爭機車進口時繳納之貨物稅等事實為兩造所不爭，並有進口報單號碼第CG/01/049/13617號之進口報單、出口報單號碼第AW/04/ 471/E0236號之出口報單( 見原處分卷2 之附件1 、附件2 ) 、申請書、基隆監理站函( 見原處分卷1 之附件1 、附件3)等資料影本附卷可稽，是此部分事實堪認為真實。準此，以下即就系爭機車是否符合「未經使用」之退稅條件予以判斷如下？經查：
⒈ 原告除進口系爭機車之外，另於102 年5 月13日進口4 部
重型機車，其中與系爭機車同型之2 部重型機車即進口報單之「貨物名稱、商標( 牌名) 及規格等」欄內記載：「BRAND ：MV AGUSTA ，MOD EL：F4，CHASSIS NO：ZCGF000AACV002694、NO：ZCGF630AACV003324 」( 以下依上揭兩部機車之NO：ZCGF630AACV002694 、NO：ZCGF630AACV003324之最後四碼，簡稱為2694、3324號機車) ，此有進口報單號碼AW/D2/02 /471A/0091 之進口報單1 份附卷可稽(見臺北高等行政法院105 年度訴字第389 號貨物稅事件卷宗第25頁) ，而原告於進口系爭機車與同型之2694、3324號等2 部機車之後，均將3 部機車送至工業技術研究院、財團法人車輛研究測試中心及三杰品質驗證有限公司可見光實驗室等之相關檢測機關進行測試，惟最後上揭3 部機車均因未能通過耗能檢測，原告不得已始於104 年4 月27日將系爭機車與2694、3324號等2 部機車同時向基隆關復運出口等事實，此並有出口報單號碼：第AW/04/471/E0236號之出口報單1 份( 見原處分卷2 之附件2)、工業技術研究院、財團法人車輛研究測試中心及三杰品質驗證有限公司可見光實驗室等之相關檢測報告影本等資料附卷可稽(見原處分卷1 第7-38頁) ，且為被告所不爭執，此部分事實堪信為真實。
⒉依據基隆關106 年5 月24日基普五字第1061013565號號函
之說明三謂：「旨揭公司( 即原告) 於102 年5 月13日向本關五堵分關申報進口4 部重型機車( 進口報單第AW//D2/
02 /471A/0091 號) ，其中報單第2 項之2 部機車( 即269
4 、3324號等2 部機車) 業於104 年4 月27日退運出口(出口報單第AW/04/ 471/E0236號，第1 項) ，該公司並於同年5 月11日檢具申請書向本關申請退還貨物稅。案經本關審核結果，參依交通部公路總局臺北區監理所基隆監理站104 年5 月19日北監基站字第1040076784號函復本關以前揭2 部機車未領有牌照紀錄( 附件) ，以及該公司於出口報單其他申報事項欄申報『外貨轉售』及『本車未領牌』，應屬未經使用，爰予退還已繳納貨物稅計新臺幣16萬9574元」等語，此有基隆關上開函文1 份附卷可稽( 見本院卷第130 至131 頁) 。
⒊按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，行政
程序法第6 條定有明文。且按「行政法上之『平等原則』，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言；如果事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許」( 最高行政法院95年度判字第446 號行政裁判要旨參照) 。查，本件系爭機車與2694、3324號等2 部機車均係屬於相同品牌及型式( 即BRAND ：MV AGUSTA ，MODEL ：
F4) 之重型機車，進口時間接近( 分別於101 年11月12日、102 年5 月13日進口) ，且3 部機車均係因送檢驗測試未能通過，並在同一時間復運出口等情，已詳如前述。足見，系爭機車與2694、3324號等2 部機車均係屬於相同事物性質，而2694、3324號等2 部機車既已經基隆關認定係屬未經使用，並予退還已繳納貨物稅計16萬9574元在案，則本件系爭機車與2694、3324號等2 部機車既係屬於相同事物性質，自應與基隆關為相同認定係屬「未經使用」，依上開法律規定及說明，被告自不得為差別待遇，而否准原告申請退稅。
⒋被告雖謂：基隆關如何核定復運出口車輛「未經使用」，
案情尚未明確，是以基隆關對於個案貨物稅之核退若有違誤，自不得拘束日後對於其他案件之核定等語。惟按行政處分之公定力係指一旦成立之行政處分，縱屬違法，除非當然無效，否則，在有正常權限之機關予以撤銷前，應受適法之推定，行政處分之相對人、第三人、其他國家機關均不得否認行政處分之效力。經查，基隆關已核退與系爭機車係屬相同事物性質之2694、3324號等2 部機車之貨物稅在案，是以基隆關之核退處分已生公定力，在未經撤銷之前，應認其係適法且有效之行政處分。是被告指稱基隆關之核退處分若有違誤云云，尚不足採。
(四) 至於被告抗辯：本件系爭機車於原告以104 年6 月15日申
請書申請退還貨物稅前，即已於104 年4 月27日經基隆關依C2（文件審核）方式通關復運出口，無從透過實際查驗車體外觀、相關零配件及里程數等，以判斷系爭機車是否確係未經使用，致此項要件事實處於真偽不明之狀態，尚待釐清。又按此項「未經使用」要件，性質上係屬請求退還已繳貨物稅之退稅請求權已發生之特別要件，是依舉證責任分配之相關原則，自應由主張退稅請求權已發生之原告，就「未經使用」此項特別要件事實，負其舉證責任等語。惟按「經查無償乃消極事實，在舉證分配上無庸舉證，只要有給與之行為，即屬完成，而有償係積極事實，主張積極有償之事實，即應舉證」( 最高行政法院89年度判字第431 號行政裁判要旨參照) 。依上揭裁判要旨可知在舉證責任分配上，主張消極事實者無庸舉證，主張積極事實者則須舉證。雖然主張退稅係屬於有利於納稅義務人，依舉證責任分配原則雖應由納稅義務人負擔，惟此須於退稅之事由係屬於積極事實始有適用，例如，進項成本得以扣減銷項營業成本，進項成本即係屬於有利於納稅義務人且係屬於積極事實，則納稅義務人自應就進項成本之積極事實負舉證之責任。反之，如果退稅之事由係屬於消極事實，雖退稅係有利於納稅義務人，但因退稅之事由係屬於消極事實，納稅義務人無庸舉證，則此時應由稅捐稽徵機關就否准退稅之積極事實負舉證責任。經查，原告於出口報單上第AW/04/471/E0236 號之貨物名稱、商標( 牌名)及規格欄內已載明「BRAND NEW MOTORCYCLES 」等字樣，即表明係新的機車，另外在其他申報事項欄內亦載明「外貨轉售」、「本車未領牌」等字樣( 見原處分卷2 之附件2)，應足認原告係在報明系爭機車為未使用之機車，並已就系爭機車之「未經使用」事實盡其協力之義務。況且本件系爭機車之「未經使用」事實，係屬於消極事實，上依揭裁判要旨及說明，在舉證分配上原告並無庸舉證，而係應由被告就系爭機車已經使用之事實亦即積極事實負舉證責任。至於通關貨物之審驗方式係採依C2（文件審核）或C3( 貨物查驗) 方式，則係屬於海關之職權，納稅義務人並無權選擇。是本件系爭機車之通關，被告既係依職權採C2（文件審核）方式審核，自不能再以原告未告知欲辦理退稅，以致於未採C3( 貨物查驗) 方式，而否准原告之退貨物稅之申請。故被告抗辯：原告應就「未經使用」之消極事實負舉證之責任等語，有違舉證責任分配原則，尚不足採。
(五) 被告又以：依據財政部賦稅署105 年4 月12日臺稅消費字
第10504535380 號函示，被告為實際查核系爭機車是否確無消費行駛之事實，得基於職權請求原告提出系爭機車之在臺期間有存放、保管、調校、檢測之資料，及復運出口時之車體外觀、里程數、配備零件等證明文件，惟原告均未能提出，是無法認定系爭機車係未經使用之事實等語。惟按財政部賦稅署105 年4 月12日臺稅消費字第10504535380號函示說明三、對於「未經使用」之認定略以：「…。
至『未經使用』之認定，係屬稽徵實務範疇，允宜審核車輛相關資料，並實際查核該車輛是否確無行駛之事實，依貨物稅條例相關規定，本於職權核實認定」等語( 見原處分1-1 卷之附件1)。經查，依上揭函示已表明「未經使用」之認定，係屬稽徵實務範疇，而本件之稽徵實務係已有基隆關就與系爭機車同型式及經相同測試，並同一時間復運出口之2694、3324號等2 部機車准予退還貨物稅在案，已詳如前述。至於函示謂：「允宜審核車輛相關資料，並實際查核該車輛是否確無行駛之事實」等語，則係要求海關應確實審核，惟此並非函釋申請退稅之人，應就「未經使用」之事實負舉證責任。雖系爭機車係於101 年11月12日進口直至104 年4 月27日出口，於國內之時間達2 年餘，惟原告於本院105 年10月4 日言詞辯論期日陳稱：在此段期間系爭機車均一直在進行測試，因為臺灣的標準非常嚴格，超越世界標準，進口車輛常常測試一、二年才通過等語( 見本院卷第16頁) ，並提出前揭送至工業技術研究院、財團法人車輛研究測試中心及三杰品質驗證有限公司可見光實驗室等之相關檢測機關進行測試之證明資料為證，且原告既係欲大量進口與系爭機車同品牌及同型式機車而於國內販售，原告定會希望測試能盡速通過以便能儘快進口機車並販售，自無故意拖延測試時間之必要。是尚不能僅以系爭機車停留於國內之時間達2 年餘，即逕認定系爭機車係已經使用之事實。況且本件系爭機車既已復運出口，即無從再查證系爭機車出口當時之車體外觀、里程數、配備零件等情況，換言之，亦即系爭機車是否「未經使用」之事實即處於真偽不明之狀態，則依前揭說明，被告自應就系爭機車已經使用之積極事實負舉證責任，而不能以原告未能提出被告所要求之上揭資料證明文件，即謂被告未盡舉證責任，無法認定系爭機車係未經使用之事實云云。故被告上揭抗辯，並不足採。
(六) 被告另以：原告已簽署「復運出口案件廠商具結書」聲明
該出口報單「不涉及申辦沖、退稅、退押或解除受信機構、政府有關機關及公營事業單位擔保等事項或非進口機器設備分期繳稅及免稅」，而否准原告退稅之申請等語。惟原告主張：上揭具結書係依據「復運進出口案件之報單核銷作業規定」四、所載，其僅係規範海關原則上免核銷原進口報單，惟應申報進口報單號碼，供必要時查核之用，然與申請退還貨物稅無關等語。經查，被告於本院105 年10月4 日言辯論期日自承：原告雖已經簽立具結書，仍然可以再申請退還貨物稅等語( 見本院卷第17頁) 。故被告以原告已簽署上揭具結書為由，否准原告申請退還貨物稅，即屬無據。
(七) 被告再以：原告之出口報單上未報明「本案車輛未經使用
即退運出口，申請退還已徵貨物稅」等字樣，以致被告無法查核系爭機車是否確實未經使用等語。惟按財政部10年11月20日台財訴字第10113921910 號訴願決定書( 下稱101年12月20日訴願決定書) 意旨略以：「本件原處分機關以訴願人未於出口報單其他申報事項欄位載明「未經使用」之字樣，亦未經原處分機關查驗確認，否准其退稅之申請，自行增加該函釋( 即前揭財政部77年8 月18日台財稅第000000000 號函釋) 所無之限制，揆諸行政程序法第4 條：『行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。』規定，於法自屬有違，…」等語，此有101 年12月20日訴願決定書影本1 份附卷可稽( 見本院卷第122 至第124 頁) 。經查，被告於本院106 年5 月1 日言詞辯論期日已自承並非所有申請退稅者均知悉應於出口報單上載明「本案車輛未經使用即退運出口，申請退還已徵貨物稅」等字樣始能報驗申請退稅等語( 見本院卷第128 頁) ，況且被告要求申請退稅者須在出口報單上載明上揭字樣，參照上揭101 年12月20日訴願決定書之意旨，亦係屬自行增加上揭函釋所無之限制，與行政程序法第4 條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」規定有違。故被告上揭自行增加函釋及法律所無之限制，亦不足採。
五、綜上所述，本件原告已就系爭機車「未經使用」之消極事實盡其協力之義務，惟被告就系爭機車已經使用之積極事實，並未能舉證證明之，是應認系爭機車已符合「未經使用」之退稅請求權發生之特別要件。況且與系爭機車相同品牌、型式，進口時間接近及經相同測試過程，並於同一時間復運出口之2694、3324號等2 部機車，亦經基隆關准予退還貨物稅在案，依行政程序法第6 條規定之平等原則，被告自不得為差別待遇，而否准原告申請退稅。又查，本件系爭機車原進口已繳納之貨物稅金額為95,595元，此有被告105 年3 月25日答辯狀1 份附卷可稽( 見臺北高等行政法院105 年度訴字第389 號貨物稅事件卷宗第60頁) ，且為兩造所不爭，堪信為真實。準此，本件原告依據前揭貨物稅條例第4 條第1 項第1 款規定、財政部77年8 月18日台財稅第000000000 號函及82年9 月9 日台財關第000000000 號函釋意旨，就已納貨物稅之進口系爭機車，分別以104 年6 月15日申請書、104年7 月22日申請書，向被告申請退還原納貨物稅95,595元，即屬於法有據，應予准許。
六、從而，原處分否准原告申請退還原納貨物稅，自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。故原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告對於原告於104 年6 月15日、104 年7 月22日申請退還貨物稅事件，應作成准予退還退運機車之進口貨物稅95,595元之行政處分，為有理由，應予准許。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 22 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並應繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 106 年 8 月 23 日
書記官 程省翰