臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第77號
107年3月27日辯論終結原 告 加貴企業股份有限公司代 表 人 程文榮被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 劉惠芳
江方琪上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部105 年4 月
8 日台財法字第10513903220 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：原告於起訴時，其代表人原為程徐景妹，嗣於本件訴訟進行中變更為程文榮；另被告之代表人原李慶華，嗣先後變更為吳英世、王綉忠，業據兩造分別具狀聲明承受訴訟在卷可稽（見本院卷一第71頁、第77頁），均應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：原告於98年度營利事業所得稅( 下稱營所稅) 結算申報，列報全年所得額138,668 元，經被告查獲漏報利息收入246 元，核定全年所得額138,914 元。嗣被告依查得資料認定，原告於92年間購買坐落桃園市中壢區( 改制前為桃園縣○○市○ ○○段○○○ ○號土地（下稱系爭997 號土地），借名登記於原告當時負責人程福之配偶程徐景妹名下；並認定原告98年間出售系爭997 地號土地連同毗鄰之同段1000地號土地（下稱系爭1000地號土地，登記於程福兒子即現負責人程文榮之配偶王薏茹名下，上開兩筆土地合稱系爭兩筆土地，若僅指其一，則逕列該筆地號土地），進而認定原告出售系爭99
7 地號土地所得價款（扣除其成本、費用後）漏未申報所得；因而認原告98年度營所稅結算申報漏報其他收入1,724,39
2 元，重行核定其他收入1,724,392 元及全年所得額1,863,
306 元，應補稅額250,181 元，並按所漏稅額431,139 元處以1 倍罰鍰431,139 元。原告不服，申經復查決定准予追減罰鍰86,228元，即變更罰鍰為344,911 元( 下稱原處分) ，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願亦遭駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一) 主張要旨：
1、被告既然認定系爭997 地號土地係原告所購買而借名登記於程徐景妹（原告現任負責人程文榮之母親）名下，則被告應先證明系爭997 地號土地買賣價金之實質利益歸屬於原告；而依稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 項規定，有關程許景妹與原告間是否成立借名登記之法律關係，自應由被告舉證，而非由原告舉證。
2、系爭土地係程徐景妹當時覺得有土斯有財，且可以用來退休後種菜養老而欲購買，但當時購買價款要390 萬元，程徐景妹僅有70萬元資金不足，遂由程文榮家族公司即原告出資供其購地，此有自原告帳戶提款兩次（92年6 月6 日提領現金210 萬元、92年7 月11日提領現金180 萬元）計
390 萬元之資料可證；其中320 萬元係借給程徐景妹購地，其餘70萬元則係供原告周轉使用。原告既有提領現金390萬元之事實，並非無資金流程，且經核時間點亦與程文榮母親程徐景妹購買系爭997 號土地之時間相近，倘被告認為係借名登記，顯然亦不否認程徐景妹有收受原告該二筆提領款項之事實，則移轉金錢已該當消費借貸契約之要件。反之，程徐景妹為償還上開借款，已於96年間提供系爭
997 地號土地供原告向銀行貸款之用，並擔任連帶保證人，程徐景妹之責任幾乎與原告相同，可證明上開銀行貸款係程徐景妹為償還向原告借貸之款項無疑。
3、又若程徐景妹與原告成立借名登記契約（假設語氣，原告否認），程徐景妹於96年間向銀行貸款，大可不必擔任連帶保證人，單純提供土地擔保銀行設定抵押權即可，尤其以系爭997 地號土地價格變動不大，被告既認定系爭土地應有300 餘萬元價格，單以該土地設定擔保，已足清償銀行貸款，又何需程徐景妹擔任連帶保證人？且依買方李松清匯款單上記載：「收據：買方李松清代償本人（出售人）銀行貸款如上列二筆清償金額計7,129,553 元，視同價金之交付，親收無誤。立收據人：程徐景妹」，足見程徐景妹係以處分自己財產意思來處分系爭土地，當然非借名登記。是上開借款320 萬元既等於程徐景妹以買賣價金清償原告向銀行貸款，已無剩餘，且其餘買賣所得價金自然已無剩餘，可見系爭997 地號土地並非原告借名登記予程徐景妹名下，被告認定原告出售該土地，漏報出售該土地之價款（漏報其他收入），核認原告漏報所得，進而認定漏報未分配盈餘，其認事用法顯有違誤。
4、再者，除程徐景妹於92年7 月15日購買系爭997 地號土地外，程文榮配偶即訴外人王薏茹亦另購買與系爭997 地號土地毗鄰之同段系爭1000地號土地，因該兩筆土地相鄰，日後一起出售可以蓋農舍，價值會比較高。嗣於98年間，系爭兩筆土地確實係一併出售。此外，系爭1000地號土地係雙面臨路，且其中一面所臨者為長達120 餘米、寬6 米之道路；反之，系爭997 地號土地則僅有單面20米臨路、路寬4 米，另一面則臨水溝，故兩筆土地於市場上之價格絕非相同。被告卻單憑系爭兩筆土地之公告現值相同，便認定兩地單價相同，並率以面積大小比例來計算兩筆土地價款之比例，殊屬無理，其認事用法顯有違誤等語。
(二) 聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一) 答辯要旨：
1、全年所得額部分：⑴被告查得原告於92年6 月間出資購買系爭997 地號土地，
借名登記於程徐景妹名下，嗣98年間將系爭土地併同第三人王薏茹所有同地段1000地號土地出售，買賣價金9,220,
000 元，惟並未區分個別價格，經買受人扣除雜支17,460元後，分別匯入原告於臺灣中小企業銀行東桃園分行帳戶3,129,178 元，匯入王薏茹配偶程文榮之銀行帳戶4,000,
375 元，開立支票3 紙合計2,072,987 元，由王薏茹兌領在案，經被告以100 年4 月7 日及101 年10月18日函請原告提示成本及費用之帳冊憑證供核，逾期未提示，乃依所得稅法第83條規定將買賣價金扣除雜支17,460元後，按上開2 筆土地面積比例（98年度之公告現值相同）計算系爭土地部分售地價款為3,755,892 元〔（9,220,000-17,460)
xl ,555m2+ ( 1,55 5m2+ 2,255m2 )〕，減除借用程徐景妹名義取得系爭土地成本2,031,500 元（依92年系爭土地買賣所有權移轉契約書所載買賣總金額），核算所得1,724,392元，復以該所得性質係債權實現，而非出售土地所直接取得之對價，核認原告漏報其他收入1,724,392 元。
⑵原告主張系爭土地係程徐景妹92年6 月間買入，因資金不
足，向原告無息借款3,200,000 元，嗣98年間以出售系爭土地之價金及自有現金還款予原告，出售土地收入為程徐景妹所獲得，原告無任何收入乙節。經查：1.原告之富邦銀行帳戶於92年6 月6 日現金支出210 萬元及新竹商銀帳戶92年7 月11日現金支出180 萬元，合計390 萬元，核與原告所稱借款予程徐景妹君購地之金額320 萬元不符，亦無渠等資金流向程徐景妹君帳戶之具體事證可稽。2.又依原告所涉他案之臺北高等行政法院103 年度簡上字第28號判決五、（四）、（六）記載，程徐景妹之子程文榮於原審言詞辯論陳稱原告向新竹商銀借款180 萬元、富邦銀行借210 萬元，其借款利息係由原告支付，再無償借予程徐景妹購買系爭土地，嗣於96年間原告因自身資金需求，以程徐景妹及原告名義共同以系爭土地向台灣中小企業銀行設定抵押借款2 筆各250 萬元款項匯入原告帳戶，並由原告繳納至98年清償日止之借款利息，查原告係以營利為目的而成立之法人組織，豈有借款負擔利息及承擔被追債之風險，卻無償將貸得之款項轉借他人購置資產，卻未收取相對之對價（利息），甚至幫他人無償支付利息之不合理現象，原告主張與常情有違。3.又98年間系爭土地之出售價款，係由買方直接匯款3,129,178 元存入原告帳戶，查依地價資料查詢所載，系爭土地具有增值性，惟依原告主張其借貸成本3,200,000 元（不含借款利息），卻於數年後僅收取3,129,178 元（其差額70,822元，原告雖聲稱係以現金清償，惟未提供相關事證供核），顯然收益低於成本，亦與常情有違。
⑶被告於復查階段再以102 年12月10函請原告就其主張，提
示相關借貸契約書、98年度總分類帳、傳票及購地相關成本費用文件等有關帳證供核，迄未提示，是依上開查得資料，尚難證明原告與程徐景妹間之借貸關係為真實；況系爭售地所得亦匯入原告帳戶，程徐景妹既無資力購地，原告復未能證明與程徐景妹間借貸關係為真實，足證系爭土地雖登記於程徐景妹名下，乃屬借名登記關係，被告衡諸其經濟實質，核認系爭土地實係由原告以借款方式購入，其售地所得實質應為原告所有，尚非無據。
⑷關於財產上之權利義務，法人與自然人一樣，具有獨立人
格，權利義務之主體，不容混淆。本件原告向銀行借款，原告與該銀行間，成立金錢借貸契約之關係，債務人為原告，債權人為銀行。原告為借款需要而持登記於程徐景妹名下之土地以供押擔保，就銀行而言，僅就該不移轉登記而供其債權擔保之土地，得享有賣得價金優先受償之權，就原告而言，原告與程徐景妹間如何約定，乃屬另一私權關係，非謂系爭土地登記於程徐景妹名下，程徐景妹即代位為本件金錢借貸契約債務人之權利義務主體。本件原告因資金需求再為債務人向銀行貸款作為程徐景妹還款，按原告以登記程徐景妹名下土地為擔保，係以主債務人身分向銀行貸款，貸得款項並撥入原告，乃屬原告之借款，借款人非程徐景妹，銀行貸得款項非屬程徐景妹所貸之款項，原告主張該款項為程徐景妹清償原告之借款顯不合理，核不足採。
⑸按公告土地現值之產生，係依據平均地權條例第46條及地
價調查估計規則第3 條規定，由地價查估人員調查轄區內土地買賣或收益實例及影響地價之因素，製作買賣實例或收益實例調查表，繪製地價分布圖，並實地勘查檢討劃分地價區段，據以估計區段地價後，提交地價評議委員會評定後，於每年1 月1 日公告，作為土地移轉現值之參考。
且各直轄市、縣市政府地政機關於地價評議前，已先舉行公開說明會，說明地價調查、區段劃分、地價估計作業情形及最近一期地價動態情況，並聽取民眾反映意見及彙整處理作成書面報告後，供地價及標準地價評議委員會評議會作為評議之依據。另評議會開會時，為加強政府民眾之雙向溝通，亦開放記者採訪，使地價評議作業公平合理，是以，土地公告現值為一客觀且公平合理之價格。本件依原告提示之不動產買賣契約書（賣方程徐景妹、王薏茹與買方李松清簽定），其並未按土地地號劃分各別價格，原告雖片面主張兩筆土地價格有高低區別，惟未提供相關事證以實其說，其主張核不足採。爰被告基於系爭交易係簽訂同一份合約，且該兩筆地號緊鄰，其土地公告現值均相同等情，依其等面積比例計算系爭土地之交易收入為3,755,892元，尚屬有據。
⑹又出售土地交易之所得免納所得稅係以「取得土地所有權
」之銷售始足當之，系爭土地原告未登記為土地所有權人，其交易所得性質係債權實現，而非出售土地所直接取得之對價，自無所得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅規定之適用，是被告依其交易本質，核認系爭交易所得1,724,392元屬其他收入，並據以核定原告全年所得額1,863,306元並無不合，請續予維持。
2、罰鍰部分：⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所規定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104 年6月11日台財稅字第10404512780 號令所明釋。再按「所得稅法第110 條第1 項…二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。
處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話. 筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」「所得稅法第110條第1 項…二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額
0.8 倍之罰錢。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰，其屬查獲之日前5 年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6 倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為財政部103 年4 月16日修正前後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⑵我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內
構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣；除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶漏報利息收入246 元及其他收入1,724,392 元，致短漏報課稅所得額1,724,638 元，核有應注意、能注意而未注意之過失，不符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定，應予論罰；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，應按所漏稅額431,139 元改處0.8 倍罰鍰344,911 元，原處罰鍰431,139元應予追減86,228元，變更為344,911 元。是原處分並無違誤，原告之訴為無理由。
(二) 答辯聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一) 系爭997 地號土地究係程徐景妹向原告借款所購買？亦或
是原告自己所購買，而借名登記於程徐景妹名下？
(二) 被告核算系爭997 地號土地之出售價金為3,755,892 元，
是否適法允當？
(三) 被告重行核定原告之其他收入1,724,392 元及全年所得額
1,863,306 元，應補稅額250,181 元，並按所漏稅額431,
139 元處以0.8倍罰鍰344,911元，有無違誤?
五、本院的判斷：
(一)前提事實：關於系爭997 地號與1000地號土地，其購入、貸款、出售及出售後價款流向之相關事實：
1、系爭997 地號土地（地目田，使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，面積1,555 平方公尺）係以程徐景妹之名義，於92年7 月15日向訴外人購買後移轉登記於程徐景妹名下；而與該地相鄰之山上段1000地號土地，則由王薏茹於93年3 月16日另向訴外人購買而移轉登記於王薏茹名下。
2、於92年8 月29日，由原告為借款人，以系爭997 地號土地為擔保，由土地所有人即程徐景妹為連帶保證人，向富邦銀行辦理最高限額360 萬元之貸款，嗣於96年6 月7 日，以系爭
997 地號土地為擔保，仍以原告為借款人，原告之前、後代表人程福、程文榮、程徐景妹等三人同為連帶保證人，共同簽立借據而向台灣中小企銀借款兩筆250 萬元及辦理抵押權最高限額370 萬元登記，而後塗銷前揭富邦銀行之抵押權登記。
3、另筆1000地號土地（地目田，使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，面積2,255 平方公尺），由王薏茹於93年購入後，亦於93年4 月16日以該地設定最高限額252 萬元之抵押權，向合作金庫銀行貸款，嗣再於96年11月9 日以該地設定最高限額480 萬元之抵押向台灣中小企銀辦理貸款，而後塗銷前揭合作金庫之抵押權。
4、於98年6 月1 日，系爭997 地號與1000地號等兩筆土地，乃一併出售並辦理移轉登記予訴外人李松清，總價款為922 萬元，經買受人扣除雜支17,460元後，餘3,129,178 元匯入原告於台灣中小企銀東桃園分行00000000000 帳戶；另分別開立票號FN0000000 、FN0000000 、FN00 00000支票3 紙，金額計2,072,987 元，交由原告配偶王薏茹兌領，及將4,000,
375 元匯入程文榮於第一銀行大溪分行00000000000 帳戶(詳附表三系爭兩筆土地出售收取價款明細表所載) 。
5、以上事實有附表一證據編號對照表所列之各項證據資料附卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為真實。
(二) 系爭997 地號土地係原告自己所購買，而借名登記於程徐景妹名下：
1、按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，大法官會議釋字第537 號解釋意旨闡釋明確。此係因稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。依上述說明可知，稅捐法律關係，乃係依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院93年度判字第1607號判決意旨闡釋明確。準此，稽徵機關已就課稅事實查得相當事證，核認納稅義務人應負繳稅（補稅）義務時，或因漏稅而應科處罰鍰時，而納稅義務人（或受處分人）欲為相反主張者，自應盡其舉證責任及協力義務提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事併加以審酌；倘對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自無從為其有利之認定。
2、原告就系爭997 地號土地係程徐景妹向原告借款所購買之事實，無法舉證證明之：
⑴按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物
之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」民法第474 條定有明文。又按「稱消費借貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該『借貸之合意』及『借款業已交付』之事實，負舉證責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在」（最高法院98年台上字第1045號判決意旨參照）。
⑵原告雖主張系爭997 號土地係於92年間程徐景妹當時欲購
買來退休種菜養老，而該筆土地購買價款為390 萬元，係由原告借款320 萬元予程徐景妹，另程徐景妹自有資金70萬元購買該土地云云。惟查，程徐景妹係於00年0 月00日出生，有其個人基本資料在卷可參( 詳證11) ，是92年間購買系爭997 地號土地時，程徐景妹已年高七十歲，則以其年紀縱果真有種菜行為，衡情其使用面積亦非甚廣，然系爭997 地號土地之面積共計1555平方公尺；另系爭1000地號土地面積則高達2255平方公尺（登記於程徐景妹媳婦王薏茹名下），有系爭兩筆土地之登記謄本在卷可稽（詳證10），是原告主張程徐景妹購買系爭997 地號土地係為個人種菜云云，是否屬實，已非無疑。再者，原告於92年
6 月6 日自富邦商業銀行( 下稱富邦銀行) 提款210 萬元，復於同年7 月1 日自新竹商業銀行( 下稱新竹銀行) 提款180 萬元，合計390 萬元（詳證4 、證5)，此與程徐景妹以買賣為名義登記取得系爭997 地號土地所有權之時間即92年7 月15日，( 詳證10) ，兩者時間點核與買賣之時程大致相符；而原告上述所提領之合計390 萬元，亦與原告所自陳系爭997 地號土地購買所需價金390 萬元金額完全相吻合，此正足以證明系爭997 地號土地購買之資金390萬元完全來自原告自其帳戶提款用以購買事實。至原告空言主張僅將上開提款中之320 萬元借予程徐景妹，程徐景妹自己出資70萬元購買系爭997 地號土地云云，惟並未舉證以實其說，自難遽予採信。
⑶原告與程徐景妹間並無消費借貸之合意：
系爭997 地號土地係於92年7 月15日間登記於程徐景妹名下，惟同年8 月29日原告即提供該土地向富邦銀行抵押貸款設定最高限額360 萬元之貸款，並擔任該借款之主債務人，並由程徐景妹擔任連帶保證人（詳證11），而原告於本院106 年10月30日言詞辯論期日自陳：上揭貸款借得之金額約300 萬元，是給原告的週轉金等語( 見本院卷一第
118 頁反面) 。足見，原告既於92年8 月29日已資金不足欠缺週轉金而需向銀行貸款，則豈會於92年6 月6 日、同年7 月11日提領390 萬元，再將其中320 萬元借款予程徐景妹之理？顯與經驗法則及常情不合。至於原告主張：程徐景妹於96年6 月間提供系爭997 地號土地供原告向銀行貸款之用，上開銀行貸款係程徐景妹為償還向原告借貸之款項云云。惟查，原告於96年6 月7 日向台灣中小企業銀行( 下稱中小企銀) 借款兩筆250 萬元及辦理抵押權最高限額370 萬元登記( 詳證6)，隨即塗銷前揭92年8 月29日向富邦銀行之抵押權登記( 詳證11) ，可見，此僅係原告將原先向富邦銀行之貸款轉貸至中小企銀，仍係屬於原告自己向銀行之貸款，而非程徐景妹向中小企銀貸款作為清償其向原告借款之用。況且系爭997 地號土地果如原告主張係其借款予程徐景妹再購買，另於96年6 月7 日向銀行之貸款係程徐景妹為償還向原告借貸之款項云云，則依一般商業習慣，僅須由程徐景妹自己以系爭997 地號土地向銀行貸款即可，豈有「出借款項之人」（即原告）再擔任向銀行貸款之主債務人之理？至於原告主張：若系爭997地號土地係原告係借名登記於程徐景妹，則程徐景妹大可不必擔任連帶保證人，單純提供土地擔保銀行設定抵押權即可等語。惟查，程徐景妹是系爭997 地號土地之登記名義人，且原告於92年間向富邦銀行貸款時，程徐景妹亦是連帶保證人，因此自富邦銀行轉貸至中小企銀時，再由程徐景妹擔任貸款之連帶保證人，並不違反經驗常情。是原告上開主張，並非可採。況且，若如原告主張：程徐景妹於96年6 月7 日向中小企銀貸款係用以清償積欠原告之借款云云，則又豈會於98年5 月27日再將出售系爭997 地號土地所得之價金3,129,178 元匯入原告帳戶內，而重複清償原告借款之理？再者，依原告92年度資產負債表記載「銀行借款」286 萬8,741 元，嗣系爭997 地號土地於98年間與同段1000地號土地併同出售後，售地款其中之312 萬9,178 元，於98年5 月27日匯入原告於臺灣中小企銀東桃園分行帳戶用以清償原告之抵押借款（詳證9 、附表三），該土地則於98年6 月1 日以買賣為原因而移轉登記予買方即訴外人李松清，且該土地上原設定之抵押權登記，則於98年6 月2 日因清償而塗銷，而原告98年度資產負債表亦記載「銀行借款」為0 元（詳證14之本院另案105 年度簡字第78號卷一第190 頁、第190 之1 頁）；據此可知，原告亦認為系爭997 地號土地係由其所購買，並以原告為債務人提供系爭997 地號土地向銀行抵押借款，嗣於取得系爭997 地號土地出售款後償還銀行借款，方於其各年度資產負債表為如此之記載。是依卷附資料，無從證明原告與程徐景妹之間有「借款合意」之事實。
⑷原告與程徐景妹間並無借款之交付：
按原告主張系爭997 地號土地是原告借款予程徐景妹購買乙節，自應就此有利事實負舉證之責。惟原告於起訴狀及本院審理中均自承：原告並無程徐景妹向原告借款之憑據，且從原告帳簿、憑證，亦無借款給程徐景妹、或程徐景妹返還借款之相關記載等語，足見，原告並未舉證證明原告有「交付金錢」予程徐景妹之事實。且原告於本院105年12月5 日言詞辯論期日亦自承：向銀行貸款的利息是由原告繳納等語（見本院卷一第75頁）。則自系爭997 地號土地92年買入至98年賣出時為止，程徐景妹是否曾返還任何借款或支付相當於銀行貸款利息之金額予原告，亦無任何積極證據以資佐證。
⑸又「公司之資金，除有左列各款情形外，不得貸與股東或
任何他人：一、公司間或與行號間有業務往來者。二、公司間或與行號間有短期融通資金之必要者。融資金額不得超過貸與企業淨值的百分之四十」，為公司法第15條第1項所明定，違反者，應依同條第2 項規定，負返還及損害賠償責任。綜上事證交互以觀，原告主張92年間原告借款予程徐景妹購買系爭997 地號土地云云，顯非事實，且與上開法令規定不符，殊無足採。
4、被告主張原告與程徐景妹間就系爭997 土地有借名登記之事實，堪信為真正：
⑴按「稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產
以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。( 最高法院98年度台上字第990 號判決意旨參照) 。又借名登記契約固非法定要式契約，實務上常見當事人間並未訂立書面以為證據，此時法院於判斷借名登記契約存在與否，僅得就客觀事實認定之。例如系爭財產由何人出資、使用收益、繳納稅捐及費用等，以茲判認主張借名登記者與登記名義人間是否有借名登記之事實及合意存在。
⑵經查，原告於本院106 年7 月17日、8 月28日言詞辯論期
日自陳：有關系爭997 地號土地400 多坪，經結合原告法定代理人之配偶王薏茹所購買毗鄰之同段1000地號600 多坪土地，日後一起出售可達蓋農舍之最低標準面積756 坪，較有價值，因系爭土地取得在後，故取得成本較高等語（見本院卷第110 頁反面、第114 頁) ，參酌王薏茹取得系爭1000地號土地，依中壢地政事務所102 年5 月29日函附該土地異動索引資料所示，王薏茹因買賣而取得所有權登記日期固為93年4 月16日，惟依該土地買賣所有權移轉契約書所示，立約日期則為92年4 月9 日；另中壢地政事務所93年3 月10日收件之土地登記申請書，其原因發生日期欄亦記載為92年4 月9 日（詳證13) 等情，足見，原告於92年間即已開始進行一併購買系爭997 地號及1000地號等兩筆土地之買賣事宜。故原告購入系爭997 地號土地之目的係為將來之出售，並為確保系爭兩筆土地面積可達蓋農舍之標準一節，應可採認。至於，原告營業登記項目固無投資或經營土地，惟公司是否購買土地、購買何種地目之土地及購買土地之用途，與公司所經營之項目並無必然關聯。再者，系爭997 地號土地縱有取得程徐景妹如卷附之農業使用證明書（詳證12），僅此係依其正常用途而為農地使用之當然結果，非謂該土地上無搭蓋工廠、或經原告申請供其他用途使用之紀錄，即得推認被告主張系爭土地為原告所購買一節不可憑採。況且，因「私法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限」，為行為時農業發展條例第33條所明定，可見原告依法並不能登記為系爭997 地號土地所有權人。又「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，亦為同條例第37條第1 項所明定。是堪認被告主張系爭997 地號土地之實際所有人為原告，因農業發展條例之限制，原告始將系爭997 地號土地借名登記為程徐景妹所有一節，並非無稽。
⑶次查，系爭兩筆土地於98年間合併出售時，係由原告之法
定代理程文榮代理程徐景妹簽約，且細繹系爭不動產買賣契約書第5 條交款辦法第2 項約定「第一期款約七百一十二萬餘元，係乙方（指程徐景妹）及原告向台灣中小企業銀行借貸餘額約310 萬元及向第一商業銀行借貸額約四百萬元，由甲方（指買方）李松清代償，視同價金之支付。…」等語（詳證8 ），而該兩筆土地總價金共計922 萬元，其中3,129,178 元係由買受人李松清直接匯入原告帳戶，以之代償原告之銀行抵押貸款並充作買賣價金，已如前述，其餘價金則全部由原告之法定代理人程文榮及其妻王薏茹受領，有系爭兩筆土地出售價款明細表可稽（詳證9及附表三），參以系爭997 地號土地購買資金均來自於原告出資等事證交互以觀，被告主張該土地係原告借名登記於程徐景妹名下乙節，堪信屬實。
⑷綜上各情，被告認為系爭997 地號土地係原告借名登記於
程徐景妹名下，該土地出售所得價金係原告之其他收入，核屬有據。
(三) 被告核算系爭997 地號土地之出售價金為3,755,892 元，尚屬適法允當：
1、原告主張：系爭997 地號土地為一狹長形道路，且夾於100
0 地號及994 地號土地間，僅有一側臨上開4 米道路、一側臨水溝；而系爭1000地號土地則與系爭997 地號土地長度相同，但其寬度明顯較系爭997 地號土地為大，而非狹長型土地，若以搭蓋農舍或其他利用為例，即可為較適當之利用。且1000地號之土地除一側與系爭997 地號土地相鄰外，其餘各側乃分別臨上開6 米、4 米之道路及水溝，其供出入之位置較為理想，系爭997 地號土地之單位面積價值自無法等同於1000地號之土地等語，並提出系爭997地號土地及1000地號土地所在之地籍圖謄本及相關照片等資料為證（詳證14之本院另案105 年簡78號卷一第39頁及
228 頁）。
2、按稅務訴訟當事人負協力之義務，若稅捐機關已為相當之舉證，而納稅義務人或受處分人為相反之主張，自應另提反證以推翻稅捐機關之認定，否則即應負敗訴之風險，已如前述。經查：
⑴原告雖主張系爭997 地號與1000地號等兩筆土地之市價不
相同等語，惟系爭兩筆土地出售總價款共計922 萬元，然並未約定劃分各筆土地之個別價格為多少元之事實（詳證8)，亦為兩造所不爭，且經本院多次闡明應進行鑑價，而原告亦表明會聲請進行鑑價，之後本院已就此一爭點函文將系爭兩筆土地送請安信不動產估價師事務所鑑定：「一、上揭兩筆土地於98年6 月1 日出售當時，兩筆土地之合理單價各應為多少元？二、上揭997 地號土地於92年7 月15日登記為程徐景妹所有時，當時997 地號土地之合理價格為多少元？」等事項，並諭知由原告先行墊付鑑定費用（見本院卷第120 頁至第121 頁），惟其後因原告未繳納鑑定費用而無法進行鑑定（本院卷第128 頁、第132 頁）。則原告既無法以鑑價方式確定系爭兩筆土地之市價是否不同，自應上揭舉證責任分配之原則及卷證可得審認之客觀依據為認定標準。
⑵系爭997 地號土地與1000地號土地出售總價金共922 萬元
，經買受人扣除雜支費用17,460元後，實際由出賣人取得之價金為9,202,540 元，此亦為被告所認定之計算金額。
而系爭997 地號土地面積為1,555 平方公尺，1000地號土地之面積則為2,255 平方公尺，已如上述，是若以被告之計算方式（即以各筆土地之面積比例）加以計算系爭997地號土地與1000地號土地之買賣價金應各為5,446,648 元、3,755,892 元( 詳附表二) ，則其每平方公尺之價值均約為2,415 元。又系爭997 地號及1000地號土地之98年度公告現值均相同，即每平方公尺為1,800 元之事實，為兩造所不爭執，相較於系爭兩筆土地與其鄰近之土地，即同區段1360、1360-1、1367、994 、993 、992 、991 、100
7 、1008、1009、1010、1011、1012地號土地之98年度每平方公尺公告現值均為1,800 元，與其相連之4 米路（同區段1006、1005、1004地號土地）、6 米路（同區段995、996 、996-1 地號土地）及水溝（同區段998 及979-1地號土地）之98年度每平方公尺公告現值亦均僅為1,800元（詳證14之本院另案105 年簡78號卷二第139 頁至194頁）。足見，系爭997 地號及1000地號土地與其相鄰近之上揭地號土地之98年度公告現值均相同，即每平方公尺均為1,800 元，則被告核定系爭兩筆土地之每平方公尺之平均價值為2,415 元，已高於系爭兩筆土地與相鄰近土地之每平方公尺公告現值均僅為1,800 元。是堪認被告並無低估系爭兩筆土地之情事，且系爭兩筆土地與相鄰近周邊之上揭土地之公告現值均為1,800 元，並無價值高低相差甚鉅之情形。故系爭兩筆土地既亦係相鄰相連之土地，其等間之價格亦理應不會有何差距。
⑶審酌土地公告現值係由地價評議委員會所評定，各直轄市
、縣（市）政府地政機關於地價評議前，已先舉行公開說明會，說明地價調查、區段劃分、地價估計作業情形及最近一期地價動態情況，並聽取民眾反映意見及彙整處理作成書面報告後，供地價及標準地價評議委員會評議會作為評議之依據。另評議會開會時，為加強政府與民眾之雙向溝通，開放記者採訪，使地價評議作業公平合理，是在無特殊情形下，一般農業用地之公告現值，通常尚屬客觀且公平合理之價格。經查，原告不願支付鑑價費鑑價，可認原告就其主張系爭兩筆土地「市價」不同之爭點，並未盡舉證責任，則被告參據該公告現值作為核估土地價格，尚難認於法有違。
⑶至於原告主張系爭兩筆土地之面向、面積、出入位置、臨
路情形均不同，市價不同云云。然該兩筆土地一併出售之不動產買賣契約中並未區別2 筆土地之分別價格，又該2筆土地98年度之公告現值相同等情，已如前述，且原告就系爭兩筆土地之出售如何分別價格、分配價款等節，有何事前約定或事後協議等情，並未為合理之說明。職是，系爭兩筆土地在購買之初，即係因合併出售可增加其價值，且在無約定或協議之情形，以法定之公告現值作為評定一併出售之數筆土地之價值，尚不失可作為核定之客觀標準。否則，若如原告主張則如何認定系爭1000地號土地較系爭997 地號土地之價值為高，又高出價值若干，如何計算，均未見原告提出具體事證作為依據。是依前揭舉證責任分配原則，被告稅捐機關就系爭997 地號土地之價值既已為前揭所述之相當舉證，而原告係納稅義務人不僅負有協力之義務，且就其所為相反之主張，既無法另提反證以推翻被告稅捐機關之認定，則原告自應負敗訴之風險。故原告主張系爭997 地號土地之價格不同於1000地號土地之價格云云，自無從採信。
⑷綜上各情，被告核算系爭997 地號土地之出售價金為375萬5,892 元，尚屬適法允當。
(三) 被告重行核定原告之其他收入1,724,392 元及全年所得額
1,863,306 元，應補稅額250,181 元，並按所漏稅額431,
139 元處以0.8倍罰鍰344,911元，並無違誤：
1、全年所得額部分：⑴應適用的法令：所得稅法第24條第1 項前段、第83條第1項、同法施行細則第81條第1 項( 詳附錄) 。
⑵被告核算原告出售系爭997 地號土地之價金為3,755,892
元，尚屬適法允當，已如前述，而原告雖主張92年間購入系爭997 地號土地之價金為390 萬元云云，惟原告並未能提出任何證據以資證明，是原告主張系爭997 地號土地之價金為390 萬元云云，並不足採。又依92年系爭997 地號土地買賣所有權移轉契約書所載買賣總金額2,031,500 元( 詳證7)，應認此係稽徵機關查得資料，依所得稅法第83條第1 項、同法施行細則第81條第1 項等規定，自得以此作為認定原告借用程徐景妹名義取得系爭997 地號土地成本為2,031,500 元。是被告核算原告出售系爭997 地號土地之價金為3,755,892 ，減除借用程徐景妹名義取得系爭土地成本2,031,500 元，核算所得1,724,392 元，復以該所得性質係債權實現，而非出售土地所直接取得之對價，核認原告漏報其他收入1,724,392 元。被告因而認原告98年度營所稅結算申報漏報其他收入1,724,392 元，依所得稅法第24條第1 項前規定，重行核定其他收入1,724,392元及全年所得額1,863,306 元，應補稅額250,181 元，即屬於法有據，並無違誤。
2、罰鍰部分：⑴應適用的法令：所得稅法第110 條第1 項、行政罰法第7條第1 項(詳附錄)。
⑵應適用的函釋：稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更
，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之( 為財政部104 年6月11日台財稅字第10404512780 號令釋參照) 。
⑶財政部103 年4 月16日修正前後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表( 下稱裁罰參考表) 所規定：
甲、修正前：「所得稅法第110 條第1 項…二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話. 筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」
乙、修正後：「所得稅法第110 條第1 項…二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8 倍之罰錢。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5 年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6 倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」⑷我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內
構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣；除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶漏報利息收入246 元及其他收入1,724,392 元，致短漏報課稅所得額1,724,638 元，核有應注意、能注意而未注意之過失，不符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定，應予論罰。又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，被告於復查時，比較前揭財政部103 年4 月16日修正前後之裁罰參考表之規定，以有利於原告之修正後裁罰參考表規定，按所漏稅額431,139元改處0.8 倍罰鍰344,911 元，原處罰鍰431,139 元應予追減86,228元，罰鍰變更為344,911 元，即屬於法有據，並無違誤。
(四) 本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟
資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
五、結論：原處分合法，訴願決定遞予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權附錄本判決引用的相關條文：
1、所得稅法第24條第1項前段營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
2、所得稅法第83條第1 項稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
3、所得稅法第110條第1項納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。
4、所得稅法施行細則第81條第1 項本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中之某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
5、行政罰法第7條第1項違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
附表一、證據編號對照表：
┌────┬───────────────┬────┬──────┐│證據編號│ 證據名稱或內容 │所附卷宗│ 頁碼 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證1 │被告98年度營利事業所得稅核定稅│本院卷一│第32至33頁 ││ │額繳款書、違章案件罰鍰繳款書 │ │ ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證2 │被告復查決定書(即原處分) │本院卷一│第17至25 頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證3 │財政部訴願決定書 │本院卷一│第42至49頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證4 │原告於92年6 月6 日在富邦銀 │本院卷一│第34頁 ││ │行提領2,100,000元之存摺資料 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證5 │原告於92年7 月11日在新竹商 │本院卷一│第34頁 ││ │業銀行提領1,800,000 元之存摺資│ │ ││ │料 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證6 │原告以系爭997 地號土地為擔 │本院卷一│第35至38頁 ││ │保，向台灣中小企業銀行借款250 │ │ ││ │萬元之借據 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證7 │購買系爭997 地號土地之買賣所有│原處分卷│第28至29頁 ││ │權移轉契約書 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證8 │系爭997 地號土地與1000地號土地│原處分卷│第45至47頁 ││ │一併出售之不動產買賣契約書 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證9 │系爭兩筆土地出售收取價款之支票│原處分卷│第30至37 頁 ││ │及匯款單影本(詳如附表三) │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證10 │系爭997 、1000地號土地之登記謄│本院卷二│第1 至8 頁 ││ │本及桃園縣中壢地政事務所異動索│ │ ││ │引資料 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證11 │系爭997 地號土地設定抵押權登記│本院卷二│第26至33頁 ││ │申請書、設定抵押權設定書、與富│ │ ││ │邦銀行約定事項書、程徐景妹之個│ │ ││ │人基本資料 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證12 │桃園縣中壢市公所農業用地作農業│本院卷二│第19至20頁 ││ │使用證明書 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證13 │系爭1000地號土地登記申請書 │本院卷二│第44至48頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證14 │本院105 年度簡字第78號未分配盈│影印卷宗│另置放於卷外││ │餘加徵營利事業所得稅事件 │二宗 │ │└────┴───────────────┴────┴──────┘附表二：系爭兩筆土地出售價款分配明細表┌─────┬────────┬────────┬──────┬─────┐│所有權人 │標的 │面積 │什支 │應收土地款│├─────┼────────┼────────┼──────┼─────┤│程徐景妹 │山上段997地號 │1555平方公尺 │ │0000000 │├─────┼────────┼────────┼──────┼─────┤│王薏茹 │山上段1000地號 │2255平方公尺 │ │0000000 │├─────┼────────┼────────┼──────┼─────┤│ │ │約定總價0000000 │17460 │0000000 │├─────┴────────┴────────┴──────┴─────┤│說明：附表一、附表二單位均新台幣。 │└────────────────────────────────────┘附表三：系爭兩筆土地出售收取價款明細表┌─────┬───────┬─────┬─────────┬──────┐│日期 │票號 │金額 │兌領人 │證據出處 │├─────┼───────┼─────┼─────────┼──────┤│98.04.02 │FN0000000 │770000 │王薏茹（夫程文榮）│原處分卷第32│├─────┼───────┼─────┤ │頁、第30頁 ││98.04.02 │FN0000000 │230000 │ │ │├─────┼───────┼─────┼─────────┼──────┤│98.05.27 │匯款 │0000000 │匯入程文榮一銀大溪│原處分卷第36││ │ │ │＃00000000000帳號 │頁之上半頁 │├─────┼───────┼─────┼─────────┼──────┤│98.05.27 │匯款 │0000000 │匯入原告於台企東 │原處分卷第36││ │ │ │桃園＃00000000000 │頁之下半頁 ││ │ │ │帳號 │ │├─────┼───────┼─────┼─────────┼──────┤│98.06.04 │FN0000000 │0000000 │王薏茹（夫程文榮）│原處分卷第35││ │ │ │ │頁 │├─────┼───────┼─────┼─────────┼──────┤│98.06.04 │FN0000000 │17460 │雜支 │ │├─────┼───────┼─────┼─────────┴──────┤│約定總價 │ │0000000 │ │└─────┴───────┴─────┴────────────────┘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 107 年 6 月 1 日
書記官 程 省 翰