臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第88號
105年12月4日辯論終結原 告 王敬才訴訟代理人 吳啟玄律師複代理人 謝承運被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 葉俊德上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服民國105 年4 月27日台財稅法字第000000000000號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，經本院言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由吳英世變更為王綉忠，業據其具狀聲明承受訴訟在卷，於法並無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，申報其捐贈予社團法人中華民國民航飛行員協會（以下簡稱飛航員協會）新台幣（下同）1 百萬元，經被告所屬新竹分局認實際捐贈額僅有20萬元，其餘80萬元係虛報捐贈扣除額予以剔除；另查獲原告漏報其本人營利及利息所得合計3 萬2,309 元，歸戶核定綜合所得總額531 萬8,597 元，補徵應納稅額37萬2,074 元，並按所漏稅額32萬0,859 元處1 倍罰鍰32萬0,859 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查獲追減罰鍰9,693 元，惟原告仍不甘服而提起訴願嗣遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠依稅捐稽徵法之規定，原告92年度綜合所得稅罰鍰之裁罰期
間，至遲應於100 年6 月1 日裁處期間即已完成，被告卻於
104 年6 月12日方發單課徵，顯已逾裁處期間，原處分顯不合法：
⒈按「依法應由納稅義務人申報之稅捐，⑴已在規定期間內申
報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……⑶未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」；「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：⑴依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。⑵依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算」。又「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列」，稅捐稽徵法第21、22、49條分別定有明文。另財政部87年8 月19日台財稅第000000000 號函釋（下稱系爭87年函釋）亦明白表示：「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年』，前經本部74年3 月20日台財稅第13298 號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部上開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年」。
⒉本件原告92年度綜合所得稅案件，縱認原告有「未於規定期
間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」情形，惟其罰鍰之裁罰期間，因準用稅捐之規定，至多亦僅為
7 年，且應係自規定申報期間屆滿（即93年5 月31日）之翌日（即93年6 月1 日）起算，至遲於100 年6 月1 日即已罹於裁罰期間。然被告卻係於104 年6 月12日方為原處分發單課徵，顯已罹於裁罰期間，是被告所為原處分並不合法。
㈡縱認本件有行政罰法之適用，基於「處罰法定」及「從新從
輕」之處罰原則，因修正前行政罰法第26條第2 項、第27條第3 項規定較有利於受處分，亦不得再對原告為裁處：
⒈按行政罰法第4 條規定：「違反行政法上義務之處罰，以行
為時之法律或自治條例有明文規定者為限」；同法第5 條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定」，明白揭示行政罰採「處罰法定」及「從新從輕」之基本原則。
⒉次按，行政罰法係在95年2 月5 日施行，當時公布行政罰法
第27條第3 項規定：「前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算」，可知違反行政法上義務行為之行政罰裁處權，並無「緩起訴處分確定後」可重新起算之規定。其後於100 年11月23日修正公布行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分、『緩起訴處分確定』或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算」（始將「緩起訴處分確定」明文列入），使行政罰裁處權可自緩起訴處分確定後重新起算。本件原告之違章行為係發生於00年，原告從未受不起訴處分，依修正前行政罰第27條規定應自違章行為終了後，因七年期間之經過而消滅。而修正前行政罰法第27條第3 項既未規定緩起訴處分確定後，裁罰權時效得重新起算，顯見該第27條修正公布前之法律狀態，對於原告較為有利。準此，依行政罰法第5 條規定，本件應適用修正前之行政罰法第27條第3 項規定（95年2 月5 日施行），實無裁罰權時效重新起算之問題。
⒊被告雖引財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函
（下稱系爭96年財政部函釋）稱「……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之」，而認為緩起訴處分確定後之效力等同不起訴處分，故裁罰權時效得重新起算。惟按行政罰法第4 條業已明文採處罰法定原則，而修正前行政罰法第26條第2 項、第27條第3 項既未包含「緩起訴處分」，依處罰法定主義自不得超越該「不起訴處分」之文義為解釋，更不得以類推適用之方式，將緩起訴處分確定類推適用不起訴處分；再者，緩起訴之性質不等同於不起訴處分，前者仍以受處分人有犯罪嫌疑為前提，且緩起訴處分本身如有併附特定指示或負擔時，形同已對被處分人課已實質刑罰，基於一事不二罰原則，自不得再對原告處罰。
⒋又逃漏稅捐案件之裁處權時效期間，依稅捐稽徵法第49條準
用第21條之規定及財政部系爭87年函釋意旨為7 年，較之行政罰法第27條第1 項規定3 年之時效，超過兩倍以上，並無時效過短之問題。是上開行政罰法第27條第3 項之規定在稅捐裁處時效之計算上應無適用之餘地。本件原告92年度綜合所得稅，其裁罰期間之計算應自規定申報期間屆滿（即93年
5 月31日）之翌日（即93年6 月1 日）起算，至遲至100 年
6 月1 日即已罹於裁處權時效期間，且無行政罰法第27條第
3 項適用之餘地。被告遲至104 年6 月12日始為原處分發單課徵，顯已逾裁罰期間。
㈢依稅捐稽徵法第48條之3 規定採從新從輕原則，本件原告為
違章行為時，行政罰法既未施行，故本件並無行政罰法第27條第3 項適用之餘地，已時效消滅之稅捐裁處權，不得藉由緩起訴處分而再度復活：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅
法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，此即所謂「從新從輕原則」；又修正前行政罰法第27條第3 項並無「緩起訴處分確定」後可重新起算之規定，合先敘明。
⒉本件原告違章漏稅行為係發生於00年，於行為時行政罰法尚
未施行，依當時之法律規定，稅捐裁處權之時效依稅捐稽徵法第49條準用準用同法第21條之規定最多為7 年，且無時效重新起算之規定；嗣原告遭被告裁處時，雖因行政罰法95年公布，而發生可能適用行政罰法之結果，惟因適用行政罰法之結果，即裁處期間自『緩起訴處分確定』後重新起算，顯係較不利於納稅義務人之法律，故依稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之規定，而無從適用行政罰法，是本件實無裁罰權時效重新起算之問題。
㈣退萬步言，本件縱有處罰之必要，然被告未考量原告應受責
難之程度，一律依財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額或倍數參考表）之規定處所漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰情事：
⒈依上開裁罰金額或倍數參考表規定，所得稅法（綜合所得稅
）第110 條第1 項第4 點固規定：「有下列情形之一者：……⑵虛報免稅額或扣除額。……處所漏稅額一倍之罰鍰」，惟此非謂稽徵機關於納稅義務人有虛報免稅額或扣除額之情事時，即得一概處以所漏稅額一倍之罰鍰，稽徵機關仍須衡酌納稅義務人其他客觀及主觀違法之情狀後，就其裁罰之倍數為適當之調整。且裁罰參考表使用需知第4 點，對於違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，顯見稽徵機關對於違章情節較輕者，仍得減輕其處罰。故稽徵機關就納稅義務人逃漏綜合所得稅進行裁罰時，自須考量納稅義務人之違法情狀及違章情節，否則即違反上開裁罰金額或倍數參考表（含使用須知）之規定，而屬裁量怠惰，有最高行政法院10
2 年度判字第428 號判決意旨可參。⒉本件原告係初犯，且於發現捐贈民航飛行員協會有違法疑慮
時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分亦未提出復查申請，始終配合司法機關及被告調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，惟被告於裁罰時卻未為考量，一律依裁罰金額或倍數參考表規定處以所漏稅額一倍之罰鍰，與其他受處分人就違章事實加以爭執、未配合調查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法情形，應予撤銷。且原告既符合部分減輕裁罰事由，被告在考量原告之違法情狀及犯後態度後，應給予0.7 倍以下之罰鍰，始為適當。
㈤並聲明：⒈原處分（含復查決定）不利於原告部分及訴願決定，均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠按稅捐之核課期間依有無以不正當方法逃漏稅捐分為五年、
七年。而罰鍰原則上準用本法有關稅捐之規定，為稅捐稽徵法第21條及第49條所明定。次按，「納稅義務人應於每年5月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定。又「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定」；「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。……前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定……得依違反行政法上義務規定裁處之。第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之」；「前條第2 項之情形，第
1 項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算」；「本法中華民國100 年11月8 日修正之第26條第3項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之」，為行政罰法第1 條、第7 條第1項、第26條第1 項至第3 項、第27條第3 項及第45條第3 項前段所明定。再按，「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權期間之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。惟「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案。……二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之』」，為財政部系爭96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函所明釋。末按，「四、有下列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額。……處所漏稅額
1 倍之罰鍰」，為裁罰金額或倍數參考表所規定。㈡原告主張各節均無可採，茲逐一答辯如下：
⒈原告係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安
研究專案計畫，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該協會匯款至美國、香港相關單位帳戶，其中捐款金額之8 ﹪、8 ﹪、4 ﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額80﹪，則以顧問費之名義匯回至捐款會員所指定之國內外帳戶，原告取得飛行員協會名義之收據，作為當年度綜合所得稅之列舉扣除額項目，案經桃園地方法院檢察署檢察官偵查，並認定觸犯稅捐稽徵法第41條之不正當方法逃漏稅捐等罪，嗣經緩起訴處分並於103 年
1 月14日確定在案，其違章事證明確，依上揭行政罰法規定，自得依違反行政法上義務規定裁處罰鍰。
⒉有關原告主張本件罰鍰已逾裁處期間乙節，惟按緩起訴乃附
條件的不起訴處分，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，應視同不起訴處分確定，是有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，依修正前行政罰法第26條第2 項、27條第3 項規定，自緩起訴處分確定日起算。原告93年5 月31日辦理92年綜合所得稅結算申報，其七年之裁罰期間應自申報日屆滿起算至100 年5 月30日屆滿。惟本件原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，98年間即由廣義之司法機關法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處主動偵辦，原已進行之裁處權時效發生中斷效果，則本件原告一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法（稅法）上之義務，依（修正前）行政罰法第26條刑事優先處理原則及同法第27條第3 項規定，裁處期間自緩起訴處分確定日即103 年1 月14日起重新起算7 年至11
0 年1 月13日始屆滿，原處分於104 年6 月24日送達本件裁處書，並未逾裁處期間，原告此部分主張顯屬誤解。
⒊原告另主張縱本件有行政罰法之適用，基於「處罰法定」及
「從新從輕」之處罰原則，亦不得再為裁處乙節。惟按依財政部系爭96年函釋意旨，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定，乃因行政罰法第26條第2 項於10
0 年11月23日修法前，未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違反行政法上義務規定裁處，（本有爭議），惟修法理由明確說明此次修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」，此當然解釋加以明文化；又財政部96年3 月6 日台財稅字第0960009044
0 號函釋，亦同此旨，是原告主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，亦不得再為裁處云云，容有誤解。
⒋再按，「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之
法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」（即從新從輕原則）及「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之」，分別為稅捐稽徵法第48條之3 及行政罰法第45條第1 項所明定，本件涉及行政罰法於95年2 月
5 日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3 所規定之「從新從輕原則」涉及法律變更後，新舊法之比較適用有別；亦即依行政罰法第45條第1 項規定，於95年2 月5 日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，是既無法律變更而須比較適用新舊法，自無上開稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕原則」之適用。
⒌原告復主張本件罰鍰應比照裁罰金額或倍數參考表規定，減
輕裁罰倍數為0.7 倍乙節，按裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂頒之裁量基準，屬於行政程序法第159條第1 項所稱之行政規則，目的在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案件之罰鍰時，有具體之標準可供依循，並避免相同違章情節，因機關、承辦人之不同而有裁罰金額高低之差異。又裁罰金額或倍數參考表，係已就不同稅目，分別規範其不同之減輕裁罰事由，應係著眼於各稅目之課稅目的、申報方式、漏稅情節及納稅義務人之協力義務等各有不同所致，要難謂在綜合所得稅案件中，未斟酌裁罰金額或倍數參考表關於所得稅部分之裁罰標準，即屬按該參考表為齊頭式之判斷。況本件原告明知無捐贈之事實，竟連續2 年（92至93年度）故意以同一不正當方法逃漏稅捐，其違章情節較單純短、漏報所得情形為重，自不得以被告核定後已繳納本稅稅捐，及（本稅部分）未提起復查為由要求減免行政處罰，被告於法定裁罰倍數2 倍以下之範圍內，參酌裁罰倍數參考表，並基於相同違章情節予以一致性處理按所漏稅額裁處1倍罰鍰，業已考量原告應受責難程度而為適當裁罰，並無所稱裁量怠惰情事，原告所訴各節，委無足採。
㈢綜上，原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經桃園地方法院檢
察署為緩起訴處分確定，違章事證明確。被告已重行核算按所漏稅額31萬1,166 元處1 倍罰鍰31萬1,166 元，原處罰鍰32萬0,859 元，並於復查決定追減罰鍰9,693 元，實已考量原告之應受責難程度，並無違誤。綜上，原處分及復查決定暨訴願決定並無違誤，原告之訴顯無理由，應予駁回。
㈣並答辯聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、經查，被告指稱原告102 年綜合所得稅虛報捐贈扣除額80萬元之違章事實，為兩造所不爭執，並有原告92年度綜合所得稅結算申報書、飛行員協會出具之捐款證明、被告92年度綜合所得稅核定通知書、桃園地檢署檢察官102 年度偵字第1729號緩起訴處分書、被告裁處書、復查決定書、訴願決定等件在卷可稽（分別見原處分卷、訴願卷及本院卷），此部分事實，堪予認定。綜合兩造主張及答辯暨全卷事證，本件爭點在於：㈠本件罰鍰，稅捐機關之裁處權期間若干？㈡調查局（廣義之司法機關）進行偵查，是否生時效停止進行之效果？㈢本件涉及刑事罪責部分，經檢察官緩起訴處分確定後，是否有行政罰第27條第3 項之適用？本件罰鍰裁處權時效期間，是否已完成？㈣被告按原告92年度所漏稅額裁處1 倍罰鍰，於法有無違誤？有無原告所指裁量怠惰之情事？
五、本院判斷㈠本件罰鍰裁處權，其時效期間若干？⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」，行為時所得稅法第110 條第1 項定有明文。又「行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅」，行政罰法第27條第1 項固有明文，惟依同法第1 條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
7 年」；「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」，為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第49條前段所明定。可知，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用稅捐稽徵法。至於，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依行政罰法第32條第1 項規定，移送司法機關處理。惟稅捐稽徵法就「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形」並無特別規定，此類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1 條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，自應回歸適用行政罰法相關規定。準此，關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，依修正後（即現行）行政罰法第26條第1 項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、『緩起訴處分確定』或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，有同法第27條第3 項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」，此並無疑義。惟如在案件移送司法機關依刑事法律處罰前，稅捐違章行為裁處權時效已因裁處期間之經過而消滅，因已不得為稅捐違章行為之裁處，自無刑事部分經緩起訴處分確定後，稅捐違章行為裁處期間應如何起算之問題，即無行政罰法第27條第3 項規定之適用，乃屬當然。
⒉本件原告92年綜合所得稅申報，於93年間有虛列捐贈金額致
虛報捐贈扣除額80萬元，違章漏稅行為係發生於00年間（行政罰法修法前），此係以詐術或不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，其罰鍰裁處期間為7年，再依同法第22條規定，本件罰鍰事件其裁罰期間之計算，應自規定申報期間屆滿（即93年5 月31日）之翌日（即93年6 月1 日）起算七年，原本應至100 年6 月1 日即已因罹於裁處權時效而消滅，合先敘明。
㈡調查局（廣義之司法機關）進行調查，是否生時效停止進行
之效果？⒈依行政罰法第32條第1 項及第27條第3 項、第28條規定交互
觀之，行政罰之裁處權時效應係以「移送司法機關」為其時效停止進行事由（按最高行政法院105 年判字第588 號判決認此係時效中斷事由，本院認應係時效停止進行事由）；又同法第32條第1 項所稱「司法機關」，應採廣義解釋，除法院及檢察機關外，尚應包括同為落實刑事司法目的之偵查輔助機關在內。蓋檢警調雖皆隸屬於行政權之下，但當其充當司法警察（官），在檢察官的指揮下偵辦案件，成為檢察官之輔助機關，因其執行職權之目的係為落實刑事司法。法務部調查局依90年1 月12日修正公布之刑事訴訟法第230 條第
2 項及第231 條第2 項規定，有主動調查犯罪嫌疑之義務，並應將調查之情形，包括案件進展之具體情形及調查結果，報告該管檢察官，應屬廣義之司法機關，又關於行政罰裁處權時效，行政罰法第27條規定立法理由亦以：「……按行政罰裁處權之行使與否，不宜懸之過久，而使處罰關係處於不確定狀態，……」，顯然寓有督促行政機關儘速行使裁處權，是若於時效期間內怠於開始調查以為裁處權之行使，即生時效完成而使裁處權歸於消滅之效果。惟如時效期間內相關權責機關均已進行調查並無怠於行使裁處權情形，基於行政罰法制度設計及上開條文規定之立法本旨，當可認其時效係停止進行。
⒉經查，本件罰鍰裁處權時效期間原本應至100 年6 月1 日即
已罹於時效而消滅，已如前述。惟依被告原處分卷196 頁所附被告100 年10月14日北區國稅審二字第1001046779號函所載，原告逃漏稅捐相關刑事案件係於100 年7 月21日移送臺北地檢署偵辦，則本件罰鍰7 年裁處期間是否在刑事案件移送司法機關前即已屆滿，其裁處權業已消滅？本院審酌依原處分卷第190 頁所附法務部調查局臺北縣調查站98年4 月13日板法字第09844018850 號函所載「因偵辦詐欺案件需要參考納稅義務人王敬才，籍設新竹市……91年度迄今各年度綜合所得稅核定通知書及一般扣除額所檢附之扣抵憑證等資料影本」，及本院卷第65頁所附被告於同年4 月23日即以北區國稅竹市二字第0980000032號函覆並檢附來文所需相關資料；又依法務部調查局福建調查站98年12月17日捷防字第09882022460 號函內容所載：本處因稅務案件需要，請協助提供附表所列周學榮等人（含原告），於91年至97年歷年申報個人綜合所得稅，檢附所有捐贈收據影本參考，請查照」（見原處分卷第191 頁至192 頁）；而依本院卷第66頁函文可知，被告於同年12月29日即以北區國稅竹二字第09810328 68號函覆福建省調查處上開來函，其內容略為「檢送納稅義務人王敬才91年、92年及94年至97年綜合所得稅及核定通知書，91年、92年、95年之捐贈收據影本，請查照」。足徵法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處至遲於98年4 月13日前（依卷證資料顯示，應係更早）即已主動偵查原告逃漏稅捐相關刑事案件，而依被告與調查局間之上開往來公文足資證明，被告自始除積極配合調查並提供資料且亦進行調查，且被告及調查局於98年間即已查得相當程度之證據，包含原告在內之會員多人藉虛列捐贈逃漏稅捐情形，其後調查局更於100 年7 月21日將本件涉及刑事部分移送臺北地檢署偵辦。而法務部調查局所屬調查處、站之各級人員，依法務部調查局組織法第14條規定，視為刑事訴訟法第230 條及第231條規定之司法警察（官），且其行使職權之目的亦在達成刑事司法之任務，當屬廣義之司法機關，本件既經司法機關主動偵辦，即應適用行政罰法第26條第1 項前段規定待司法機關優先依刑事法律處理【按原告及其他受處分人以同一手法逃漏稅捐觸犯刑事罪責部分，經檢察官起訴有91人，緩起訴處分者有79人（共計170 人），見原處分卷第18頁至47頁及49頁至75頁檢察官起訴書及不起訴處分書暨其附表】。審酌本件被告92年度逃漏稅捐違章行為，法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處至遲於98年4 月13日即已就原告所涉相關刑事案件開始調查，斯時其稅捐違章行為之裁處權時效尚未屆滿，衡酌行政罰法第27條規定之立法理由寓有督促行政機關儘速行使裁處權，避免怠惰之歸責概念及同法32條規定交互觀之，法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處既已開始調查本件涉及刑事罪責部分，而被告亦自始即積極配合調查提供資料並進行裁處權之行使，並無怠於行使裁處權情形，且法務部調查局為廣義之司法機關，自無須再由被告依行政罰法第32條第1 項規定重覆移送，可認已生本件罰鍰裁處權時效停止進行之效果，以符合行政罰法第26條第2 項規定刑事優先之立法本旨。
㈢本件涉及刑事罪責部分，經檢察官緩起訴處分確定後，罰鍰
之裁處權有無修正前行政罰法第27條第3 項之適用？其時效是否完成？⒈本件罰鍰之裁處權時效期間為七年，且自93年6 月1 日起算
，其涉及刑事罪責部分，經調查局調查後，移送檢察官嗣於
103 年1 月14日緩起訴處分確定（詳後述），是本件經緩起訴處分確定後，其罰鍰裁處權時效是否得依修正前行政罰法第27條第3 項規定「自緩起訴處分確定」起算（並依同法第28條與已進行之期間，合併計算）？即有爭議。此部分應予審究者厥為：修正前行政罰法第26條第2 項、第27條第3 項規定有關行政罰之裁罰期間及起算點，上開條項所規定「…不起訴處分……」，是否包括緩起訴處分？（按行政罰法第26條第2 項及27條第3 項於100 年11月23日修正後，已增列「緩起訴處分」，予以明文規定），此節於修正前行政罰法並無明文。實務上有正、反兩說不同見解：⑴採肯定說認為：檢察官緩起訴處分係附條件之便宜不起訴處分，其對被告所為措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依修正前行政罰法第26條第2 項規定，以違反政法上義務規定裁處，最高行政法院101 年度判字第104 號行政判決、105 年判字第588號均採此一見解，此說認為行政罰法第26條第2 項、第27條第3 項之不起訴處分解釋上應包括緩起訴處分在內。⑵採否定說者認為：修正前行政罰法第26條第2 項規定所列「不起訴處分」，依文義解釋係指刑事訴訟法第252 條、第253 條之情形，與緩起訴乃刑事訴訟法為配合由職權主義調整為改良式當事人進行主義，所採行之起訴猶豫制度不同；其餘所列無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判等，均未令受處分人受不利益負擔，亦與緩起訴處分已受不利益負擔者有異；否則立法者自應將「緩起訴處分」明文規定於行政罰法第26條第2 項、第27條第3 項之內，是上開條項所指「不起訴處分」應不包括緩起訴處分在內，臺灣高等法院花蓮分院98年度交抗字第110 號刑事判決意旨採此一見解。
⒉本院審酌，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規
定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2 項、27條第3 項當然之解釋，此由該條項100 年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目可明；且行政罰法第26條之修法理由中亦明確說明：「……緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2 項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2 項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議」，足見緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100 年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」，此當然之解釋加以明文化而已；至行政罰法第4 條雖規定「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限」（即處罰法定主義），該規定固係參考刑法第1 條所揭櫫「行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限」即罪刑法定主義之原則而來。然行政訴訟乃介於民事訴訟與刑事訴訟間之另一獨立領域，依行政訴訟制度之本質，有關行政罰法所定處罰法定主義解釋上應較刑法為寬鬆，亦即不宜如罪刑法定主義所為嚴格解解，而應有一定彈性空間，以符合行政罰制度設計之本旨；是行政罰法第26條第2 項、27條第3 項修正前所規定「不起訴處分」，依舉重以明輕原則解釋上應包括緩起訴處分在內，最高行政法院101 年度判字第104 號行政判決、105 年判字第588 號判決及法務部、財政部亦均採同一見解，亦有法務部95年法律字第0950700393號函及系爭財政部96年函釋可資參酌。
⒊經查，原告係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國
外飛安研究專案計畫（Airsafe Foundation）」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該協會匯款至美國AEROSAFEFOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION
L .L .C 、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L .L .C等單位帳戶，其中捐款金額之8 ﹪、8 ﹪、4 ﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回至捐款會員所指定之國內外帳戶，原告取得飛行員協會名義之收據，作為當年度綜合所得稅之列舉扣除額項目，案經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵辦，以原告於偵查時對犯行坦承不諱，核與證人證述之情節相符，觸犯稅捐稽徵法第41條之納稅義務人逃漏稅捐及刑法215 條、216 條偽造文書等罪經緩起訴處分在案，並於103 年1 月14日緩起訴處分確定之事實，有該檢察署檢察官102 年度偵字第1729號緩起訴處分書（見原處分卷第49-75 頁）及該檢察署103 年3 月17日北檢治守103 緩452-53
0 字第17670 號函（見原處分卷第78頁）在卷可稽，其違章事證明確，依上揭行政罰法規定，自得依違反行政法上義務規定裁處罰鍰。
⒋準此，本件原告不正當方法逃漏稅捐，其罰鍰之裁處權時效
期間為七年。原告於93年5 月間辦理92年度綜合所得稅結算申報，其7 年裁處期間計算自規定申報期間屆滿（即93年5月31日）之翌日（即93年6 月1 日）起算，惟原告以不正當方法逃漏綜合所得稅，至遲於98年4 月13日（按應係更早）即由廣義之司法機關法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處進行調查涉及刑事罪責部分，依行政罰第26條第3 項刑事優先原則，本件涉及罰鍰部分原已進行之裁處權期間即生停止之效果（行政罰法第28條規定參照）；又原告一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法（所得稅法）上之義務，依行政罰法第26條刑事優先處理原則及同法第27條第3 項、第28條規定，於檢察官103 年1 月14日緩起訴處分確定後，原已進行之期間即與緩起訴處分確定後進行之期間合併計算，而原處分係於104 年6 月24日送達本件裁處書（即原處分），有送達回執（見原處分卷第100 頁）可稽，依合併計算結果【以93年6 月1 日起算至98年4 月13日（或更早）止進行之期間，合併計算103 年1 月14日至104 年6 月24日進行之期間】，本件原告92年度綜合所得稅罰鍰並未逾七年之裁處權時效期間，原告主張本件裁處權已罹於時效云云，顯係誤解法律規定，委無可採。
㈣被告按原告92年度所漏稅額分別裁處1 倍罰鍰，於法有無違
誤？有無原告所指裁量怠惰之情事？⒈按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減
除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，致短漏應納稅額者，亦符合所得稅法第110 條第1 項所規定漏報或短報情事，皆應受處罰，合先陳明。
⒉本件原告明知93年度並無實際捐款80萬元，而係取具由飛行
員協會出具之捐款收據，虛列個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報92年度綜合所得稅，涉犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216 條、第215 條等罪責，經桃園地方法院檢察署檢察官為緩起訴處分並於103 年1 月14日確定之事實，已如前述；嗣被告依桃園地檢署通報資料，審認原告虛報捐贈扣除額，漏繳應納稅額，故意以不正當方法逃漏稅捐等情，依行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目及所得稅法第110 條第1 項之規定，認綜合所得稅結算申報列舉之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110 條第1 項所規定「漏報」之處罰要件，依該條項規定處以罰鍰，並就原告相關刑事案件所涉犯行經緩起訴處分於103 年1 月14日確定後，被告於104 年6 月12日作成原處分，因仍在裁罰期間內，其裁處權當然未消滅甚明。至於，原告另主張本件應適用行政罰法施行前之稅捐稽徵法規定，申報當時刑罰與行政罰可併罰，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，裁處權時效規定有變更者，應適用最有利於納稅義務人之規定，本件稅捐罰鍰之裁處權時效並不因刑事調查而重新起算，原處分違反稅捐稽徵法48條之3 及行政罰法第27條第3 項規定云云，惟稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，應優先於行政罰法之適用，且稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形既無特別規定，其裁罰期間之起算應回歸適用行政罰法第27條第3 項規定，業如前述，並非因行政罰法之施行，致稅捐違章行為之裁處權期間有變更，是原告此部分主張亦於法不合，要無可採。
⒊末以，財政部裁罰倍數參考表乃為利下級機關行使裁量權，
並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定（最高行政法院93年判字第309 號判例參照）。該參考表就所得稅法第
110 條第1 項規定：「……四、有下列情形之一者：……⑵虛報免稅額或扣除額。處所漏稅額1 倍之罰鍰」，已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，自已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而無違行政罰法第18條第1 項規定。本件被告已審酌原告92年度綜合所得稅結算申報虛報捐贈扣除額，及原告違章漏稅情節，暨被告核定補繳稅款後始依限繳納等情，並無應另行依裁罰金額或倍數參考表使用須知加重或減輕之理由，原處分按所漏稅額處1 倍罰鍰，堪認適法允當，亦無違誤，原告主張依違章裁罰倍數參考表使用須知第4 點為據，伊已配合調查，態度良好，原告未考量應受責難程度，一律依裁罰金額或倍數參考表之規定裁處1 倍罰鍰，被告有行政怠惰云云，與事實不符，殊無足取。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均無可採。被告依查得資料認原告102 年綜合所得稅虛報捐贈扣除額80萬元；另查獲原告漏報營利及利息所得合計3 萬2,309 元，歸課綜合所得稅總額531 萬8,597 元，綜合所得淨額444 萬0,740 元，補徵應納稅額37萬2,074 元，並科處罰鍰32萬0,859 元，並無違誤（按復查決定已予追減9693元），訴願決定予以維持，核無不合；原告訴請撤銷，請求重新核定本件罰鍰裁處倍數，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 26 日
行政訴訟庭 法 官 張金柱上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 106 年 2 月 2 日
書記官 張育慈