臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第94號
106年11月14日辯論終結原 告 胡秀芬訴訟代理人 黃鈵淳律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 廖淑華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部105 年5 月11日台財法字第10513920100 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
壹、程序方面：被告代表人起訴時原為李慶華，後來於105 年8月31日變更為王綉忠，茲據該新任代表人具狀聲明承受訴訟，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：緣原告之母胡周寶貴( 下稱被繼承人) 於103 年
8 月6 日死亡，經被告依繼承人申報遺產稅資料，查得被繼承人於103 年2 月24日至5 月12日間，分別自其基隆三沙郵局、基隆愛三郵局帳戶將郵局存款合計400 萬元（下稱系爭款項），陸續以轉帳、現金提領方式存入其女即原告之金融帳戶，被告審認被繼承人涉有遺產及贈與稅法第4 條之贈與情事，初查乃核定被繼承人贈與總額400 萬元，應納稅額為216,667 元，因被繼承人已死亡，爰依遺產及贈與稅法第7條第1 項第3 款規定，以被繼承人死亡時贈與稅尚未核課而改以受贈人即原告為納稅義務人，核定原告應補稅額216,66
7 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，於是向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告就系爭款項係屬借款，業已提出103 年2 月20日由被繼承人與原告所簽立，借款金額300 萬元( 借款期間為103 年
2 月20日至103 年11月20日），由原告之妹胡秀萍擔任連帶保證人之借據，及103 年5 月10日由被繼承人與原告所簽立，借款金額100 萬元( 借款期間為103 年5 月10日至103 年11月20日）並由原告之妹胡秀萍擔任連帶保證人之借據各1紙，證明被繼承人與原告就系爭款項業已就借貸意思互相表示合致，另被繼承人確已匯款共計400 萬元至原告之帳戶，且原告於系爭借據所列之借款期限陸續屆滿後，業已將系爭借款400 萬元依照被繼承人之法定繼承人數均分，分別匯款給全體繼承人，清償系爭借款債務，參照最高法院98年度台上字第1045號民事判決之見解，原告就系爭款項係屬借款，業已善盡其舉證之責任及協力之義務。
2、原告於103 年2 月間向被繼承人借款，因計畫於台北市購買房屋，以台北市區30坪住宅為例，每坪約80萬元以上，總價已達2,400 萬以上。因原告預估如購置台北市房屋，其個人準備需求款項約1,000 萬元左右，故原告乃向母親借款400萬元，作為購置房屋之準備金。原告之子周逸中任職於房屋仲介公司，故當時即透過原告之子了解購屋市場行情及尋找合適之不動產標的。但同年3 月突然獲知大姐胡久惠確診罹患大腸癌及7 月中旬母親健康陷入病危等事故均急需用錢，已無心再進行購屋計畫，於是將購屋計劃暫緩，而原告於處理母親後事告一段落後，亦於105 年6 月完成購屋簽約手續及進行辦理後續交屋作業，堪認原告於向被繼承人借入系爭款項之初，確實有購屋之打算，僅因適逢母親過世及大姐罹癌，始擱置購屋之計畫。
3、被繼承人與原告之間，關於系爭借款如何支付及支付之方式，基於其個人理財規劃及財務操作方式，本有其不同之考量，而有關借款支付方式，本即因個人不同需要，而異其方式，殊無須一次給付之理。又原告就被告機關歷次來函詢問之問題，業已多次提供相關資金運用之資料供被告機關參考，被告機關稱原告所述之資金去向與其查核結果未盡相符，然並未提出相關具體事實為憑，其據此遽認原告主張並非真正，實屬無據。
4、原告自被繼承人借得之款項，雖計畫作為購置房屋所用，然取得之借款，於原告尚未覓得合適之不動產標的前，原告本有自由運用之權利。又原告清償華南商業銀行之貸款僅占系爭借款400 萬元比例甚低，尚難據此即認定原告自始即無將借款作為購置不動產之用途。另原告於103 年5 月12日取得存款後當日立即將部分款項轉存配偶周達源，實亦係因原告為中華郵政員工，其於郵局存款之利率為1.43 %，較一般存戶為0.31 %為高，故原告才會將部份資金集中在其郵局帳戶裡，然如原告於郵局帳戶存款超過100 萬元，其超過之部分利息為零，故原告基於理財之考量，才會將超過100 萬元的資金移轉到夫婿周達源的中華郵政帳戶內。被告機關僅以原告將部分借款匯入其配偶之事實，即遽認原告借款之目的並非用於購置房屋，亦屬率斷。
5、原告之借款，分別於103 年11月20日及103 年11月10日才到期，而原告與被繼承人間因為母女關係，被繼承人就系爭借款，並無要求原告應給付利息，原告於借款期間到期前，基於其財務規劃，並未立即還款，此與一般常情並無相違之處。另借款人有無借款之必要，並不以其所得之多寡為判斷之依據，而應借款人實際之個人理財規劃及資金需求而定，被告機關僅以臆測之方式認定原告所借款之人，均為無借款必要之人，亦與相關論理法則及經驗法則有違。原告一方面因購屋之資金需求，另一方面基於理財規劃考量，先行與被繼承人協商，借入系爭款項，實與一般常請並無違背之處，被告機關僅憑空臆測原告借款行為不合理，顯屬無稽。
6、原告於103 年11月14日及11月16日分次返還系爭借款，乃係依照借據之約定所為，與被告機關調查基準日無關，被告機關未詳查系爭借據約定之還款期間，及原告依約還款之事實，卻認定前述還款事實係在調查基準日之後，而無法對原告為有利之認定，亦顯有未依證據認定事實之違誤。
7、被告於本件並未針對原告與被繼承人間有贈與合意提出任何積極證據加以證明，而徒以擬制臆測之方式認定原告主張借貸關係並不可採，顯已有違依法行政原則。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、被告已依查得資料證明被繼承人於103 年2 月至5 月間，分別自其基隆愛三路郵局及基隆三沙灣郵局以轉帳及提領現金計400 萬元，並存入原告愛三路郵局帳戶計400 萬元，並經原告處分運用，則系爭款項之物權即屬於原告所有，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，系爭400 萬元款項既具有客觀性之移轉事實，且原告就前開款項已享有法律上及經濟上之處分權而得以占有支配，並已有運用之事實，被告依調查事實及客觀因素綜合研判，認定贈與行為成立，核定贈與總額及應納稅額，於法並無不合。
2、原告除歷年來之全年所得均高於160 萬元外，名下並持有坐落基隆市○○○路、臺北市○○區○○○路2 戶房地及多筆股票投資與土地，且原告自承名下尚有103 年11月即將到期之保單，衡酌社會常情，顯非無購屋資力之人，若欲向金融機構貸款並非難事。倘如原告所主張，其僅因「預計」購屋需要而向被繼承人借款，款項僅須留在母親金融帳戶內，待購屋方案明確後，再行轉匯欲借貸之款項即可，何須急將款項分次轉入原告金融帳戶內？又原告表示其於103 年4 月2日即因胡久惠君罹癌情事無心購屋，並基於姐妹情誼將80萬元出借予胡久惠君，則原告在無購屋打算的情形下，又於10
3 年5 月10日再次立據向被繼承人借款100 萬元，顯有矛盾。被繼承人基隆三沙灣郵局在103 年4 月3 日帳戶餘額為1,154,865 元，係源自其原有之定期存款，原告既已立據借款
100 萬元，何須於同日分批以10萬、25萬、20萬元、15萬及30萬元方式提領，且其中65萬元係逕自匯入原告配偶周達源君郵局帳戶。綜上，原告所訴系爭400 萬元為借貸之主張，顯不足採。
3、依綜合所得稅各類所得清單所示，原告102 年度有源自中國信託商業銀行股份有限公司受託信託財產專戶之利息所得計78,101元，被告據以推估原告餘有存款，洵屬有據，原告訴稱該信託專戶之債券基金及股票等現值皆處於虧損中，惟原告前揭借貸之主張已不可採，業如前述，尚難以該基金及股票等現值虧損等由，作為其與被繼承人間之資金移轉為借貸之有利論據，所訴委無足採。
4、至原告主張胡久惠君及胡秀萍君103 年綜合所得稅利息所得僅有1,7437元及163,735 元乙節，經查渠等綜合所得稅各類所得清單，該2 人103 年度有源自凱基商業銀行受託信託財產專戶之海外利息所得100,915 元及261,857 元，加計國內利息所得後，2 人103 年度利息所得分別為102,658 元及425,592 元，被告審認以渠等之資力，並無向他人借款之必要，並非無據。又被繼承人基隆三沙灣郵局帳戶於103 年4 月
3 日既有餘款1,154,865 元，胡久惠君及胡秀萍君2 人有借款需要，大可逕自向母親直接借款，顯無由原告先行借款，再予轉借之必要。換言之，縱認胡久惠君及胡秀萍君有資金需要，亦無足證明原告與被繼承人間之借貸屬實。
5、綜上，依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以推翻上開無償移轉財產予他人之認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償( 如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，則稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。是以，被告以被繼承人103 年間銀行帳戶財產之移轉情形及原告主張為借貸等情，依職權調查認定事實並斟酌原告全部陳述及社會經驗法則，核認系爭400 萬元係屬遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與，揆諸首揭規定，並無不合。
6、另原告雖分別於103 年11月14日及同年月16日各轉帳666, 667元至被繼承人之繼承人帳戶，惟查轉帳日期均在本件調查基準日（被告所屬基隆分局103 年11月5 日北區國稅基隆營字第1030083298號函文通知原告等6 人補具借貸文件及資金流向等資料）之後，核難採據。
7、至原告援引最高行政法院101 年判字第641 號判決、104 年裁字第1138號裁定主張應由稽徵機關負舉證責任乙節，查該
2 案判決僅屬個案見解，其贈與事實（非二親等親屬間之贈與行為，且經查101 年判字第641 號判決業經該案原告撤回起訴確定在案，原處分卷562 頁）與本件亦不相同，並無拘束本件之效力。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：被繼承人交付予原告之系爭款項400 萬元是否能被證明是贈與？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：緣原告之母即被繼承人胡周寶貴於103 年8 月6 日死亡，經被告依繼承人申報遺產稅資料，查得被繼承人於103 年2 月24日至5 月12日間，分別自其基隆三沙郵局、基隆愛三郵局帳戶將郵局之系爭款項400 萬元，陸續以轉帳、現金提領方式存入其女即原告之金融帳戶，被告審認被繼承人涉有遺產及贈與稅法第4 條之贈與情事，初查乃核定被繼承人贈與總額400 萬元，應納稅額216,667 元，因被繼承人已死亡，爰依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第3 款規定，以被繼承人死亡時贈與稅尚未核課而改以受贈人即原告為納稅義務人，核定原告應補稅額216,667 元。以上事實有各項資料可查( 證
1 至證5 ，本件判決相關證據之編號詳附表) 。
(二) 被繼承人交付予原告之系爭款項400 萬元無法被證明是贈與：
1、應適用的法令：遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2項、第7 條第1 項第3 款、行政程序法第9 條、第36條、行政訴訟法第133 條、第136 條、民事訴訟法第277 條( 詳附錄) 。
2、按「依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條前段規定：『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。』，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，贈與稅的課徵，既以財產的給予與收受雙方有贈與的合意為要件，稽徵機關對此課稅要件事實，即負有舉證責任；而財產所有人將其財產移轉予他人的原因多端，未必係贈與行為，尤其非親屬間以贈與為原因之財產移轉，乃特殊事實（非常規事實），稽徵機關必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑財產移轉之事實即推定其必屬贈與行為。」( 最高行政法院101 年度判字第641 號判決意旨參照) 。雖被告答辯：上開判決僅屬個案見解，其贈與事實（非二親等親屬間之贈與行為，且經查101 年判字第64
1 號判決業經該案原告撤回起訴確定在案）與本件亦不相同，並無拘束本件之效力等語。惟上揭最高行政法院101 年度判字第641 號判決意旨係闡述稽徵機關對於贈與稅之課稅要件事實，負有舉證責任之法理，與該案件事實是否非二親等親屬間之贈與行為及該案原告撤回起訴確定等情無涉，上揭判決意旨所闡述之舉證責任法理，本院自得予以援用。
3、本件被繼承人雖有交付原告系爭款項400 萬元之事實，惟財產所有人將其財產移轉予他人的原因多端，未必係贈與行為，稽徵機關必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑財產移轉之事實即推定其必屬贈與行為。為上揭最高行政法院
101 年度判字第641 號判決意旨闡述明確。準此，本件被告即稽徵機關對於贈與稅之課稅要件事實，亦即被繼承人交付原告系爭款項400 萬元是贈與之事實，自負有舉證之責任，合先敘明。
4、原告主張系爭款項係屬借款之事實，已提出下列證據為證：
(1) 103 年2 月20日由被繼承人與原告所簽立，借款金額300
萬元( 借款期間為103 年2 月20日至103 年11月20日），由原告之妹胡秀萍擔任連帶保證人之借據，及103 年5 月10日由被繼承人與原告所簽立，借款金額100 萬元( 借款期間為103 年5 月10日至103 年11月20日）並由原告之妹胡秀萍擔任連帶保證人之借據各1 紙( 見附表證6 、7)等為證。
(2) 證人即連帶保證人胡秀萍到場證稱：「( 問：為何需要簽
立借據？) 基於我姐姐( 指原告) 的個性，她很在意，兄弟姊妹也很多人，有弟妹，怕不把這部分釐清，怕讓我母親( 即被繼承人) 不好做人。我姐姐認為錢是母親的養老金，也不讓母親給她，所以才需要做這個動作。這是後來問到的，當天簽立的時候沒有說，因為都很相信對方。(問：103 年5 月10日原告跟你母親借錢時你也是擔任連帶保證人？) 是。( 問：這2 次借款，是你母親要贈與給原告還是確實只是借款給原告？) 我知道確實是借款。依約還款，我姐姐確實在母親生後還給我母親，就是還給繼承人。( 問：（提示原證4 ）你說的後來原告確實有把借款還給繼承人，這個收據是否就是原告有還款的相關資料？) 對。我們有六個兄弟姊妹，其他兄弟姊妹也有簽。( 問：每個還款的金額是否依照400 萬元除以6 ，給每個繼承人還款66萬餘元？) 是。我姐姐還給我的時候是用郵局轉帳的。」等語( 見附表證8)。
(3) 含原告在內等6 位繼承人於103 年9 月24日向被告提出之
遺產稅申報書上已記載：原告向被繼承人借貸系爭款項40
0 萬元之事實( 見附表證9)，另原告已於103 年11月15日將系爭款項400 萬元，依照全體繼承人之應繼分666,667返還予原告以外之5 位繼承人( 見附表證10) 。
5、原告就其主張系爭款項為借款已提出上揭證據為證，亦即原告提出之反證已削弱被告認定系爭款項係贈與之本證之證明力，亦使系爭款項係借款或贈與之事實關係陷於真偽不明之狀態。被告本應就系爭贈與稅的成立要件即贈與行為的存在負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到優越蓋然性之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。茲即就被告提出認定系爭款項為贈與之本證加以論斷如下：
(1) 被告以原告除歷年來之全年所得均高於160 萬元外名下並
持有多筆房地產、股票投資等，顯非無購屋資力之人，欲向金融機構貸款並非難事，倘如原告主張，僅因預計購屋需要而向被繼承人貸款，僅須留在母親金融帳戶內，待購屋方案明確後，再行轉匯欲借貸之款項即可，何須急將款項分次轉入原告金融帳戶等情。原告則主張：原告與被繼承人間，基於母女親情，並未約定利息，而向金融機構須給付利息。另因原告為郵局之員工，其於郵局之金融帳戶享有較優惠之利率，故原告一方面因購屋之資金需求，另一方面基於理財規劃考量，先行與被繼承人協商，借入系爭款項等語。經查，原告與被繼承人是母女關係，基於母女親情，並未約定利息，而原告與被繼承人間簽立之2 張借據確無利息之約定( 見附表證6 、7)，亦合於常情，是原告雖係有資力之人，惟原告主張基於利息支付之考量，而未向金融機構貸款，亦合於情理。另原告主張其係郵局員工，享有較優惠之利率等事實，亦為被告所不爭執，是原告主張其一方面因購屋之資金需求，另一方面基於理財規劃考量，先行與被繼承人協商，借入系爭款項等情，與一般常情並無違背。故被告以上揭事由，推論系爭款項係屬贈與，即有違誤。
(2) 被告又以原告表示其於103 年4 月2 日即因胡久惠君罹癌
情事無心購屋，並基於姐妹情誼將80萬元出借予胡久惠君，則原告在無購屋打算的情形下，又於103 年5 月10日再次立據向被繼承人借款100 萬元，顯有矛盾等語。原告則主張：原告於103 年2 月間向被繼承人借款，因計畫於台北市購屋，並透過任職於房屋仲介公司之原告之子周逸中了解購屋市場行情及尋找合適之不動產標的。但同年3 月突然獲知原告大姐胡久惠確診罹患大腸癌及7 月中旬母親即被繼承人健康陷入病危等事故均急需用錢，已無心再進行購屋計畫，於是將購屋計劃暫緩，以處理大姐及母親的突發狀態為優先考量，故未再積極進行看屋及購屋之相關事宜，之後原告於處理母親後事告一段落後，亦於105 年
6 月完成購屋簽約手續及進行辦理後續交屋作業，足認原告於向被繼承人借入系爭款項之初，確實有購屋之打算。
又系爭款項400 萬元，原告分2 次向被繼承人借貸，係因系爭款項係源自被繼承人不同時段之數次定存到期後，轉匯到原告的帳戶所致，此作法乃是考量被繼承人之財務行為以避免利息損失等語。經查，原告主張於103 年2 月間向被繼承人借貸系爭款項，因計畫於台北市購屋，並透過任職於房屋仲介公司之原告之子周逸中了解購屋市場行情及尋找合適之不動產標的等情，已據證人周逸中到場證述：原告確實有請其在台北市內湖區、萬華區等地，尋找售價約2,000 萬元至2,500 萬元間之欲出售房屋，原告身邊要有5 、600 萬元等情( 見附表證11) ，是堪認原告確有向被繼承人借貸系爭款項欲購買房屋之情事。至於原告因適逢其母親即被繼承人過世及其大姐罹癌等情，雖擱置購屋之計畫，惟僅係暫緩購屋計畫而並非放棄購屋之打算，此觀原告於105 年6 月間確有購買位於台北市萬華區之房屋，並完成購屋手續及進行辦理後續交屋作業( 見附表證12) 等情即知。再者，觀之原告與被繼承人簽立之2 張借據其上確有註解說明第1 次借款300 萬元「相關款項於10
3 年2-3 月定期存款到期再轉交。」及第2 次100 萬元「相關款項於103 年5 月定期存款到期轉交」等語( 見附表證6 、7)，足見，系爭款項應係被繼承人原為多筆之小額定期存款所組成，且因原告僅係暫緩購屋計畫而並非放棄購屋之打算，故第2 筆100 萬元之借據始會於被繼承人之定期存款到期後於103 年5 月10日簽立，並於同年5 月12日將100 萬元多次匯入原告帳戶，是原告上揭作為尚屬合於情理。故被告以上揭事由，推論系爭款項係屬贈與，亦有違誤。
(3) 被告另以：被繼承人基隆三沙灣郵局在103 年4 月3 日帳
戶餘額為1,154,865 元，係源自其原有之定期存款，原告既已立據借款100 萬元，何須於同日分批以10萬、25萬、20萬元、15萬及30萬元方式提領，且其中65萬元係逕自匯入原告配偶周達源君郵局帳戶等語。原告則以：關於系爭款項如何支付及支付之方式，基於原告個人理財規劃及財務操作方式，本有其不同之考量，而有關借款支付方式，本即因個人不同需要，而異其方式，殊無須一次給付之理。又原告於103 年5 月12日取得100 萬元當日立即將部分款項轉存配偶周達源，實亦係因原告為中華郵政員工，其於郵局存款之利率為1.43 %，較一般存戶為0.31 %為高，故原告才會將部份資金集中在其郵局帳戶裡，然如原告於郵局帳戶存款超過100 萬元，其超過之部分利息為零，故原告基於理財之考量，才會將超過100 萬元的資金移轉到夫婿周達源的中華郵政帳戶內等語。經查，按有關借款支付方式，本即因個人不同需要，而異其方式，殊無須一次給付之理。又原告基於其為郵局員工而享有較一般存戶為高之存款利率，而將部分借款金額作如上述之匯款規畫，亦合於情理。故被告以上揭事由，推論系爭款項係屬贈與，亦有違誤。
(4) 被告又以：胡久惠及胡秀萍2 人均係有資力之人，並無向
原告借款之必要，且其等2 人如有借款需要，大可逕自向母親即被繼承人直接借款，顯無由原告先行借款，再予轉借之必要等語。原告則主張：原告之大姐胡久惠已屬於中低收或低收之臨界邊緣，原告得知其罹患大腸癌三期病症後，預估其醫療支出需龐大經費，基於姐妹情誼，乃借款以因應長期之龐大醫療支出。另胡秀萍當時因規劃投資有資金之需求，向原告調現並約定11月還款，基於姐妹情誼且其當年11月又有即將到期之中華郵政定存單為據，才暫時出借1,000,000 元，作為其投資資金調度，胡秀萍並已於11月10日依約還款完畢等語。經查，胡久惠及胡秀萍2人是否均係有資力之人，依上揭兩造之陳述已有岐異，然有資力之人是否要向他人借款涉及利息之考量及個人財務規畫，並不能以有資力之人即推論無向他人借款之必要，是縱認胡久惠等2 人係有資力之人，亦不能推論其等2 人無向原告借款之必要。次查，證人胡秀萍已到場證稱：「
(問：103 年2 月20日你姐姐( 指原告) 第一次借款300萬元，你當時不是也有資金需求，你姐姐也借給你100 萬元，為何你不直接跟母親借錢而是借給姐姐？) 我跟我姐姐感情比較好。老人家( 指被繼承人) 的錢都是定存。我當時也沒有想那麼多。我知道我姐姐身邊比較有錢可以運用，所以才找她。」等語( 見附表證8)，且有胡秀萍於10
3 年4 月15日簽立之借據1 張及原告於103 年11月10日簽收胡秀萍之收據1 張在卷可證( 見附表證13) ，堪認證人胡秀萍確有向原告借款並已清償完畢之情事。另有胡久惠於103 年4 月7 日簽立向原告借款80萬元之借據1 張，及胡久惠住院醫療費用收據數份在卷可稽( 見附表證14) ，亦堪認原告之姐胡久惠確有因病住院及向原告借款之情事。綜上，原告與其姐妹間借貸關係，純屬親屬間情誼表現之一，因此其等間之借款行為無須考量對方資金能力，而只須在乎對方還款能力及還款的誠意，亦合於情理。至於原告之姐妹胡久惠、胡秀萍未向其母親即被繼承人借貸，胡秀萍已證述：其係考量被繼承人的錢都是定存，及原告身邊比較有錢可以運用等情而向原告借貸，而胡久惠向原告借貸而未向被繼承人借貸，或許因其本身罹患重病，不願讓其母親即被繼承人知悉，或同胡秀萍上揭原因等其他種種原因。是並不能僅因胡久惠等2 人未向被繼承人借款而逕向原告借款，即謂胡久惠等2 人與原告間之借款為不實在。故被告以上揭事由，認胡久惠等2 人並無向原告借款之必要，並推論系爭款項係屬贈與，即有違誤。
(4) 綜上各情，被告本應就系爭贈與稅的成立要件即贈與行為
的存在負舉證責任，惟依上揭被告所提欲證明系爭款項係屬贈與之本證，其本證之證明力並無法使本院之心證達到優越蓋然性之程度，難謂被告已盡舉證之責，依前揭說明本院仍應認定本件之課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於被告即稽徵機關。
6、況查，被繼承人周寶貴之繼承人連同原告在內共有6 人(見附表證9 、15) ，且被繼承人生前長期擔任基隆醫院及長庚醫院之義工，於103 年1 月至7 月間每月均服務45小時至60小時之間，於被繼承人103 年8 月6 日死亡時之8月份被繼承人亦有服務3 小時，亦即被繼承人於死亡之前幾日仍有在醫院服務擔任義工( 見附表證16) ，足見被繼承人是突然驟逝，且被繼承人除本件系爭款項400 萬元交付原告，以及於103 年5 月13日交付80萬元予被繼承人之媳李玉錦( 註：此部分因李玉錦並未提起行政訴訟，不在本件審理範圍) 之外，在被繼承人生前並無其他交付或贈與其子女即其餘繼承人金錢款項之情事，此亦為被告所查明並不爭執( 見附表證17) ，且被繼承人之繼承人間部份遺產分割協議書( 見附表證18) 亦係於104 年6 月29日所簽立，是堪認被繼承人於生前並無為遺產之分配行為。故系爭款項400 萬元難認係被繼承人於生前分割遺產給予原告之贈與。且被繼承人之子女含原告在內有3 男、3 女共計6 人，依常情及民間習俗，被繼承人理應不會僅有單獨贈與女兒即原告400 萬元及其媳李玉錦80萬元，而不贈與其他子女之情事發生，且被繼承人交付予原告及其媳之金額亦顯不相同，兩者差距達5 倍之多，亦顯難認被繼承人交付予原告之系爭400 萬元是贈與。
7、再查，繼承人提出之遺產稅申報書係於103 年9 月24日即遞送至被告處供審核( 見附表證9)，其上即已有記載原告向被繼承人借貸系爭款項400 萬元之事實，顯係在本件被告之調查基準日即103 年11月5 日發函通知含原告在內6位繼承人補具借貸文件及資金流向等資料( 見附表證19)之前，足見，含原告在內等6 位繼承人並無隱匿原告向被繼承人借款400 萬元之事實，而且係在被告調查基準日前即已主動向被告申報。至於原告返還系爭400 萬元借款予原告以外之其他繼承人各666,667 元之時間雖在被告調查基準日之後之103 年11月14日、同年月16日( 見附表證20) ，惟原告主張係依照借據約定所為，與被告調查基準日無關等語。查，原告與被繼承人間簽立之300 萬元借據，其到期日係在103 年11月20日，另外100 萬元借據之到期日則係在103 年11月10日( 見附表證6 、7)等情，足見，原告於103 年11月14日、16日返還其他繼承人各666,667元，核與2 份借據之到期日相符合，是原告主張其返還借款係依照借據約定所為，與被告調查基準日無關等情，應堪採信。故被告僅以原告返還其他繼承人666,667 元之時間係於調查基準日之後，即不予認定系爭款項係屬借款，亦有違誤。
(三) 綜上所述，原告提出系爭款項係屬借款之反證，已削弱被
告認定系爭款項係屬贈與之本證之證明力，亦使系爭款項係屬借款或贈與之事實關係陷於真偽不明之狀態，被告本應就系爭贈與稅的成立要件即贈與行為的存在負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到優越蓋然性之程度，始可謂其已盡舉證之責。惟觀諸上開被告對於贈與稅之課稅要件事實即系爭款項係屬被繼承人對於原告之贈與關係，並未提出能直接證明有贈與關係之積極證據，而所提出之本證不僅無法使本院達到優越蓋然性之程度，且其據以推論系爭款項係屬贈與，亦有違誤，均已詳如前述。是本件系爭款項係屬借款或贈與之事實關係既陷於真偽不明之狀態，本院仍應認定本件之課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於被告即稽徵機關。故本件被告認定系爭款項
400 萬元為被繼承人對於原告之贈與之課稅要件事實既不存在，則被告所為原告應補稅額216,667 元之原處分，即有違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦有未洽。
(四) 本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟
資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分(含復查決定)及訴願決定違法。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
中 華 民 國 106 年 12 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權附錄本判決引用的相關條文：
【遺產及贈與稅法】第3條第1項
凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。
第4條第2項
本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
第7條第1項第3款
贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：
三、死亡時贈與稅尚未核課。【行政程序法】第9條
行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。
第36條
行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。
【行政訴訟法】第133條
行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。
第136條
除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。
【民事訴訟法】第 277 條當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。
附表、證據編號對照表：
┌────┬───────────────┬────┬──────┐│證據編號│ 證據名稱或內容 │所附卷宗│ 頁碼 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證1 │胡周寶貴基隆愛三路郵局儲金簿之│原處分卷│第12頁 ││ │支出300 萬元明細資料 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證2 │胡周寶貴基隆三沙灣郵局儲金簿之│原處分卷│第16頁 ││ │支出100 萬元明細資料 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證3 │財政部北區國稅局贈與稅核定通知│原處分卷│第431頁 ││ │書(即原處分) │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證4 │財政部北區國稅局復查決定書( 即│原處分卷│第285-286頁 ││ │復查決定) │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證5 │財政部訴願決定書 │原處分卷│第535-546頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證6 │原告與被繼承人於103 年2 月20日│本院卷 │第13頁 ││ │簽立之300萬元借據 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證7 │原告與被繼承人於103 年5 月10日│本院卷 │第14頁 ││ │簽立之100 萬元借據 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證8 │證人胡秀萍於本院105 年12月19日│本院卷 │第78-80頁 ││ │言詞辯論筆錄之證詞 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證9 │103 年9 月24日向被告提出之遺產│本院卷 │第104-109頁 ││ │稅申報書 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證10 │5位繼承人之收據簽收證明 │本院卷 │第19-20頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證11 │證人周逸中於本院105 年12月19日│本院卷 │第81-83頁 ││ │言詞辯論筆錄之證詞 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證12 │原告於105 年6 月完成購屋簽約之│本院卷 │第43-44頁 ││ │相關資料 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證13 │胡秀萍簽立之借據、原告書立之收│原處分卷│第69、71頁 ││ │據 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證14 │胡久惠簽立對借據、住院醫療費用│原處分卷│第73-85 頁 ││ │收據 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證15 │被繼承人周寶貴之繼承系統表 │本院卷 │第46頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證16 │被繼承人之志願服務時數證明書 │本院卷 │第99-100頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證17 │被告訴訟代理人於本院106 年10月│本院卷 │第192頁反面 ││ │3 日言詞辯論筆錄陳述 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證18 │104年6月29日部份遺產分割協議書│原處分卷│第482頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證19 │財政部北區國稅局基隆分局103 年│原處分卷│第5頁 ││ │11月5 日北區國稅基隆營字第 │ │ ││ │000000000號函 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證20 │原告返還借款之相關證明資料 │本院卷 │第19-28頁 ││ │ │ │ │└────┴───────────────┴────┴──────┘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 1 月 2 日
書記官 程省翰