臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 106年度簡更(一)字第6號
107年4月23日辯論終結原 告 恭盈企業股份有限公司代 理 人 陳麗華訴訟代理人 張菀萱律師複 代理人 張凱萍律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部103 年4 月
1 日台財訴字第1031391300號訴願決定，提起行政訴訟，經本院
103 年度簡字第65號判決後，被告提起上訴，經臺北高等行政法院105 年度簡上字第33號判決廢棄本院前判決，發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件訴訟中，被告代表人由李慶華變更為吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，茲據其等聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：原告93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0 元，被告原依申報數核定。嗣被告查獲原告93年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本1,475,696 元，漏報課稅所得額1,475,
696 元，乃重行核定未分配盈餘1,108,202 元，對原告補徵未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅110,820 元，並以其漏報未分配盈餘，按所漏稅額110,820 元處以0.5 倍之罰鍰計55,410元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服，於是提起本件行政訴訟，經本院103 年度簡字第65號判決（下稱前審判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被告不服，提起上訴，經臺北高等行政法院105 年度簡上字第33號判決廢棄前審判決，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、被告草率認定原告虛列93年9 月進項憑證，虛列營業成本1,475,696 元，漠視原告提出基礎事實銀行支付進貨款之證明，93年9 月營業各項進貨銷貨、物流金流、帳證憑據，經中和稽徵所人員查帳，核證憑據，當面確認核實無誤，原告認為被告虛列營業成本，不符法理。1,475,696 元之進貨事實，除有統一發票及銀行匯款單據外，尚有該進貨出口銷售之出口報單、收款證明、93年9 月營業稅申報書、外銷出口銷貨清單明細表可佐。被告於100 年10月已對原告補徵稅款，卻以102 年3 月19日的談話筆錄，作為認定虛偽交易之事證，顯於法無據，本件並無虛偽交易，卻命原告針對虛擬事實之消極事實證明不存在，顯非公平合理，不得逕行推定原告虛偽交易、故意逃漏稅捐。
2、原告已依公司法及相關規定，辦理清算，經更名前臺灣板橋地方法院（下稱新北地院）96年9 月11日板院輔民弘96年度司字第312 號准予備查，已清算終結，並經被告核實裁決原告無違章、未欠稅，已實質清算終結，原告之法人人格已消滅。
3、本件稅款及罰鍰已罹時效。原告無虛偽交易事實，並未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅，核課期間應為5 年，而非
7 年。
(二) 聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、原告經查獲93年度營利事業所得稅結算申報，無進貨事實取具奈米超晶格科技股份有限公司（下稱奈米公司）開立之統一發票銷售額計1,475,696 元，充當進貨憑證虛報營業成本，致漏報課稅所得額1,475,696 元。被告以會計師查核簽證法調整後報課稅所得額34,281元，加計漏報之課稅所得額1,475,696 元，減除當年度應納之營利事業所得稅367,494 元及彌補以往年度之虧損34,281元，重行核定未分配盈餘1,108,202 元。該年度營利事業所得稅行政救濟部分，經復查駁回（嗣經本院103 年度訴字第602 號判決駁回、最高行政法院104 年度判字第460 號判決上訴駁回確定），被告據以核定未分配盈餘1,108,202 元，洵無違誤。原告未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，有逃漏稅捐之故意，經衡酌違章情節及應受責難程度，按所漏稅額處110,820 元
0.5 倍罰鍰計55,410元，並無違誤。
2、原告之清算，雖經新北地院准予核備，僅屬備查性質，尚難認定已實質完成合法清算，不生清算完結效果，法人人格並未消滅。本件原告於新北地院備查後，經查得漏報93年度課稅所得額1,475,696 元，致漏報未分配盈餘1,108, 202元，難謂係合法完成清算程序。又本件係100 年7 月22日查獲，自與原告所稱96年10月2 日違章欠稅查詢表無涉。奈米公司經刑事判決認定是虛設公司，也沒有營業跡象，本件金流金額異常，匯進奈米公司後，再領出匯入另家公司，原告無法提出物流。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一) 原告之法人人格是否已消滅？本件稅款及罰鍰之核課期間
是否已罹於時效而消滅？
(二) 被告核定原告應補徵未分配盈餘加徵百分之10營利事業所
得稅110,820 元，有無違誤？
(三) 被告按原告所漏稅額110,820 元處以0.5 倍之罰鍰計55,
410 元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：原告93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0 元，被告原依申報數核定。嗣被告查獲原告93年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本1,475,696 元，漏報課稅所得額1,475,
696 元，乃重行核定未分配盈餘1,108,202 元，對原告補徵未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅110,820 元，並以其漏報未分配盈餘，按所漏稅額110,820 元處以0.5 倍之罰鍰計55,410元。以上事實有附表之證據編號對照表之證1 至證4等資料附卷可稽。
(二) 原告之法人人格尚未消滅，本件稅款及罰鍰之核課期間尚未罹於時效而消滅：
原告之清算案件，雖經新北地院以清算完結准予核備，惟僅屬備查性質，即使曾取得稅捐無違章無欠稅證明，因無行政處分性質及效力，如經稅捐機關事後審核，發現仍有稅捐違章，在核課期間內尚難認定已實質完成合法清算程序，自不生清算完結效果，法人人格即未消滅。被告於法院就清算完結備查後，查得證據而認原告93年度無進貨事實，卻以奈米公司不實憑證逃漏營利事業所得稅，難謂合法完成清算程序，此時不能以法人格消滅為由，主張不得核課稅捐及罰鍰。至本件查獲日為97年7 月9 日，係以原告為營業人，持無實際交易之奈米公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有逃漏稅捐故意而符合稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定之要件，核課期間為
7 年，未逾核課期間。
(三) 被告核定原告應補徵未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅110,820 元，並無違誤：
1、應適用的法令：86年12月30日增訂之所得稅法第66條之9(詳附錄) 。
2、按為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，86年12月30日增訂之所得稅法第66條之9 第1 項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之
1 規定。」而為了正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，並於同條第2 項明定未分配盈餘之計算基礎，即規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……」。嗣配合所得稅法第76條之1 之刪除，修正刪除第1 項後段文字；為使應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，修正第2 項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定，即95年5 月30日修正之所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。」、「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……」足見，關於加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘的計算，自94年度起，始以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除法定減除項目後之餘額為據。又按租稅債務是在實現稅法構成要件時成立。查本件所爭議的是原告93年度有關加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘的計算，是本件之租稅債務實現稅法構成要件成立時係於93年間，自應以86年12月30日增訂之所得稅法第66條之9 第2 項規定為據，而非以95年
5 月30日修正之所得稅法第66條之9 第2 項規定為據。合先敘明。
3、次按行政處分的構成要件效力，又稱要件事實效力，係指有效之行政處分，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件事實，作為其本身決定之基礎。換言之，前處分所確認或據以成立之特定要件事實，如成為後處分法規範基礎構成要件之一部者，後為決定之行政機關，對此先決問題，即應以前處分之事實認定為準，不得另為不同的認定。又按「依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9 第2 項規定，93年度關於應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅所得額」因屬另一核課處分，而非受理該加徵百分之10營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵百分之10營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」此有最高行政法院102 年度9 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨可參。
4、本件關於原告93年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，依86年12月30日增訂之所得稅法第66條之9 第
2 項規定，係以經稽徵機關核定之課稅所得額作為核算基礎，已詳如前述。亦即依該規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度之營利事業所得稅處分（同時確認課稅額）為前提，換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判（參最高行政法院97年度判字第1068號判決意旨）。查，本件原告93年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業成本76,235,561元，被告原依申報數核定，嗣查認原告以不實憑證虛列成本1,475,696 元，重行核定營業成本74,759,865元，對原告發單補徵營利事業所得稅並裁處罰鍰，原告循序提起行政救濟，經臺北高等行政法院103 年度訴字第602 號判決駁回、最高行政法院104年度判字第460 號上訴駁回確定（詳證5 、證6 ）。依前開規定及說明，此事件因核認原告以不實憑證虛列成本1,475,696 元，重行核定原告93年度營利事業所得稅課稅所得額，屬另一課稅處分，非本件所要審查之行政處分，該處分所確認之93年度營利事業所得稅課稅所得額，為本件構成要件之一部，在該處分未經撤銷前，對此先決問題，本件不得另為不同的認定。
5、至於原告主張：營利事業所得稅之認定，是來自於營業稅，本件應以營業稅之訴訟認定為準等語，並提出臺北高等行政法院105 年度簡上字第32號判決為據。惟按本件關於原告93年度未分配盈餘應加徵百分之10營利事業所得稅，依行為時之86年12月30日增訂之所得稅法第66條之9 第2項規定，係以經稽徵機關核定之課稅所得額作為核算基礎，亦即係以稽徵機關核定之該年度之營利事業所得稅處分（同時確認課稅額）為前提，已詳如前述，亦即依上揭法律規定，本件核算基礎係以營利事業所得稅處分為前提，而非以營業稅處分為前提，況且營利事業所得稅與營業稅之計算基礎亦不相同。是原告上開主張，顯與行為時之所得稅法第66條之9 第2 項規定有違，不足採信。
6、綜上所述，被告以原告93年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本1,475,696 元，漏報課稅所得額1,475, 696元，乃重行核定未分配盈餘1,108,202 元，對原告補徵未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅110,820 元，即屬有據，並無違誤。
(四) 被告按原告所漏稅額110,820 元處以0.5 倍之罰鍰計55,410元，並無違誤：
1、應適用的法令：所得稅法第110 條之2 第1 項( 詳附錄)。
2、應適用的裁量準則：按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表( 下稱裁罰金額或倍數參考表) 變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104 年6 月11日台財稅字第00000000000號令所明釋。裁罰金額或倍數參考表於103 年4 月16日修正前關於所得稅法第110 條之2 第1 項部分，係規定：「違章情形：…二、漏稅額超過新臺幣5 萬元者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆( 紀) 錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」，於修正後則增加對於故意漏報或短報者，一律按所漏所稅額1 倍之裁罰，即規定：
「三、經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」，比較新舊裁罰金額或倍數參考表之規定，並依財政部首揭函釋意見，應以舊裁罰金額或倍數參考表規定較有利於納稅義務人。又按裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人有無進貨事實、虛報進項稅額之態樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，本件得予適用。
3、本件就原告於93年度有無進貨事實並取具奈米公司開立之統一發票銷售額計1,475,696 元之認定，於原告提起之營利事業所得稅事件及營業稅事件等行政訴訟，經法院確定判決分別如下：
(1) 營利事業所得稅事件：臺北高等行政法院103 年度訴字
第602 號判決及最高行政法院104 年度判字第460 號確定判決( 詳證5 、證6)：係以原告始終未提示足資證明其確有進貨事實之相關證據資料為由，而認定原告有故意購買奈米公司所開立金額1,475,696 元之不實統一發票，有虛列營業成本之事實。
(2) 營業稅事件：本院103 年度簡字第97號判決及臺北高等
行政法院105 年度簡上字第32號確定判決( 詳證7)：則係以被告未盡其客觀舉證責任，無法證明原告與奈米公司間無銷貨事實存在，即無法證明系爭1,475,696 元之統一發票是虛偽不實，而有虛列營業成本之事實。
(3) 本院的判斷：
按針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，又所得計算基礎之減項( 即「成本」與「費用」) ，屬於權利發生後之消滅事由，有關成本、費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人負擔證明責任。查，奈米公司於93年1 月間起至97年8 月間止，曾開立不實之統一發票共769 紙，給予多達70家公司之事實，業經本院100 年度訴字第1075號刑事判決在案( 詳證8)，足見，奈米公司係會開立虛偽不實統一發票之公司，是本件奈米公司於93年8 月16日開立給予原告之系爭1,475,696 元統一發票，是否真實，已有可疑。再者，本件原告取具奈米公司開立之上揭統一發票，係欲作為原告之進貨成本憑證，依前揭說明，此係所得計算基礎之減項( 即「成本」與「費用」) ，屬於權利發生後之消滅事由，有關成本、費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任。是原告既始終未提示及舉證足資證明其確有進貨事實之相關證據資料，自應不能認列原告此系爭1,475,696 元之營業成本。又按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2 項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報之注意義務。本件原告既無法證明系爭1,475,696 元之營業成本為真實，則縱認原告非故意虛報營業成本，然因原告無法提示及舉證足資證明其確有進貨事實之相關證據資料等，亦有應注意而未注意之過失責任。是原告就本件系爭未分配盈餘之未申報，縱非故意，亦應負過失責任。
4、原告於93年度取具奈米公司所開立之統一發票金額1,475,696元既不能認列係原告之營業成本，已詳如前述，自應予以剔除。被告乃重行核定原告應補徵未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅110,820 元，即漏稅額為110,820 元，且原告於裁罰處分核定前，未以書面或於談話筆( 紀)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，是依前揭103年4 月16日修正前之裁罰金額或倍數參考表之違章情形第2點規定：因原告之漏稅額超過5 萬元，應處所漏稅額0.5倍之罰鍰。且此第2 點之規定係以漏稅額超過5 萬元之違章情形為裁罰基準，並未區分係故意或過失之漏稅行為，是不論原告係故意或過失漏未申報，均受相同處罰。
5、綜上所述，本件原告既有所得稅第110 條之2 第1 項規定之漏報未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅110,820元之事實，則被告依罰金額或倍數參考表規定，按原告所漏稅額110,820 元處0.5 倍之罰鍰55,410元，即屬有據，並無違誤。
(五) 本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟
資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分合法，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 6 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權附錄本判決引用的相關條文：
1、所得稅法第66條之9自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。
前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：
一、當年度應納之營利事業所得稅。
二、彌補以往年度之虧損。
三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。
四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。
五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。
六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。
七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。
八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。
九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。
十、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。
第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。
第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。
2、所得稅法第110條之2第1項營利營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。
附表、證據編號對照表：
┌────┬───────────────┬───────┬─────┐│證據編號│ 證據名稱或內容 │所附卷宗 │ 頁碼 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼───────┼─────┤│證1 │奈米公司開立之1,475,696 元( 含│臺北高等行政法│第14頁 ││ │稅為1,549,481 元) 之銷售統一發│院第103 年度訴│ ││ │票，及原告給付奈米公司1,549,48│字第601 號卷 │ ││ │1 元之匯款證明。 │ │ │├────┼───────────────┼───────┼─────┤│證2 │被告93年度營利事業所得稅分配盈│同上卷 │第22頁 ││ │餘核定稅額繳款書( 即本稅之原處│ │ ││ │分) │ │ │├────┼───────────────┼───────┼─────┤│證3 │財政部訴願決定書 │同上卷 │第24-30 頁││ │ │ │ │├────┼───────────────┼───────┼─────┤│證4 │被告裁處書(即罰鍰之原處分) │本院103 年度簡│第87頁 ││ │ │字第65號卷( 下│ ││ │ │稱前審卷) │ │├────┼───────────────┼───────┼─────┤│證5 │臺北高等行政法院103 年度訴字第│前審卷 │第34-39頁 ││ │602號判決 │ │ │├────┼───────────────┼───────┼─────┤│證6 │最高行政法院104 年度判字第460 │前審卷 │第67-72頁 ││ │號判決 │ │ │├────┼───────────────┼───────┼─────┤│證7 │臺北高等行政法院105 年度簡上字│本院卷 │第88-93頁 ││ │第32號判決 │ │ │├────┼───────────────┼───────┼─────┤│證8 │本院100 年度訴字第1075號刑事判│前審卷 │第103-113 ││ │決 │ │頁 │└────┴───────────────┴───────┴─────┘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 107 年 6 月 29 日
書記官 程 省 翰