臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 106年度簡更(二)字第2號
107年3月27日辯論終結原 告 程文榮被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠(局長)住同上訴訟代理人 辛素榕上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部101 年12月27日台財訴字第10100201590 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以
102 年度簡字第22號判決後，經被告上訴，嗣經臺北高等行政法院以103 年度簡上字第28號判決原判決廢棄並發回本院更為審理，經本院以104 年度簡更字第3 號判決後，經被告上訴，嗣再經臺北高等行政法院以105 年度簡上字第138 號判決原判決廢棄並發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：被告之代表人原為李慶華，嗣依序於訴訟繫屬中變更為吳英世、王綉忠，並據新任代表人吳英世、王綉忠具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：
(一) 緣原告就其98年度綜合所得稅結算申報，被告認定其漏報
取自加貴企業股份有限公司（下稱加貴公司）出售桃園市中壢區( 改制前為桃園縣○○市○ ○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地）之土地款626,714 元，經被告查獲，認此係屬加貴公司對原告之贈與，乃於101 年1 月13日以文號為第000000000 號（檔案編號為098161Z0000000000 ）之核定通知書，核定原告漏報取自加貴公司贈與之其他所得626,714 元( 原告僅對此筆所得有爭執) ，另查獲原告漏報配偶、扶養親屬營利及財產交易所得計26,483元( 原告對此部分並無爭執) ，歸課原告綜合所得總額2,684,618元，綜合所得淨額1,525,411 元，因而核定補徵應納稅額53,361元（下稱原處分）。原告對於前開626,714 元其他所得之認定不服，乃於101 年1 月12日向被告申請復查，被告則於101 年7 月31日以北區國稅法二字第0000000000號復查決定書，駁回原告之復查。
(二) 原告對於上開復查決定不服，即於101 年9 月19日經由被
告向財政部提出訴願，財政部則於101 年2 月27日以台財訴字第10100201590 號訴願決定書（案號：第00000000號），駁回原告之訴願。該訴願決定書並於102 年1 月15日合法送達原告，原告對此訴願決定不服，即於102 年3 月15日向本院提起行政訴訟，經本院以102 年度簡字第22號判決原告勝訴後，經被告上訴，嗣經臺北高等行政法院以
103 年度簡上字第28號判決原判決廢棄，並發回本院行政訴訟庭繼續審理。經本院以104 年度簡更字第3 號再次判決原告勝訴後，經被告上訴，嗣再經臺北高等行政法院以
105 年度簡上字第138 號判決原判決廢棄並發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明：
(一) 主張要旨：
1、系爭土地係原告母親程徐景妹為種菜所購買，但當時價款要390 萬元，原告母親只有70萬元，資金不足，遂由原告家族公司即加貴公司出資供原告母親購地，此有自加貴公司之帳戶提款兩次（92年6 月6 日提領現金210 萬元、92年7 月11日提領現金180 萬元）計390 萬元之資料可證，其中320 萬元係借給原告母親購地，餘70萬元係由加貴公司供公司周轉使用。
2、依稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 項（此條係於98年5 月13日新增，又第3 項規定嗣於102 年間業經修訂部分文字並移列為第4 項）規定，被告既然認定加貴公司有贈與原告金錢之事實，則被告應先證明系爭土地買賣價金之實質利益歸屬於加貴公司，從而有關程徐景妹與加貴公司是否成立借名登記之法律關係，應由被告舉證，而非由原告舉證。
3、消費借貸契約為非要式契約，加貴公司既有提領現金390萬元之事實，並非無資金流程，且經核時間點亦與程徐景妹購買系爭土地時間相近，倘被告認為係借名登記，顯然亦不否認程徐景妹有收受加貴公司該二筆提領款項之事實，則移轉金錢已該當消費借貸契約要件。反之，其後於96年間程徐景妹為償還上開借項，提供系爭土地供加貴公司向銀行貸款之用，並為連帶保證人，亦即程徐景妹之責任，幾乎與加貴公司相同，可證上開貸款係為償還向加貴公司借貸之款項無疑。
4、依最高法院97年台上字第2445號民事判決意旨，借名登記契約乃由借名者自為使用、管理、處分。準此，若本件程徐景妹與加貴公司成立借名登記契約（假設語氣，原告否認），程徐景妹96年間向銀行貸款，大可不必擔任連帶保證人，單純提供土地擔保銀行設定抵押權即可，尤其以系爭土地價格變動不大，被告既認定系爭土地應有300 餘萬元價格，單以土地設定擔保，已足清償銀行貸款，又何需程徐景妹擔任連帶保證人？且依買方李松清匯款單上記載：「收據：買方李松清代償本人（出售人）銀行貸款如上列2 筆清償金額計7,129,553 元，視同價金之交付，親收無誤。立收據人：程徐景妹」（102 年度簡字第22號卷第27頁），足見程徐景妹係以處分自己財產意思來處分系爭土地，當非借名登記。故而，該筆320 萬元既等於程徐景妹清償加貴公司之用，且已無剩餘，其餘買賣所得價金自然已無剩餘，則加貴公司自無贈與原告任何款項之情。
5、再者，除原告母親於92年7 月15日購買系爭土地外，嗣於93年3 月16日，原告配偶王薏茹另購買與該地毗鄰之山上段1000地號土地，因為2 筆土地相鄰，日後一起出售可以蓋農舍，價值會比較高，嗣於98年間，上開2 筆土地確實係一併出售。此外，山上段1000地號土地係雙面臨路，且其中一面所臨者為長達120 餘米、寬6 米之道路；反之，系爭土地則僅有單面20米臨路、路寬4 米，另一面則臨水溝，有地籍謄本可稽（發回前原判決卷第28頁），故2 筆土地於市場上之價格絕非相同。被告卻單憑該2 筆土地之公告現值相同，便認定兩地單價相同，並率以面積大小比例來計算2 筆土地價款之比例，殊屬無理。蓋2 筆土地係屬同一地價區段，故而估價時係以區段估價，但實際於市場交易時，二筆土地之條件不同，優劣甚為明顯，市場評價絕非相同。
(二) 聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一) 答辯要旨：
1、本件原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報取自加貴公司售地款626,714 元，經被告查獲，認屬加貴公司對原告之贈與，依所得稅法第4 條第1 項第17款及第14條第1 項第10類前段規定，核定其他所得626,714 元，歸課原告當年度綜合所得稅。
2、關於財產上之權利義務，法人與自然人各具有獨立人格，各為權利義務之主體，不容混淆。本件加貴公司向銀行借款，加貴公司與該銀行間，成立金錢借貸契約之關係，債務人為加貴公司，債權人為銀行。依公司法第15條、農業發展條例第33條規定意旨，加貴公司資金融通，與自然人不同，係以營利或商業往來為目的，原告主張加貴公司貸款予非該公司股東亦無業務往來之程徐景妹買地種菜養老，顯與一般商業習慣有違。
3、又原告雖提出加貴公司富邦銀行及新竹國際商業銀行存摺，主張該公司分別於92年6 月6 日、7 月11日提領現金210萬元、180 萬元，借予程徐景妹購地用；惟依一般社會經驗法則，營利事業商業資金往來頻繁，原告既未提示加貴公司提領該2 筆現金之資金流程供核，加貴公司與程徐景妹間借貸契約相關文件亦付之闕如，且被告審查加貴公司帳簿，亦未查得加貴公司帳上載有借支上開2 筆現金之紀錄，洵難證明原告主張為真實；承上反證，該資金係加貴公司直接支付購買系爭土地之費用，又該土地出售後，買方李松清亦將價金直接匯給加貴公司，該土地買賣之資金與程徐景妹無涉，可證該土地之實際所有人為加貴公司，又因前揭農業發展條例之限制，是加貴公司始將系爭土地農地借名登記為程徐景妹所有。至原告主張：程徐景妹為了還款，由加貴公司以債務人身分向銀行貸款，以程徐景妹名下之系爭土地作為擔保一節，惟若係程徐景妹欲還款，應以自己為借款人向銀行貸款，豈有債權人加貴公司反成為銀行債務人，故原告所述顯有違一般社會習慣。
4、系爭土地之售地所得及核定原告之其他所得之計算式如下：1.系爭2 筆土地之售地款總計922 萬元（有買賣契約及價金流向明細為證，原處分卷第18至20頁、第4 至6 頁），而依2 筆土地之面積比例計算，其中系爭土地部分之售地所得，為3,755,892 元[ （922 萬元－雜支17,460元）×1,555 ㎡/ （1,555 ㎡＋2,255 ㎡）] 。2.系爭2 筆土地售地款總計922 萬元，經買受人扣除雜支17,460元後，餘3,129,178 元匯入加貴公司臺灣中小企業銀行股份有限公司東桃園分行00000000000 帳戶；另分別開立票號FN0000000、FN 0000000、FN00000 00支票3 紙，金額計2,072,987元（原處分卷第12至17頁），交由原告配偶王薏茹兌領及4,000,375 元匯入原告第一銀行大溪分行00000000000帳戶，基此，被告以加貴公司實質上應分得之售地款為3,755,892元，卻僅匯入3,129,178 元，認差額626,714 元（3,755,892 －3,129,178 ）由原告受領，係屬加貴公司對原告之贈與，核定其他所得626,714 元，歸課原告當年度綜合所得稅，經核並無不合。3.原告主張該計算無理，卻未提示買賣雙方當時有以不同之價格基礎計算中壢市○段
000 00000地號土地售價之證明，其主張核不足採。
(二)答辯聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一) 系爭997 地號土地究係「程徐景妹向加貴公司借款所購買
」？亦或是「加貴公司自己所購買，而借名登記於程徐景妹名下」？
(二) 被告核算系爭997 地號土地之出售價金為3,755,892 元，
是否適法允當？
(三) 被告認定加貴公司贈與原告626,714 元，並歸戶核定原告
98年度綜合所得總額2,684,618 元，綜合所得淨額1,525,411元，應補徵稅額53,361元，有無違誤?
五、本院的判斷：
(一)前提事實：關於系爭997 地號與1000地號土地，其購入、貸款、出售及出售後價款流向之相關事實：
1、系爭997 地號土地（地目田，使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，面積1,555 平方公尺）係以原告母親程徐景妹之名義，於92年7 月15日向訴外人購買後移轉登記於原告母親名下；而與該地相鄰之1000地號土地，則由原告配偶王薏茹於93年3 月16日另向訴外人購買而移轉登記於王薏茹名下。
2、於92年8 月29日，由加貴公司為借款人，以系爭997 地號土地為擔保，由土地所有人即原告母親為連帶保證人，向富邦銀行辦理最高限額360 萬元之貸款，嗣於96年6 月4 日，同以系爭997 地號土地為擔保，仍以加貴公司為借款人，由原告父親程福（即加貴公司之原代表人）、原告、原告母親程徐景妹等三人同為連帶保證人，共同簽立借據而向台灣中小企銀借款兩筆250 萬元及辦理最高限額370 萬元抵押權登記，而後塗銷前揭富邦銀行之抵押權登記。
3、另筆1000地號土地（地目田，使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，面積2,255 平方公尺），由原告之妻即王薏茹於93年購入後，亦於93年4 月16日以該地設定最高限額252 萬元之抵押權，向合作金庫銀行貸款，嗣再於96年11月9 日以該地設定最高限額480 萬元之抵押向台灣中小企銀辦理貸款，而後塗銷前揭合作金庫之抵押權。
4、於98年6 月1 日，系爭997 地號與1000地號等兩筆土地，乃一併出售並辦理移轉登記予訴外人李松清，總價款為922 萬元，經買受人扣除雜支17,460元後，餘3,129,178 元匯入加貴公司台灣中小企銀東桃園分行00000000000 帳戶；另分別開立票號FN0000000 、FN0000000 、FN00 00000支票3 紙，金額計2,072,987 元，交由原告配偶王薏茹兌領，及將4,000,375 元匯入原告第一銀行大溪分行00000000000 帳戶( 詳附表三系爭兩筆土地出售收取價款明細表)。
5、以上事實有附表一證據編號對照表所列之各項證據資料附卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為真實。
(二) 系爭997 地號土地係加貴公司自己所購買，而借名登記於程徐景妹名下：
1、按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，大法官會議釋字第537 號解釋意旨闡釋明確。此係因稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。依上述說明可知，稅捐法律關係，乃係依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院93年度判字第1607號判決意旨闡釋明確。準此，稽徵機關已就課稅事實查得相當事證，核認納稅義務人應負繳稅（補稅）義務時，或因漏稅而應科處罰鍰時，而納稅義務人（或受處分人）欲為相反主張者，自應盡其舉證責任及協力義務提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事併加以審酌；倘對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自無從為其有利之認定。
2、原告就系爭997 地號土地係程徐景妹向加貴公司借款所購買之事實，無法舉證證明之：
⑴按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物
之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」民法第474 條定有明文。又按「稱消費借貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該『借貸之合意』及『借款業已交付』之事實，負舉證責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在」（最高法院98年台上字第1045號判決意旨參照）。
⑵原告雖主張系爭997 號土地係於92年間程徐景妹當時欲購
買來退休種菜養老，而該筆土地購買價款為390 萬元，係由加貴公司借款320 萬元予程徐景妹，另程徐景妹自有資金70萬元購買該土地云云。惟查，程徐景妹係於00年0 月00日出生，有其個人基本資料在卷可參( 詳證11) ，是92年間購買系爭997 地號土地時，程徐景妹已年高七十歲，則以其年紀縱果真有種菜行為，衡情其使用面積亦非甚廣，然系爭997 地號土地之面積共計1555平方公尺；另系爭1000地號土地面積則高達2255平方公尺（登記於程徐景妹媳婦王薏茹名下），有系爭兩筆土地之登記謄本在卷可稽（詳證10），是原告主張程徐景妹購買系爭997 地號土地係為個人種菜云云，是否屬實，已非無疑。再者，加貴公司於92年6 月6 日自富邦商業銀行( 下稱富邦銀行) 提款
210 萬元，復於同年7 月1 日自新竹商業銀行( 下稱新竹銀行) 提款180 萬元，合計390 萬元（詳證4 、證5)，此與程徐景妹以買賣為名義登記取得系爭997 地號土地所有權之時間即92年7 月15日，( 詳證10) ，兩者時間點核與買賣之時程大致相符；而加貴公司上述所提領之合計390萬元，亦與原告所自陳系爭997 地號土地購買所需價金390萬元金額完全相吻合，此正足以證明系爭997 地號土地購買之資金390 萬元完全來自加貴公司自其帳戶提款用以購買事實。至原告空言主張：加貴公司僅將上開提款中之320萬元借予程徐景妹，程徐景妹自己出資70萬元購買系爭997地號土地云云，惟並未舉證以實其說，自難遽予採信。
⑶加貴公司與程徐景妹間並無消費借貸之合意：
系爭997 地號土地係於92年7 月15日間登記於程徐景妹名下，惟同年8 月29日加貴公司即提供該土地向富邦銀行抵押貸款設定最高限額360 萬元之貸款，並擔任該借款之主債務人，並由程徐景妹擔任連帶保證人（詳證11），而原告於本院106 年10月30日言詞辯論期日自陳：上揭貸款借得之金額約300 萬元，是給加貴公司的週轉金等語( 見本院卷一第33頁反面) 。足見，加貴公司既於92年8 月29日已資金不足欠缺週轉金而需向銀行貸款，則豈會於92年6月6 日、同年7 月11日提領390 萬元，再將其中320 萬元借款予程徐景妹之理？顯與經驗法則及常情不合。至於原告主張：程徐景妹於96年6 月間提供系爭997 地號土地供加貴公司向銀行貸款之用，上開銀行貸款係程徐景妹為償還向加貴公司借貸之款項云云。惟查，加貴公司於96年6月7 日向台灣中小企業銀行( 下稱中小企銀) 借款兩筆250萬元及辦理抵押權最高限額370 萬元登記( 詳證6)，隨即塗銷前揭92年8 月29日向富邦銀行之抵押權登記( 詳證11)，可見，此僅係加貴公司將原先向富邦銀行之貸款轉貸至中小企銀，仍係屬於加貴公司自己向銀行之貸款，而非程徐景妹向中小企銀貸款作為清償其向加貴公司借款之用。況且系爭997 地號土地果如原告主張係加貴公司借款予程徐景妹再購買，另於96年6 月7 日向銀行之貸款係程徐景妹為償還向加貴公司借貸之款項云云，則依一般商業習慣，僅須由程徐景妹自己以系爭997 地號土地向銀行貸款即可，豈有「出借款項之人」（即加貴公司）再擔任向銀行貸款之主債務人之理？至於原告主張：若系爭997 地號土地係加貴公司借名登記於程徐景妹，則程徐景妹大可不必擔任連帶保證人，單純提供土地擔保銀行設定抵押權即可等語。惟查，程徐景妹是系爭997 地號土地之登記名義人，且加貴公司於92年間向富邦銀行貸款時，程徐景妹亦是連帶保證人，因此自富邦銀行轉貸至中小企銀時，再由程徐景妹擔任貸款之連帶保證人，並不違反經驗常情。是原告上開主張，並非可採。況且，若如原告主張：程徐景妹於96年6 月7 日向中小企銀貸款係用以清償積欠加貴公司之借款云云，則又豈會於98年5 月27日再將出售系爭997地號土地所得之價金3,129,178 元匯入加貴公司帳戶內，而重複清償加貴公司借款之理？再者，依加貴公司92年度資產負債表記載「銀行借款」2,868,741 元，嗣系爭997地號土地於98年間與同段1000地號土地併同出售後，售地款其中之3,129,178 元，於98年5 月27日匯入加貴公司於臺灣中小企銀東桃園分行帳戶用以清償加貴公司之抵押借款（詳證9 、附表三），該土地則於98年6 月1 日以買賣為原因而移轉登記予買方即訴外人李松清，且該土地上原設定之抵押權登記，則於98年6 月2 日因清償而塗銷，而加貴公司98年度資產負債表亦記載「銀行借款」為0 元（詳證14之本院另案105 年度簡字第78號卷一第190 頁、第
190 之1 頁）；據此可知，加貴公司亦認為系爭997 地號土地係由其所購買，並以加貴公司為債務人提供系爭997地號土地向銀行抵押借款，嗣於取得系爭997 地號土地出售款後償還銀行借款，方於加貴公司各年度資產負債表為如此之記載。是依卷附資料，無從證明加貴公司與程徐景妹之間有「借款合意」之事實。
⑷加貴公司與程徐景妹間並無借款之交付：
按原告主張系爭997 地號土地是加貴公司借款予程徐景妹購買乙節，自應就此有利事實負舉證之責。惟原告於起訴狀及本院審理中均自承：原告並無程徐景妹向加貴公司借款之憑據，且從加貴公司帳簿、憑證，亦無借款給程徐景妹、或程徐景妹返還借款之相關記載等語，足見，原告並未舉證證明加貴公司有「交付金錢」予程徐景妹之事實。且原告於本院105 年12月5 日言詞辯論期日亦自承：向銀行貸款的利息是由加貴公司繳納等語（見本院102 年度簡字第22號卷第55頁背面、第100 頁) 。則自系爭997 地號土地92年買入至98年賣出時為止，程徐景妹是否曾返還任何借款或支付相當於銀行貸款利息之金額予加貴公司，亦無任何積極證據以資佐證。
⑸又「公司之資金，除有左列各款情形外，不得貸與股東或
任何他人：一、公司間或與行號間有業務往來者。二、公司間或與行號間有短期融通資金之必要者。融資金額不得超過貸與企業淨值的百分之四十」，為公司法第15條第1項所明定，違反者，應依同條第2 項規定，負返還及損害賠償責任。綜上事證交互以觀，原告主張92年間加貴公司借款予程徐景妹購買系爭997 地號土地云云，顯非事實，且與上開法令規定不符，殊無足採。
4、被告主張加貴公司與程徐景妹間就系爭997 土地有借名登記之事實，堪信為真正：
⑴按「稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產
以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。( 最高法院98年度台上字第990 號判決意旨參照) 。又借名登記契約固非法定要式契約，實務上常見當事人間並未訂立書面以為證據，此時法院於判斷借名登記契約存在與否，僅得就客觀事實認定之。例如系爭財產由何人出資、使用收益、繳納稅捐及費用等，以茲判認主張借名登記者與登記名義人間是否有借名登記之事實及合意存在。
⑵經查，原告於本院106 年7 月17日、8 月28日言詞辯論期
日自陳：有關系爭997 地號土地400 多坪，經結合原告法定代理人之配偶王薏茹所購買毗鄰之同段1000地號600 多坪土地，日後一起出售可達蓋農舍之最低標準面積756 坪，較有價值，因系爭土地取得在後，故取得成本較高等語（見本院102年度簡字第22號卷第54頁背面、第135頁背面)，又參酌王薏茹取得系爭1000地號土地，依中壢地政事務所102 年5 月29日函附該土地異動索引資料所示，王薏茹因買賣而取得所有權登記日期固為93年4 月16日，惟依該土地買賣所有權移轉契約書所示，立約日期則為92年4 月9日；另中壢地政事務所93年3 月10日收件之土地登記申請書，其原因發生日期欄亦記載為92年4 月9 日（詳證13)等情，足見，加貴公司於92年間即已開始進行一併購買系爭997 地號及1000地號等兩筆土地之買賣事宜。故加貴公司購入系爭997 地號土地之目的係為將來之出售，並為確保系爭兩筆土地面積可達蓋農舍之標準一節，應可採認。至於，加貴公司營業登記項目固無投資或經營土地，惟公司是否購買土地、購買何種地目之土地及購買土地之用途，與公司所經營之項目並無必然關聯。再者，系爭997 地號土地縱有取得程徐景妹如卷附之農業使用證明書（詳證12），僅此係依其正常用途而為農地使用之當然結果，非謂該土地上無搭蓋工廠、或經加貴公司申請供其他用途使用之紀錄，即得推認被告主張系爭土地為加貴公司所購買一節不可憑採。況且，因「私法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限」，為行為時農業發展條例第33條所明定，可見原告依法並不能登記為系爭997 地號土地所有權人。又「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，亦為同條例第37條第1 項所明定。是被告主張系爭997 地號土地之實際所有人為加貴公司，因農業發展條例之限制，加貴公司始將系爭997地號土地借名登記為程徐景妹所有一節，並非無稽。
⑶次查，系爭兩筆土地於98年間合併出售時，係由原告代理
程徐景妹簽約，且細繹系爭不動產買賣契約書第5 條交款辦法第2 項約定「第一期款約七百一十二萬餘元，係乙方（指程徐景妹）及加貴公司向台灣中小企業銀行借貸餘額約310 萬元及向第一商業銀行借貸額約四百萬元，由甲方（指買方）李松清代償，視同價金之支付。…」等語（詳證8 ），而該兩筆土地總價金共計922 萬元，其中3,129,
178 元係由買受人李松清直接匯入加貴公司帳戶，以之代償加貴公司之銀行抵押貸款並充作買賣價金，已如前述，其餘價金則全部由原告及其妻王薏茹受領，有系爭兩筆土地出售價款明細表可稽（詳證9 及附表三），參以系爭997地號土地購買資金均來自於加貴公司出資等事證交互以觀，被告主張該土地係加貴公司借名登記於程徐景妹名下乙節，堪信屬實。
⑷綜上各情，被告認為系爭997 地號土地係加貴公司借名登
記於程徐景妹名下，該土地出售所得價金係加貴公司之其他收入，核屬有據。
(三) 被告核算系爭997 地號土地之出售價金為3,755,892 元，尚屬適法允當：
1、原告主張：系爭997 地號土地為一狹長形道路，且夾於100
0 地號及994 地號土地間，僅有一側臨上開4 米道路、一側臨水溝；而系爭1000地號土地則與系爭997 地號土地長度相同，但其寬度明顯較系爭997 地號土地為大，而非狹長型土地，若以搭蓋農舍或其他利用為例，即可為較適當之利用。且1000地號之土地除一側與系爭997 地號土地相鄰外，其餘各側乃分別臨上開6 米、4 米之道路及水溝，其供出入之位置較為理想，系爭997 地號土地之單位面積價值自無法等同於1000地號之土地等語，並提出系爭997地號土地及1000地號土地所在之地籍圖謄本及相關照片等資料為證（詳證14之本院另案105 年簡78號卷一第39頁及
228 頁）。
2、按稅務訴訟當事人負協力之義務，若稅捐機關已為相當之舉證，而納稅義務人或受處分人為相反之主張，自應另提反證以推翻稅捐機關之認定，否則即應負敗訴之風險，已如前述。經查：
⑴原告雖主張系爭997 地號與1000地號等兩筆土地之市價不
相同等語，惟系爭兩筆土地出售總價款共計922 萬元，然並未約定劃分各筆土地之個別價格為多少元之事實（詳證8)，亦為兩造所不爭，且經本院多次闡明應進行鑑價，而原告亦表明會聲請進行鑑價，之後本院已就此一爭點函文將系爭兩筆土地送請安信不動產估價師事務所鑑定：「一、上揭兩筆土地於98年6 月1 日出售當時，兩筆土地之合理單價各應為多少元？二、上揭997 地號土地於92年7 月15日登記為程徐景妹所有時，當時997 地號土地之合理價格為多少元？」等事項，並諭知由原告先行墊付鑑定費用（見本院卷一第35頁至第36頁），惟其後因原告未繳納鑑定費用而無法進行鑑定（本院卷一第42頁）。則原告既無法以鑑價方式確定系爭兩筆土地之市價是否不同，自應上揭舉證責任分配之原則及卷證可得審認之客觀依據為認定標準。
⑵系爭997 地號土地與1000地號土地出售總價金共922 萬元
，經買受人扣除雜支費用17,460元後，實際由出賣人取得之價金為9,202,540 元，此亦為被告所認定之計算金額。
而系爭997 地號土地面積為1,555 平方公尺，1000地號土地之面積則為2,255 平方公尺，已如上述，是若以被告之計算方式（即以各筆土地之面積比例）加以計算系爭997地號土地與1000地號土地之買賣價金應各為5,446,648 元、3,755,892 元( 詳附表二) ，則其每平方公尺之價值均約為2,415 元。又系爭997 地號及1000地號土地之98年度公告現值均相同，即每平方公尺為1,800 元之事實，為兩造所不爭執，相較於系爭兩筆土地與其鄰近之土地，即同區段1360、1360-1、1367、994 、993 、992 、991 、100
7 、1008、1009、1010、1011、1012地號土地之98年度每平方公尺公告現值均為1,800 元，與其相連之4 米路（同區段1006、1005、1004地號土地）、6 米路（同區段995、996 、996-1 地號土地）及水溝（同區段998 及979-1地號土地）之98年度每平方公尺公告現值亦均僅為1,800元（詳證14之本院另案105 年簡78號卷二第139 頁至194頁）。足見，系爭997 地號及1000地號土地與其相鄰近之上揭地號土地之98年度公告現值均相同，即每平方公尺均為1,800 元，則被告核定系爭兩筆土地之每平方公尺之平均價值為2,415 元，已高於系爭兩筆土地與相鄰近土地之每平方公尺公告現值均僅為1,800 元。是堪認被告並無低估系爭兩筆土地之情事，且系爭兩筆土地與相鄰近周邊之上揭土地之公告現值均為1,800 元，並無價值高低相差甚鉅之情形。故系爭兩筆土地既亦係相鄰相連之土地，其等間之價格亦理應不會有何差距。
⑶審酌土地公告現值係由地價評議委員會所評定，各直轄市
、縣（市）政府地政機關於地價評議前，已先舉行公開說明會，說明地價調查、區段劃分、地價估計作業情形及最近一期地價動態情況，並聽取民眾反映意見及彙整處理作成書面報告後，供地價及標準地價評議委員會評議會作為評議之依據。另評議會開會時，為加強政府與民眾之雙向溝通，開放記者採訪，使地價評議作業公平合理，是在無特殊情形下，一般農業用地之公告現值，通常尚屬客觀且公平合理之價格。經查，原告不願支付鑑價費鑑價，可認原告就其主張系爭兩筆土地「市價」不同之爭點，並未盡舉證責任，則被告參據該公告現值作為核估土地價格，尚難認於法有違。
⑶至於原告主張系爭兩筆土地之面向、面積、出入位置、臨
路情形均不同，市價不同云云。然該兩筆土地一併出售之不動產買賣契約中並未區別2 筆土地之分別價格，又系爭兩筆土地98年度之公告現值相同等情，已如前述，且原告就系爭兩筆土地之出售如何分別價格、分配價款等節，有何事前約定或事後協議等情，並未為合理之說明。職是，系爭兩筆土地在購買之初，即係因合併出售可增加其價值，且在無約定或協議之情形，以法定之公告現值作為評定一併出售之數筆土地之價值，尚不失可作為核定之客觀標準。否則，若如原告主張則如何認定系爭1000地號土地較系爭997 地號土地之價值為高，又高出價值若干，如何計算，均未見原告提出具體事證作為依據。是依前揭舉證責任分配原則，被告稅捐機關就系爭997 地號土地之價值既已為前揭所述之相當舉證，而原告係納稅義務人不僅負有協力之義務，且就其所為相反之主張，既無法另提反證以推翻被告稅捐機關之認定，則原告自應負敗訴之風險。故原告主張系爭997 地號土地之價格不同於1000地號土地之價格云云，自無從採信。
⑷綜上各情，被告核算系爭997 地號土地之出售價金為375萬5,892 元，尚屬適法允當。
(三) 被告認定加貴公司贈與原告626,714 元，並歸戶核定原告
98年度綜合所得總額2,684,618 元，綜合所得淨額1,525,411元，應補徵稅額53,361元，並無違誤：
1、應適用的法令：所得稅法第4 條第1 項第17款、第14條第
1 項第10類前段( 詳附錄) 。
2、查，系爭997 地號土地及1000地號土地一併出售，出售人加貴公司及王薏茹所分別收取之價款情形，詳如附表三所載，其中3 張支票金額共計2,072,987 元由王薏茹兌領，另外4,000,375 元則匯入王薏茹之夫即原告於第一銀行大溪分行0000000000號帳戶內，惟其中匯入加貴公司之金額僅3,129,178 元，然依前述，加貴公司出售系爭997 地號土地應得之價金應為3,755,892 元，其差額為626,714 元( 3,755,892 元－3,129,178 元，下稱系爭差額) 係由原告所受領。至於原告主張：系爭差額係幫其母程徐景妹代收云云。惟查，原告於本院106 年8 月28日言詞辯論期日陳稱：系爭差額其有拿現金還給其母程徐景妹云云( 見本院卷一第29頁) ，之後於本院106 年10月30日言詞辯論期日又改稱：系爭差額係幫其母程徐景妹代收，要轉給加貴公司的錢云云( 見本院卷一第34頁) ，顯見，原告陳述前後不一致，已難憑採，且原告亦末提出任何證據用以證明其有將系爭差額626,714 元返還給加貴公司之事實，是原告上揭主張，並不足採信。故被告核認系爭差額626,714元，係屬加貴公司對於原告之贈與，並依所得稅法第4 條第1 項第17款、第14條第1 項第10類前段等規定，核定原告之其他所得626,714 元，並歸戶核定原告98年度綜合所得總額2,684,618 元，綜合所得淨額1,525,411 元，應補徵稅額53,361元，即屬於法有據，並無違誤。
(四) 本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟
資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分合法，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權附錄本判決引用的相關條文：
1、所得稅法第4條第1項第17款下列各種所得，免納所得稅：一、…十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。
2、所得稅法第14條第1 項第10類前段個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：
第一類：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
附表一、證據編號對照表：
┌────┬───────────────┬────┬──────┐│證據編號│ 證據名稱或內容 │所附卷宗│ 頁碼 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證1 │被告98年度綜合所得稅核定稅額繳│本院102 │第9 頁 ││ │款書已申報核定(即原處分) │年度簡字│ ││ │ │第22號卷│ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證2 │被告復查決定書 │同上卷 │第10至15頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證3 │財政部訴願決定書 │同上卷 │第15至21頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證4 │加貴公司於92年6 月6 日在富邦銀│同上卷 │第22 頁 ││ │行提領2,100,000元之存摺資料 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證5 │加貴公司於92年7 月11日在新竹商│同上卷 │第22頁 ││ │業銀行提領1,800,000 元之存摺資│ │ ││ │料 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證6 │加貴公司以系爭997 地號土地為擔│同上卷 │第23至26頁 ││ │保，向台灣中小企業銀行借款250 │ │ ││ │萬元之借據 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證7 │購買系爭997 地號土地之買賣所有│原處分卷│第19至20頁 ││ │權移轉契約書 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證8 │系爭997 地號土地與1000地號土地│原處分卷│第4 至6 頁 ││ │一併出售之不動產買賣契約書 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證9 │系爭兩筆土地出售收取價款之支票│原處分卷│第12至17頁 ││ │及匯款單影本 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證10 │系爭997 、1000地號土地之登記謄│本院卷二│第1 至8 頁 ││ │本及桃園縣中壢地政事務所異動索│ │ ││ │引資料 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證11 │系爭997 地號土地設定抵押權登記│本院卷二│第26至33頁 ││ │申請書、設定抵押權設定書、與富│ │ ││ │邦銀行約定事項書、程徐景妹之個│ │ ││ │人基本資料 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證12 │桃園縣中壢市公所農業用地作農業│本院卷二│第19至20頁 ││ │使用證明書 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證13 │系爭1000地號土地登記申請書 │本院卷二│第44至48頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證14 │本院105 年度簡字第78號未分配盈│影印卷宗│另置放於卷外││ │餘加徵營利事業所得稅事件 │二宗 │ │└────┴───────────────┴────┴──────┘附表二：系爭兩筆土地出售價款分配明細表┌─────┬────────┬────────┬──────┬─────┐│所有權人 │標的 │面積 │雜支 │應收土地款│├─────┼────────┼────────┼──────┼─────┤│程徐景妹 │山上段997地號 │1555平方公尺 │ │0000000 │├─────┼────────┼────────┼──────┼─────┤│王薏茹 │山上段1000地號 │2255平方公尺 │ │0000000 │├─────┼────────┼────────┼──────┼─────┤│ │ │約定總價0000000 │17460 │0000000 │├─────┴────────┴────────┴──────┴─────┤│說明：附表一、附表二單位均新台幣。 │└────────────────────────────────────┘附表三：系爭兩筆土地出售收取價款明細表┌─────┬───────┬─────┬────────────────┐│日期 │票號 │金額 │兌領人 │├─────┼───────┼─────┼────────────────┤│98.04.02 │FN0000000 │770000 │王薏茹（夫程文榮） │├─────┼───────┼─────┤ ││98.04.02 │FN0000000 │230000 │ │├─────┼───────┼─────┼────────────────┤│98.05.27 │匯款 │0000000 │匯入程文榮一銀大溪＃00000000000 ││ │ │ │帳號 │├─────┼───────┼─────┼────────────────┤│98.05.27 │匯款 │0000000 │匯入加貴公司台企東桃園＃00000000││ │ │ │464帳號 │├─────┼───────┼─────┼────────────────┤│98.06.04 │FN0000000 │0000000 │王薏茹（夫程文榮） │├─────┼───────┼─────┼────────────────┤│98.06.04 │FN0000000 │17460 │雜支 │├─────┼───────┼─────┼────────────────┤│約定總價 │ │0000000 │ │└─────┴───────┴─────┴────────────────┘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 107 年 6 月 1 日
書記官 程 省 翰