臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第143號原 告 許連玉訴訟代理人兼送達代收人 潘維成律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 游松輝上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部民國106 年10月
9 日台財法字第10613935360 號訴願決定，提起行政訴訟，本院於107 年5 月9 日辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件為罰鍰處分涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第
2 款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，合先敘明。
二、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告未依規定辦理營業登記，經由訴外人蔡家和轉介於民國102 年1 月1 日至103 年7 月11日間承攬桃園大圳7 之2 號池給水路架埋管工程（下稱系爭工程），銷售額合計482 萬9,238 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額24萬1,462 元外（按原告已繳清本稅金額），並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第1 款「未依規定申請稅籍登記而營業」及稅捐稽徵法第44條「未依規定給予憑證」暨行政罰法第24條第1項但書規定，擇一從重處罰裁處罰鍰計24萬1,462 元。原告不服，就罰鍰處分申請復查結果，獲追減罰鍰1 元（即裁罰24萬1461元），惟原告仍不甘服，循序提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠訴外人蔡家和雖於103 年7 月11日自永豐商業銀行股份有限
公司（下稱永豐銀行）帳戶轉匯系爭工程款予原告，惟雙方言明蔡家和若需返還仲介款項與訴外人許蕊（即系爭工程土地之地主）時，則原告亦需返還予蔡家和。俟許蕊向蔡家和提出返還仲介款項之民事訴訟（下稱系爭民事訴訟），迭經
一、二、三審判決，方於105 年3 月30日由最高法院以105年度台上字第509 號裁定（下稱系爭第三審裁定）許蕊之上訴駁回確定，亦即由該日起，原告方確認可收取系爭工程款（在此之前，原告所收取的款項有可能需要返還予蔡家和，如返還蔡君，原告即非取得代價之人），原告於確定可以收取系爭工程款後，即向被告申報工程收入並繳納營業稅本稅，原告並無任何逃漏營業稅之意圖甚明。
㈡原告業已年邁，本非以系爭工程為收入來源，係在因緣際會
下承攬該工程，又原告亦無再為任何工程之承攬，故未依規定申請營業登記，然原告確實無逃漏營業稅之意圖，原（罰鍰）處分、復查決定及訴願決定，其認事用法，均有重大違誤，請予撤銷。
㈢並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯：㈠原告未依規定申請營業登記，於上揭期間經由訴外人即土地
仲介人蔡家和仲介承攬系爭工程，經被告核認銷售額為482萬9238元，雖已依法補徵並繳納營業稅，但仍應依法課處一倍之罰鍰。
㈡又原告承攬系爭工程，依法負有主動申請營業登記及申報銷
售額，以免受罰之注意義務，其雖主張無任何逃漏稅之意圖，惟其未依規定申請營業登記即承攬系爭工程，且未依規定申報銷售額，核有應注意、能注意而未注意之過失，依行政罰法第7 條第1 項應予論罰。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額24萬1,
462 元處最高5 倍之罰鍰120 萬7,310 元，與依稅稽法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額482 萬9,238 元計算5%之罰鍰金額24萬1,461 元（小數點以下不計），兩者擇一從重處罰；又原告係第1 次處罰日以前之違章行為，且於裁罰處分核定前不再繼續營業並已補繳稅款，依財政部公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表），應按所漏稅額24萬1,462 元處0.5 倍罰鍰12萬0,731 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅稽法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額分別為24萬1,461 元及12萬0,731 元，擇一從重裁處之額度應不得低於24萬1,461 元，復查決定就原處罰鍰24萬1,462 元應予追減1 元，變更罰鍰為24萬1,461 元並無不合，請續予維持。
㈢至原告主張於最高法院系爭第三審裁定之105 年3 月30日始
確定可以向仲介人蔡家和收取系爭工程款後，即申報該項金額並繳納本稅云云。惟蔡家和於103 年7 月11日自永豐銀行帳號轉出系爭工程款與原告，原告亦在銀行轉帳傳票存戶簽章處蓋章，惟並未依營業人開立銷售憑證時限表規定，於收取價款時即103 年7 月11日給與他人憑證，遲至105 年12月20日始繳納核定補徵營業稅本稅款，是原告主張顯與事實有違，原處分、復查決定及訴願決定均無違誤，原告之訴顯無理由，請予駁回，以維法紀。
㈣並答辯聲明：原告之訴駁回。
五、本院判斷：原告未辦營業登記擅自營業（即承攬系爭工程），被告核認其銷售額計482 萬9,238 元之事實，經被告查核後，原告已繳納營業稅本稅24萬1,462 元，嗣經被告認屬違章而科處原告一倍之罰鍰24萬1,462 元，原告不服申請復查，獲被告追減1 元之罰鍰，計裁處24萬1,461 元罰鍰，原告提起訴願惟遭駁回等情，為兩造所不爭執，並有本件罰鍰裁處書、復查決定書、訴願決定書在卷可稽（見原處分卷第2 頁，訴願可閱覽卷第14頁至20頁，本院卷第10頁至14頁），此部分事實，堪信為真正。依兩造之陳述，本件爭點厥為：
㈠原告是否有違反「未依規定申請稅籍登記而營業」及違反稅
捐稽徵法第44條「未依規定給予憑證」之違規行為？⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」，「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人」，「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」，「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」，「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」，「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」，「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者」，「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」，「本法第4 章第
1 節規定計算稅額之營業人，開始營業前，因購進貨物或勞務，為取得符合本法第33條規定之憑證時，得先向主管稽徵機關申請統一編號」，為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第2 款、第28條、第32條第
1 項前段、第43條第1 項第3 款、第51條第1 項第1 款及同法施行細則第36條所明定。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰」，稅捐稽徵法第44條第1 項前段亦有明文。
⒉原告未依規定申請營業登記，經由仲介人蔡家和仲介承攬系
爭工程，工程期間為102 年1 月1 日至103 年7 月11日止，工程完工經驗收後，蔡家和於103 年7 月11日將系爭工程款總金額合計507 萬0,700 元（含稅）匯予原告受領，經被告核認銷售額為482 萬9,238 元（工程款507 萬0,700 元－營業稅24萬1,462 元＝482 萬9,238 元），有原告談話筆錄、蔡家和出具之說明書、銀行轉帳傳票、桃園農田水利會關於系爭工程同意驗收函及施工圖、原告與桃園農田水利會所簽署之水利建造物切結書（下稱系爭建造物切結書）、原告出具之說明書及自願繳款說明書、系爭工程照片等資料影本可稽（見原處分卷第5 頁、第20頁至第21頁、第26頁至30頁，第39頁至40頁），此為原告不爭執之事實，足認原告係以營利為目的銷售勞務之營業人，依上揭規定，自應依法辦理營業登記，依法課徵營業稅。惟原告未辦營業登記即承攬系爭工程並收受工程款，且未開立發票，報繳營業稅，其行為業已違反營業稅法51條第1 項第1 款「未依規定申請稅籍登記而營業」及稅捐稽徵法第44條「未依規定給予憑證」之規定，其違章事證明確，堪予採認。
⒊至於，原告辯稱系爭工程完工驗收後，伊雖有於103 年7 月
11日收取系爭工程款，然訴外人即仲介人蔡家和因與土地所有人許蕊有民事訴訟，於民事訴訟判決確定前，原告無法確定系爭工程款可否繼續收取，因此未報繳營業稅云云。惟查，系爭工程早於102 年間即已完工經驗收合格，且訴外人蔡家和亦早於103 年7 月11日即已將系爭工程款匯予原告之事實為原告所不爭執，並有桃園農田水利會103 年5 月12日桃農水管字第1030056436號函及銀行轉帳傳票等可證（見原處分卷第26頁、21頁）。而依營業人開立銷售憑證時限表規定，無論認定原告係屬「包作業」或「勞務承攬業」，其開立銷售憑證（發票）日期，至少分別為：「依工程合約每期應收價款時」；或「以收款時」為限，以本件而言，原告既然於103 年7 月11日收取系爭工程全部款項，本應於當時即開立發票報繳營業稅，而系爭民事訴訟第三審裁定係於105 年
3 月30日宣判並確定，惟原告於民事訴訟判決確定後仍未申辦營業登記開立發票報繳營業稅；直至同年8 月間被告依查得資料通知蔡家和提示相關資料進行查核，有被告105 年8月9 日北區國稅中壢綜資字第1050599007號函在卷可稽（見原處分卷第45頁），此時原告仍未依法申辦營業登記及開立發票、繳稅，直至被告於同年10月25日對原告進行查核，原告始自承確有未辦營業登記，擅自營業（承攬系爭工程），未開立發票之事實，有原告談話筆錄及其出具之說明書暨自願繳款說明書在卷可查（見原處分卷第5 頁、第29頁至第30頁），是被告認原告有未辦營業登記擅自營業，且未依法開立發票等違章事實，其認事用法，並無違誤。原告此部分主張，無非卸責之詞，殊無足採。
㈡原告是否有故意、過失？⒈按行政罰法第7 條：「違反行政法上義務之行為非出於故意
或過失者，不予處罰」。又「違反行政法上義務之行為」乃行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」，即推論出該行為係出於「故意或過失」，最高行政法院105 年度判字第98號判決意旨可資參照。又「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰」，同法第8條亦有明文。
⒉經查，原告係00年00月00日出生，大學畢業，有本院依職權
調取其個人基本資料可查（見本院卷第36頁），可知原告於
102 年間承攬系爭工程當時已約六十歲，又其因有施作工程之專業，始由蔡家和委任承攬系爭工程，業據其自陳在卷，以其學歷、閱歷及施作承攬工程經驗，本應注意依法辦理營業登記報繳營業稅及開立發票，惟竟疏漏未為，綜觀全案情節，其就本件違規，縱非故意，亦難認無過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應論罰；且原告既為系爭工程承攬人，對於相關稅捐法令之遵守，無法諉為不知，是其亦不得據此免除其違章罰鍰責任。
㈢被告裁罰金額是否適法允當？有無違反裁量濫用或違反比例
原則情事？⒈末按，「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，
依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」，為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。再按「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，為財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令函所明釋。末按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。第1 次處罰日以前之左列違章行為。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰」，為裁罰參考表所規定。又財政部本於租稅主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，有較具體之標準可供依循，避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，乃斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有裁罰倍數表，核屬於裁量性行政規則。準此，「……財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸」，最高行政法院93年度判字第309 號判例意旨可資參照。
⒉本件原告未辦營業登記擅自營業承攬系爭工程，且未依規定
開立發票報繳營業稅，其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額24萬1,462 元處最高5 倍之罰鍰120 萬7,310 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額482 萬9,238 元計算5%之罰鍰金額24萬1,462 元（482 萬9238元×5%＝24萬1461.9元，元以下四捨五入），兩者擇一從重處罰；惟其違犯營業稅法51條第1 項第1 款部分，係原告於被告第1 次處罰日以前之違章行為，且於裁罰處分核定前不再繼續營業並已補繳稅款，依裁罰倍數表規定，應按所漏稅額24萬1,462 元處
0.5 倍罰鍰12萬0,731 元，依行政罰法第24條第1 項規定，本件違反稅捐稽徵法第44條其罰鍰為24萬1,462 元（元以下四捨五入）及違反營業稅法第51條第1 項第1 款其罰鍰為12萬0731元，擇一從重結果裁處24萬1,462 元，嗣復查決定就原處罰鍰24萬1,462 元予以追減1 元（即將元以下四捨五入，變更為元以下不計），變更罰鍰處分為241,461 元，於法並無不合。
六、綜上所述，原告上開主張，均無足採。被告認為原告未辦營業登記擅自營業承攬系爭工程，並未依法開立發票，以原處分科處罰鍰，其認事用法，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 107 年 7 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 張金柱上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 107 年 8 月 1 日
書記官 張育慈