臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第16號
106年7月18日辯論終結原 告 崴慶實業有限公司法定代理人 孫景忠訴訟代理人 駱正森會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 張雅昕上列當事人間營利事業所得稅罰鍰事件，原告不服財政部民國
105 年12月15日台財法字第10513958870 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部賦稅署( 下稱賦稅署) 之查獲及通報資料，以原告於民國101 年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入新臺幣（下同）16,932,806元、致漏報所得稅額486,940 元，經被告審理違章成立，於105 年3 月16日以105 年度財所得字第Z0000000000000號裁處書按所漏稅額287,862 元處以0.8 倍之罰鍰( 下稱原處分) ，計230,289元。原告就罰鍰部分表示不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部以105 年12月15日台財法字第0000000000
0 號訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）按稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰，為納稅者權利保護法第14條第1 項、第4 項分別定有明文。本案既以推計結果課稅，被告猶以最嚴厲之罰鍰倍數論處，除已違返上開條文之規定，且有違比例原則。
（二）復按財政部105 年2 月5 日台財稅字第10504508290 號令稅務違章案件裁罰金額成倍參考表中，營利事業所得稅適用於所得稅法第110 條第1 項規定，納稅義務人已依法辦理結算申報，但對漏報或短報未分配盈餘者，其漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額0.8 倍罰鍰，但於裁罰處分核定前，以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅額及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰。其屬查獲之日前5年內未曾查獲有漏報或短報依法應申報課稅之所得額，或查獲之日前5 年內經查獲有漏報或短報，依法應申報課稅之所得額，未經裁處罰鍰者，處所漏稅額0.6 倍之罰鍰。
又依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定，財政部發佈之稅捐違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。再按同法第48條之3 規定，納稅義務人有違反本法或稅法之規定時，適用裁處時法律，但裁處前之法律有利納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，即一般所稱租稅處分從新從輕原則。本案原告於101 年度漏報或短報未分配盈餘所補徵營所稅額，雖已逾10萬元，惟依上開參考表及條文規定等之條件，已符合於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，於查獲之日前5 年內曾被查獲有短漏報依法應申報課稅所得額等要件，當應以短漏報補徵稅額0.6倍為裁罰標準，而非被告裁處之0.8 倍。
（三）又本案被告之所以裁處原告罰鍰為漏稅額1 倍，依其相關承辦人員告知，係因原告被補徵之未分配盈餘營所稅額為140,546 元，已逾10萬元，已符合被告於105 年間內部所自行訂定構成故意要件認定標準，而非被告復查決定書及財政部訴願決定書駁回理由所稱（略以）：原告因連續數年（即100 年至103 年）短漏開發票致短漏報收入，而認屬為明知並有意使其發生或預見其發生而其發生未違背其本意之故意行為等語。而該項認定標準，係被告為使其所轄屬各科室及各分局、稽徵所，對於裁罰有一致性之認定標準所訂定之內部規定。其構成「故意」要件之認定，其中一項即為所處罰漏稅額達10萬元者。惟該項認定標準，就一般實務或理論而言，僅能謂之為違章情節輕重程度而已，與「故意」構成要件並無直接、間接或因果關係，難謂係屬故意之行為。再者，於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中，就營所稅適用於所得稅法第110 條之2 第1項有關處罰「故意」之規定，財政部早在103 年4 月16日即以台財稅字第10304542180 號令規定在案，可見被告對此種連續年度漏開發票至漏報銷貨收入之違章行為（與本案同類型），於未訂定上開認定標準之期間內（即103 、
104 年），皆以參考表中所處漏稅額達10萬元之重大過失倍數（即0.5 或0.4 ）裁罰，並未以故意倍數（1 倍）裁罰。況上開裁罰認定標準之規定，已增加納稅義務人法律所無限制之規定，除已違反憲法法律保留原則外，並已違反行政程序法第10條及行政罰法第4 條規定之租稅處罰之法定主義。是本案被告以故意論處原告，顯已違反上述法令規定，亦已損害原告之租稅權益，應以撤銷。
（四）綜上所述，按刑法第13條關於「故意」之規定，僅係「原則」之規定，其構成要件於認定時，當應以非常嚴謹審慎態度及客觀具體事證來審認，並非以空泛、抽象及無具體客觀事證下，僅憑被告自由心證之主觀意識，即率予認定本案原告係故意行為。是被告之裁處已逾越其行政裁量權，構成違法濫權之事實，故為維護原告之權益，判決如訴之聲明，以維租稅公平等語。並聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯略以：
（一）按財政部103 年4 月16日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第110 條第1 項規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節區分為不同之裁量基準，其屬「故意」者裁處1 倍罰鍰，屬「過失」者再依漏稅金額及查獲後態度，適度減輕其裁罰倍數，惟依稅損稽徵法第1 條之1 第4 項規定，裁罰倍數之變更，以有利於納稅義務人者，方有其適用。
（二）原告於100 至103 年間未依規定開立統一發票違反營業稅法漏報銷售額之行為，客觀上已構成短漏開統一發票並漏報銷售額，主觀上原告明知其係使用統一發票之營業人，為規避其應納營業稅額，於100 至103 年間連續長達4 年，銷售貨物與15家營利事業及多位個人時漏開統一發票，其漏報銷售額高達62,287,148元（100 年度18,012,724元、101 年度16,932,806元、102 年度19,007,394元、103年度8,334,224 元），顯係惡意隱匿其營業行為，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，違反自動誠實申報之義務，意圖獲得減少應負稅額之利益，致生損害於公庫，足認原告有短漏開統一發票以逃漏稅捐之故意，顯與單純之不作為有別，已構成故意以其他不正當方法逃漏稅捐之可歸責要件，自應受罰。
（三）又我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人依法亦有依法誠實申報之注意義務。原告明知其係使用統一發票之營業人，卻於101 年度漏報利息收入49元營業收入16,932,806元，致漏報所得額1,693,329 元及漏稅額287,862 元，核其原告行為，顯係明知並有意使其發生，或已預見其發生而縱容其發生，應屬故意行為。而原告已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，從輕按所漏稅額287,862 元處0.8 倍之罰鍰，計230,289 元，並無違誤。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分( 本院卷第17頁) 、復查決定( 本院卷第18至29頁) 、訴願決定( 本院卷第23至29頁) 、被告101 年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書( 原處分卷第1 卷第2 頁) 等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點應為：本件漏報所得稅額是否出於故意? 被告按所漏稅額287,862 元處0.8 倍之罰鍰，計230,289 元，是否適法?
五、本院之判斷：
(一) 按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額」，分別為所得稅法第24條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「（第1 項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表」、「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」，分別為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2 項前段及第6 條第1 項前段所規定。繼按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」，為所得稅法第110 條第1 項所規定。
(二) 再按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，為稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項所明定。按「經查獲漏報銷貨收入部分……匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率（現為淨利率）核計其匿報所得額。」「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之」，為財政部69年4 月15日函釋及104年6 月11日台財稅字第10404512780 號令所明釋。
(三) 查，原告係經營陶瓷器皿、餐具批發業，101 年度列報營
業收入淨額15,798,013元及全年所得額32,853元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經賦稅署查獲其漏報101 年度營業收入16,932,086元，被告重行核定營業收入淨額32,730,819元，並以其漏報收入相對應之營業成本亦未列報，依首揭規定，就漏報部分按該業（行業標準代號：
4563-21 ）同業利潤標準毛利率18% 核算漏報所得額3,047,906元，加計前次核定全年所得額32,902元，重行核定全年所得額3,080,808 元，惟較當年度全部營業收入淨額32,730,819 元按該業同業利潤標準淨利率10% 核算營業淨利3,273,081 元，加計非營業收入總額47,736元，減除非營業損失及費用總額456,461 元，核定全年所得額2,864,356元為高，又原告未提示帳簿憑供核，惟出具承諾書同意依同業利潤標準核定全年所得額，被告仍重行核定全年所得額2,864,356 元，並按所漏稅額287,862 元處0.8 倍之罰鍰230,289 元等事實，為兩造所不爭執( 見本院卷第60至61頁) ，堪信為真實。
(四) 按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度
內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。查，原告明知其係使用統一發票之營業人，卻於100 至103 年間連續4 年，長時間漏開統一發票及漏報銷售額達62,287,148元( 100 年度18,012,724元、101 年度16,932,806元、102 年度19,007,394元、103 年度8,334,224 元) ，此有原告於104 年8 月4 日自製之說明書1份附卷可稽( 見原處分卷第1 卷第32頁) ，亦為原告所不爭執( 見本院卷第61頁) ，堪信為真實。又依據上揭原告
104 年8 月4 日自製之明書上面已載明：「本公司100 年至103 年度因疏失漏開統一發票62,287,148元……，並漏報未列成本之銷貨收入，致漏報所得額，各年度違章金額詳如下表：…」等語，足見，上揭漏稅金額非被告自行核定，而係原告自行核算坦承漏稅之金額。是原告主張：被告以空泛、抽象及無具體客觀事證下，僅憑其自由心證之主觀意識即率予武斷認定本案為故意行為，已構成違法濫權之事實云云，顯不足採信。故本件原告101 年度漏報利息收入49元及營業收入16,932,806元，核算漏報所得額1,693,329 元及漏稅額287,862 元，經核原告之違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，應予論罰。
(五) 至於原告主張：就一般實務而言，推計之課稅所得均高於
其實際課稅所得甚達數倍以上，另原告101 年度營所稅本稅及罰鍰復查案件，被告亦已撤銷罰鍰，本件既以推計結果課稅，被告再以故意之最嚴厲的罰鍰倍數論處，有違納保法第14條第4 項規定及比例原則等語。經查，本件係經賦稅署查獲原告100 至103 年連續長達4 年間，漏報銷售額高達62,287,148元（100 年度18,012,724元；101 年度16,932,806元；102 年度19,007,394元；103 年度8,334,
224 元) ，詳如前述，因本件原告101 年度漏報銷售額16,932,806 元，被告係依前揭( 三) 所述之計算方式，重行核定全年所得額2,864,356 元，自無違誤，且因原告未於法定不變期間內對本稅部分提起行政救濟，已生形式存續力，是其今再爭執推估過高，實有未當。其次，原告顯係惡意隱匿其營業行為，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，違反自動誠實申報義務，意圖獲得減少應負稅額之利益，致生損害於公庫，足認原告有短漏開發票以逃漏稅捐之故意，顯與單純之不作為有別，已足構成故意以其他不正當方法逃漏稅捐之可責要件。是姑不論納保法尚未施行，原告上開故意漏稅之作為，亦顯然未依稅法規定履行協力義務者，而無納保法第14條第4 項不得處罰規定之適用。是原告此部分之主張，自無可採。
(六) 原告於101 年度未依規定開立發票違反營業稅法漏報銷售
額之行為，客觀上，已構成短漏開發票並漏報銷售額；主觀上，原告明知其係使用發票之營業人，惟為規避應納營業稅額，於100 至103 年連續長達4 年間，其漏報銷售額高達62,287,148元，顯惡意隱匿其營業行為，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，違反自動誠實申報義務，意圖獲得減少應負稅額之利益，致生損害於公庫，足認原告有短漏開發票以逃漏稅捐之故意，至為灼然，此與被告是否訂定認定原則無涉，是原告主張其漏稅並無故意等情，自無可採。原告既係故意漏稅，自應論罰。被告以原告為營所稅之納稅義務人，故意違反所得稅申報義務以致漏稅，違法且有責，且漏報營業收入16,932,806元，致漏報所得稅額287,862 元，違章情節自非輕微，不符裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定在表定倍數以下酌減其罰之情形，並審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響，及其已於裁罰處分核定前已補申報，經比較本件行為時裁罰倍數參考表有關所得稅法（營利事業所得稅部分）第110 條第1 項違章情形第2 類但書規定，按所漏稅額287,862元處以0.8 倍之罰鍰計230,289 元，較依依現行且裁處後至本件裁判前並未修正之同規定違章情形第3 類規定，按所漏稅額287,862 處以1 倍之罰鍰計287,862 元，自應依前者（行為時規定）有利於原告之方式論處，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法。至於原告主張本件應依現行同規定第110 條第1 項違章情形第2 類但書後段處0.6 倍罰鍰等情，容係誤解現行規定已單獨將「故意漏報或短報所得額」之違法態樣單獨列為違章情形第3 類規定，本件既係故意漏報、短報所得額，即自無從置違章情形第3 類規定於不顧，而逕依第2類但書後段處0.6 倍罰鍰之可能，原告之主張係不當割裂適用裁罰倍數參考表，自無足採。故原告訴請依0.6 倍裁處罰鍰乙節，核無足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 29 日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 黃 漢 權上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 106 年 8 月 30 日
書記官 程 省 翰