臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第39號
106年12月11日辯論終結原 告 冠品化學股份有限公司法定代理人 葉嗣韜被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 劉正瑜上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部106 年4 月12日台財法字第10613911230 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告101 年度未辦理營利事業所得稅清算申報，經被告核定存貨變現收入3,084,364 元、存貨變現成本3,084,364 元、前10年核定虧損本年度扣除額( 以下簡稱虧損扣除額) 及清算課稅所得額均為0 元。之後經人檢舉查獲原告漏報存貨變現收入1,713,207 元，被告乃重新核定存貨變現收入為4,797,571 元、並以其漏報存貨變現收入相對應之存貨變現成本亦未列報，就漏報部分按該業( 行業標準代號：1810-99)同業利潤標準毛利率17% 核算存貨變現成本1,421,962 元及存貨變現損益291,245 元，核定存貨變現成本4,506,326 元、虧損扣除額0 元及清算課稅所得額291,245 元。準此，被告乃核定原告應補稅額49,511元，及按所漏稅額49,511元處0.
5 倍之罰鍰計24,755元( 下稱原處分) 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，於是向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一) 主張要旨：本件係因原告公司之前鄭姓股東不滿遭公司資
遣而向被告檢舉原告漏報存貨變現收入1,713,207 元之對大陸地區的銷貨收入，此係透過小三通運輸至大陸銷貨收入，因為沒有發票也沒有報關單，以致於無法向被告申報銷貨收入，是原告未申報並非出於故意，亦無過失可言。再者，原告公司自90年成立至101 年止，累積之虧損亦高達31,050,313元，亦有所得稅法第39條第1 項但書規定之盈虧互抵之適用。
(二) 聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一) 答辯要旨：原告於105 年7 月4 日出具聲明書表示其就清
算期間存貨變現損益291,245 元，並無異議。至於原告對於大陸地區之銷貨收入雖無發票或報關單，然亦可提出其他憑證據以申報，此亦經本院另案105 年度簡字第136 號營利事業所得稅罰鍰事件之判決中論述甚詳。再者，原告並未遵守所得稅法第75條第2 項所規定之清算申報期限，不符合所得稅法第39條第1 項但書規定須「如期申報」之要件，自無該條之盈虧互抵之適用。被告核定原告應補稅額49,511元，並按所漏稅額49,511元，處0.5 倍之罰鍰計24,755 元之原處分，並無違誤。
(二) 聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一) 原告對於大陸地區之銷貨收入1,713,2071元可否申報?
(二) 原告有無所得稅法第39條第1 項但書規定之盈虧互抵之適
用?
(三) 被告核定原告應補稅額49,511元，並按所漏稅額49,511元
處0.5 倍之罰鍰計24,755元，有無違誤?
五、本院的判斷：
(一)前提事實：原告101 年度未辦理營利事業所得稅清算申報，經被告核定存貨變現收入3,084,364 元、存貨變現成本3,084,364 元、虧損扣除額及清算課稅所得額均為0 元。之後經人檢舉查獲原告漏報存貨變現收入1,713,2071元，被告乃重新核定存貨變現收入為4,797,571 元、並以其漏報存貨變現收入相對應之存貨變現成本亦未列報，就漏報部分按該業( 行業標準代號：1810-99)同業利潤標準毛利率17% 核算存貨變現成本1,421,962 元及存貨變現損益291,245 元，核定存貨變現成本4,506,326 元、虧損扣除額0 元及清算課稅所得額291,245元。準此，被告乃核定原告應補稅額49,511元，及按所漏稅額49,511元處0.5 倍之罰鍰計24,755元。以上事實有各項資料可查( 證1 至證5 ，本件判決相關證據之編號詳附表) 。
(二) 原告對於大陸地區之銷貨收入1,713,2071元可以申報：
1、應適用的法令：加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第7 條第1 款、同法施行細則第11條第1 款、所得稅法第21條(詳附錄)。
2、應適用的函釋：按「營業人以郵寄方式外銷貨物，如未辦理報關者，可憑郵局掣發之『國際包裹執據』影本加蓋與正本相符之戳記，並於該執據左下方自行填明營利事業統一編號及開立統一發票之日期號碼作為證明文件申報適用零稅率（註：現行外銷貨物得免開立統一發票）」；「茲將營業人以郵政快捷郵件及陸空聯運包裹遞送貨物外銷申報營業稅適用零稅率應辦理事項分別規定如次：( 1)營業人以郵政快捷郵件或陸空聯運包裹寄送貨物外銷，其價值未逾加值型及非加值型營業稅法施行細則第11條第1 款規定限額，亦未辦理報關者，准憑郵局掣發之『快捷郵件執據』或『陸空聯運包裹執據』，於執據上寄件人姓名、地址及交寄內容（內裝何物）欄，分別填明開立統一發票（註：現行外銷貨物得免開立統一發票）日期、號碼、營利事業統一編號（或加蓋統一發票專用章）及交寄物品之名稱、數量及其價值之金額，做為申報外銷貨物營業稅適用零稅率之證明文件。營業人對上項執據正本如須保存，未便檢送稽徵機關申報者，可以影本載明與正本相符字樣或加蓋戳記作為申報外銷適用零稅率之證明文件。( 2)營業人如係無償郵寄贈送貨樣（交寄時執據上已寫明樣品、無商業價值SAMPLE OFNOCOMME RCIALVALUE ）者，依本部75年12月29日台財稅第0000000 號函規定得免開立統一發票，但事後如收到國外寄達貨款者，營業人仍應於收款時開立統一發票，該項銷售額如欲申報營業稅適用零稅率，得以郵局所掣發之『國際包裹執據』、『郵政快捷郵件執據』或『陸空聯運包裹執據』影本填妥規定事項，並檢附原始外匯收入款憑證（如支票、本票、匯票或銀行對帳單等）影本，向主管稽徵機關申請適用零稅率」；「營業人委託依快遞貨物通關辦法向海關登記之快遞業者運送離案價格5 萬元以下之快遞貨物出口，可持憑該業者所出具載有寄件人名稱、統一編號、貨物名稱、數量、離案價格及出口快遞貨物簡易申報單之託運單主、分號等資料之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件」，分別為財政部76年12月15日台財稅第000000000 號函、78年2 月16日台財稅第000000000 號函及94年5 月26日台財稅字第00000000000號令函所明釋。上開函釋均係就營業稅法第7 條第1款規定有關外銷貨物適用營業稅零稅率須取具何種憑證申報稅捐之細節性及技術性規定，且並無違稅捐法定原則，本院自得予以援用。
3、本件原告漏報存貨變現收入1,713,207 元係屬對於大陸地區之小三通銷售貨物營業收入，亦係屬於外銷貨物收入，依前揭營業稅法第7 條第1 款規定，雖無須課徵營業稅，但依同法施行細則第11條第1 款規定、所得稅法第21條規定、前揭財政部76年12月15日台財稅第000000000 號函、78年2 月16日台財稅第000000000 號函及94年5 月26日台財稅字第09404530580 號令等歷年來函釋可知，原告透過小三通之外銷貨物適用營業稅零稅率之證明文件，包括有出口報單（報經海關出口者）、郵政機關或快遞業者掣發之執據影本（國際包裹執據、快捷郵件執據、陸空聯運包裹執據）等憑證，原告主張本件未有合乎規定之有效稅務憑證可資申報云云，與上揭法令規定及事實均不相符，殊無足採。
4、綜合上開法規函釋可知，縱如原告所述其對大陸銷售時未取得統一發票或報關單，然實際上並非即無從申報稅務，況本件若如原告主張無從或無須申報，則亦不會有原告之股東向被告提出檢舉原告漏報銷售大陸地區存貨變現收入1,713,207 元之情事，且原告於遭檢舉後，亦已提出相關文件資料以供被告查核屬實，是原告所主張因小三通未取得統一發票及相關憑證，致無從申報，並非漏報一節，無足採信。故本件原告對於大陸地區之銷貨收入1,713,2071元係可以申報，且應申報。
(二) 原告並無所得稅法第39條第1 項但書規定之盈虧互抵之適用：
1、應適用的法令：所得稅法第39條第1 項、第75條第2 項、第3 項、公司法第87條第3項(詳附錄)。
2、應適用的函釋：按財政部73年7 月5 日台財稅第55300 號函：「…三、至公司辦理清算，依同條( 指所得稅法第75)第2 項規定，其申報清算所得之時限，應以實際辦理清算完結之日為準起算，惟清算人如未於就任之日起6 個月內清算完結，亦未報經法院核准展期者，應以6 個月期間屆滿之日為準起算。」，係屬稅捐稽徵之主管機關對於所得稅法第75條第2 項規定之營利事業清算申報之申報時限所為之補充解釋，因所得稅法第75條第2 項規定之「清算期間」，依同法條第3 項規定，其屬公司組織者，依公司法規定之期限，再依公司法第87條第3 項規定，清算人應於就任後6 個月內完結清算，不能於6 個月內完結清算時，清算人得申敘理由，向法院聲請展期。準此，清算人如於
6 個月內或展期結束後完結清算，固可以此認定係屬於清算期間之結束，然如清算人未於6 個月內完結清算，且亦未向法院聲請展期，雖於公司法第87條第4 項規定：清算人不於前項期限內清算完結者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰，但於此種情況下，仍無從認定「清算期間」究係於何時結束? 因此，上揭財政部函釋即闡明此時之清算期間之結束日應以6 個月期間屆滿之日為準起算，以解決清算期間之結束日懸而未決之問題。經核上揭函釋其闡明清算期間之結束日，並未逾越所得稅法第75條第2 項規定之清算期間之立法意旨，亦未增加納稅人即申報義務人額外之負擔，並無違稅捐法定原則，本院自得予以援用。
3、按所得稅法第39條第1 項但書得「盈虧互抵」之規定，其程序上要件係須「如期申報」，實質上要件則係虧損及申報扣除年度均使用第77號所稱藍色申報書或經會計師查核簽證等會計帳冊簿據完備，並應參酌所得稅法第21條規定之標準認定會計帳冊簿據是否完備。又按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1 項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，…」( 司法院釋字第427 號解釋意旨參照) ，因此所得稅法第39條可於一定時間內「盈虧互抵」之前提要件，乃營利事業須「誠實申報納稅」。準此，原告如欲適用所得稅法第39條第1 項但書之「盈虧互抵」規定，自應符合上揭之程序、實質及前提等要件。
4、查，原告公司之清算人係於101 年9 月21日就任，且至本院民事庭於105 年6 月23日函復被告時止，均未向本院聲請展期清算或聲報清算完結( 見證6)，是依公司法第87條第3 項規定，原告公司之清算人應於就任時起6 個月內即至102 年3 月20日止清算完結，如不能於6 個月內完結清算，清算人得申敘理由，向法院聲請展期，惟原告公司之清算既未能於6 個月內完結清算，亦未於6 個月之清算期限屆滿前向法院聲報展期清算，則依前揭財政部73年7 月
5 日台財稅第55300 號函釋意旨，原告自應於清算人就任（101 年9 月21 日）6 個月期間屆滿（102 年3 月20日）之日起30日內（即102 年4 月19日）前辦理清算申報，始符合所得稅法第39條第1 項但書之「如期申報」之規定，惟原告並未於102 年4 月19日前辦理清算申報。足見，原告並未「如期申報」，自不符合上揭法條規定得盈虧互抵之程序上要件，況且原告對於大陸地區之銷貨收入1,713,2071元亦係可以申報且應申報，詳如前述，惟原告竟未申報，亦不符合盈虧互抵之前提要件即營利事業須「誠實申報納稅」。故原告並無所得稅法第39條第1 項但書規定之盈虧互抵之適用。
5、至於原告雖主張：其於105 年7 月11日向本院申請清算展期，並經本院裁定准予清算展期，本件應有所得稅法第39條盈虧互抵規定之適用等語。惟查，此顯係原告於前揭本院民事庭105 年6 月23日函復被告後，始再行聲請展延清算期限，是縱原告復經本院105 年8 月30日105 年度司司字第127 號民事裁定，准予將清算完結期限展延至106 年
3 月21日止( 證7)，惟此尚未能否認原告先前於清算人就任時（101 年9 月21日）起6 個月內未能清算完結，亦未聲請展延之事實。再者，本件原告漏報對於大陸地區之銷貨收入1,713,2071元係發生於000 年度辦理營利事業所得稅清算申報之應申報事由，並非係原告於105 年7 月11日向本院申請清算展期之後所發生之新事由，而屬得於105年度辦理營利事業所得稅清算申報之應申報事由。況且如認原告於向法院聲報清算後，清算人遲未完結清算，亦未依法聲請展期清算，而放任清算完結之日遙遙無期，且於事後如有被查獲漏報營業所得額時，可再隨時向法院聲請展期清算，藉此符合所得稅法規定之「如期申報」要件，如此作法實顯非事理之平，更與法律要求須儘速完結清算之意旨有違。綜上各情，原告漏報本件對於大陸地區之銷貨收入1,713,2071元，仍屬未如期辦理清算申報，並無所得稅法第39條盈虧互抵規定之適用。故原告上開主張，亦不足採。
(四) 被告核定原告應補稅額49,511元，並按所漏稅額49,511元處0.5 倍之罰鍰計24,755元，並無違誤：
1、應適用的法令：所得稅法第24條第1 項前段、第83條第1項、第110 條第2 項、所得稅法施行細則第81條第1 項(詳附錄) 。
2、被告核定原告應補稅額49,511元部分：原告101 年度未辦理營利事業所得稅清算申報，經被告核定存貨變現收入3,084,364 元、存貨變現成本3,084,364元、虧損扣除額及清算課稅所得額均為0 元。之後經人檢舉查獲原告漏報存貨變現收入1,713,2071元，被告乃重新核定存貨變現收入為4,797,571 元、並以其漏報存貨變現收入相對應之存貨變現成本亦未列報，就漏報部分按該業(行業標準代號：1810-99)同業利潤標準毛利率17% 核算存貨變現成本1,421,962 元及存貨變現損益291,245 元，核定存貨變現成本4,506,326 元、虧損扣除額0 元及清算課稅所得額291,245 元。準此，被告核定原告應補稅額49,51
1 元之原處分，核屬有據，並無違誤。
3、被告裁處原告罰鍰24,755元部分：
⑴ 我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內
構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。
⑵ 原告雖以：透過小三通運輸至大陸地區銷售之系爭漏報存
貨變現收入1,713,2071元，因沒有發票也沒有報關單，原告之會計人員無從交付任何單據給會計事務所，而向國稅局提出申報，原告並非出於故意，亦無過失等語。惟查，原告明知營利事業有誠實申報之義務，且系爭漏報存貨變現收入1,713,2071元，可以申報亦應申報，已詳如前述，而原告既有委任會計事務所申報營業所得稅，自可向專業之會計事務所詢問對於大陸地區之銷售貨物收入應如何申報營業所得，惟原告既未向會計事務所詢問，且本件亦係經原告之股東檢舉而遭被告查獲，足見，原告對於系爭漏報存貨變現收入1,713,2071元，係故意漏未申報，應堪認定。故原告未就存貨變現收益據實辦理清算申報，並計算其應納稅額，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自應受罰。
⑶ 本件原告101 年度未辦理營利事業所得稅清算申報，而係
遭檢舉經被告稽徵機關調查，發現有依所得稅法規定課稅之所得額，依所得稅法第110 條第2 項規定，除依法核定補徵應納稅額外，並應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。
又本件原告漏稅額為49,511元，且未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆( 紀) 錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等，則參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110 條第2 項：「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者，處所漏稅額0.75倍之罰鍰。. …」，是本件被告原應處原告所漏稅額0.75倍之罰鍰，雖被告僅裁處原告所漏稅額0.5 倍之罰鍰計24,755元，適用法令雖有未妥，然訴願機關依訴願法第81條第1 項但書規定之行政救濟不利益變更禁止之原則，以訴願決定不得對訴願人( 即本件原告) 為更不利益之變更或處分，而維持原處分，於法並無不合，且本院依行政訴訟法第195 條第2 項規定，亦不得為較原處分或決定不利於原告之判決，故原處分裁處原告罰鍰24,755元部分，應予維持。
(五) 本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟
資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、 結論：原處分合法，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 1 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權附錄本判決引用的相關條文：
【加值型及非加值型營業稅法】第7 條第1款下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：
一、外銷貨物。【加值型及非加值型營業稅法施行細則】第11條第1款
營業人依本法第七條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：
一、外銷貨物除報經海關出口，免檢附證明文件外，委由郵政機構或依快遞貨物通關辦法規定經海關核准登記之快遞業者出口者，其離岸價格在新臺幣五萬元以下，為郵政機構或快遞業者掣發之執據影本；其離岸價格超過新臺幣五萬元，仍應報經海關出口，免檢附證明文件。
【所得稅法】第21條
營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。
前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。
第24條第1項
營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。
第39條第1項
以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。
第75條第1項、第2項、第3項、第5項
營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。
營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。
前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起三個月。
營利事業未依第一項及第二項規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額；其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應核定其所得額及依第七十一條第二項規定計算應繳納之稅額；其營利事業所得額減除應納稅額半數後之餘額，歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。營利事業宣告破產者，應於法院公告債權登記期間截止十日前，向該管稽徵機關提出當期營利事業所得稅決算申報；其未依限申報者，稽徵機關應即依查得之資料，核定其所得額及應納稅額。
第83條第1項
稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
第110條
納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。
納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。
【所得稅法施行細則】第81條第1項
本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
【公司法】第87條第3項、第4項
清算人應於六個月內完結清算；不能於六個月內完結清算時，清算人得申敘理由，向法院聲請展期。
清算人不於前項規定期限內清算完結者，各處新臺幣1 萬元以上5萬元以下罰鍰。
附表、證據編號對照表：
┌────┬───────────────┬────┬──────┐│證據編號│ 證據名稱或內容 │所附卷宗│ 頁碼 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證1 │被告101 年度營利事業所得稅核定│原處分卷│第31頁 ││ │稅額繳款書(即原處分) │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證2 │被告105 年5 月26日裁處書( 即原│原處分卷│第27頁 ││ │處分) │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證3 │原告105 年7 月4 日聲明書 │原處分卷│第57頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證4 │被告105年11月21日復查決定書 │訴願卷 │第14-18頁 ││ │ │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證5 │財政部106 年4 月12日台財法字第│訴願卷 │第21-27頁 ││ │00000000000號訴願決定書 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證6 │本院民事庭105 年6 月23日桃院豪│原處分卷│第6頁 ││ │民唐102 年度司司字第69號函 │ │ │├────┼───────────────┼────┼──────┤│證7 │本院105 年8 月30日105 年度司司│本院展期│第24頁 ││ │字第127 號民事裁定( 展期清算案│清算案件│ ││ │件) │卷 │ │└────┴───────────────┴────┴──────┘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 2 月 1 日
書記官 程省翰