臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第20號
109年8月4日辯論終結原 告 唐承璽輔 佐 人 唐良崙被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 邱玉琴上列當事人間營業稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國107年5 月1 日台財法字第10713912810 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依查得資料，以原告未依規定申請稅籍登記（民國105 年12月28日修正前為營業登記），於104 年12月
1 日至106 年3 月31日間經營網路拍賣業務，銷售額合計新臺幣（下同）2,880,469 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額120,968 元外，另按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定，擇定從重處罰之依據，並參據行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處罰鍰118,086 元。原告就罰鍰處分不服申請復查，經被告107 年1 月3 日北區國稅法一字第1070000162號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰2,88
2 元（即本件罰鍰為115,204 元，計算式：118,086 －2,88
2 ＝115,204 ）。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠依據財政部賦稅署106 年9 月22日臺稅消費字第1060067302
0 號函所示「為防杜營業人未依規定辦理稅籍登記及報繳營業稅，財政部各地區國稅局每年均應配合財政部擬定維護租稅公平計畫、每年3 月底前，運用現有人力加強查核，查核前擴大宣導」。但被告怠忽職責未依規定辦理擴大宣導暨定期查核；致使納稅義務人被累積多年鉅額營業額後再一併追補重罰納稅人，實有引人入罪坑殺納稅人之嫌，且嚴重影響納稅人權益。
㈡被告之稽核人員未能力求切實，戮力從公卻欺騙納稅義務人
，106 年7 月5 日下午，原告於被告財政部北區國稅局桃園分局稽核員陳詩潔辦公室內，陳詩潔允諾裁罰漏稅額0.5 倍罰鍰60,484元，原告即承認交易行為並停止使用交易帳號結束營業。但事後原告卻被重罰115,204 元。
㈢訴願決定及被告均認原告雖於裁罰處分核定前已補繳稅款及
補辦營業登記，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表雖可處所漏稅額0.5 倍之罰鍰60,484元，然因行政罰法第24條第1 項但書規定「裁處之額度不得低於各該規定罰鍰最低額」，指原告違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 款之罰鍰最低額分別為115,204 元及60,484元，裁處額度不得低於115,204 元。但原告主張依據行政罰法第5 條之規定，行為後法律或自治條例有變更者適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最利於受處罰者之規定。故自應是用裁處前有利於受處罰者，所漏稅額120,968 元處0.5 倍罰鍰60,484元。
㈣稅捐稽徵法第48條之3 ，亦同時明定裁處前之法律有利於納
稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，又行政程序法之第7 條第2 項亦規定有多種同樣能達成目的之方法，應擇對人民權益損害最小者。故原告主張應適用裁處前有利於受處罰者。
㈤再依大法官釋字第503 號解釋及行政法院84年度判字第1249
號判決所示，稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條各款規定係屬漏稅罰，行為罰與漏稅罰處罰目的不同、處罰要件各異，如依營業稅法第51條第1 款規定處罰緩已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰，意指已依營業稅法處漏稅罰免再併依稅捐稽徵法第44條規定處罰（兩者係屬法條競合，不宜分別適用各有關法條之規定同時處罰)。
㈥並聲明：原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：原告未依規定申請稅籍登記，於104 年12月1 日至106 年3 月31日以會員帳號jamiedog520 經營網路拍賣銷售貨物，銷售額合計2,880,469 元。原告銷售貨物，依法負有主動申請稅籍登記，以免受罰之注意義務，其雖主張不知個人經營網路拍賣銷售貨物需先申請稅籍登記等相關規定，惟依行政罰法第8 條規定，不得因不知法規而免除行政處罰責任，是其未依規定申請稅籍登記，即於首揭期間銷售貨物，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第
7 條第1 項不予處罰之規定，應予論罰。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額120,968 元處最高5 倍之罰鍰604,840 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額2,304,08
0 元（其中屬小規模營業人之銷售額576,389 元部分，得免給與他人憑證，故不計入）計算5%之罰鍰金額115,204 元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據；又原告係第1 次處罰日以前之違章行為，且於裁罰處分核定前已補繳稅款，依首揭規定，應按所漏稅額120,968 元處0.5 倍罰鍰60,484元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額分別為115,204 元及60,484元，裁處之額度應不得低於115,204 元，原處罰鍰118,086 元予以追減2,882元，變更為115,204 元並無違誤，請續予維持。並聲明：判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分（即復查決定）（訴願卷可供閱覽卷宗第17-22 頁）、訴願決定書（本院卷第8-12頁背面）、原告各期虛擬遊戲道具交易結算金額表及銷售明細（原處分卷第14-117頁）等影本附本院卷及訴願卷、原處分卷可稽。另原告就補徵營業稅120,
968 元並未不服且已全數繳納，亦有核定稅額繳款書（本院卷第139 頁) 在卷可證，均堪認為真正。
五、本件爭點應為：被告裁處原告罰鍰115,204 元，是否適法？
六、本院的判斷：㈠按納稅者權利保護法第16條第1 項規定：「納稅者違反稅法
上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」營業稅法第51條第1 項第1 款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者……。」稅捐稽徵法第44條第1 項本文、第2 項：「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」稅務違章案件裁罰參考表關於營業稅法第51條第1 項第1 款情節之罰鍰參考基準，乃「按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.
5 倍之罰鍰」。核此標準，係稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，分別就各類型稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復斟酌行為人是否已補繳稅款等事由，作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的並無牴觸，自應援用。
㈡次按財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函（業經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正）：
「……納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項各款規定者，……勿庸併罰，應擇一從重處罰。」財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令（業經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正）：「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」㈢經查，原告未依規定申請稅籍登記，於系爭期間經營網路拍
賣業務，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法課徵營業稅，惟原告未依規定申請稅籍登記，開立統一發票交付買受人並依規定報繳營業稅，致漏報銷售額2,304,080 元及營業稅額120,968 元，違章事證明確，業如前述。且營業稅係採自行申報制，營業人有誠實申報之義務，而營業稅之計算及核課，法律均已明定其要件，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒，原告主張被告怠忽職責未依規定辦理擴大宣導云云，應屬無據。再者，納稅事實之發生皆與營業人之營業行為息息相關，佐以原告自陳最高學歷為黎明技術學院電子工程科畢業（見本院卷第130 頁) ，復有原告副學士學位證書（訴願卷可供閱覽卷宗第13頁）可證。從而原告為智慮成熟而完成義務教育之國民，當知營業必須為營業稅籍登記並設帳立憑，但竟未注意而疏於此節，即行營業，核有應注意、能注意而不注意之過失情事，自應受罰。㈣次查，本件原告同時觸犯營業稅法第51條第1 項第1 款及稅
捐稽徵法第44條規定，依上揭財政部函示意旨，應就營業稅法第51條第1 項第1 款所定，按所漏稅額120,968 元處最高
5 倍之罰鍰604,840 元，與稅捐稽徵法第44條所定，按經查明認定之總額2,304,080 元處5 ％罰鍰115,204 元，擇一從重按營業稅法第51條第1 項第1 款規定為裁處罰鍰之法據。
另審酌本件係屬第1 次處罰日以前之違章行為，且原告已於
106 年9 月20日繳清稅款，有核定稅額繳款書（本院卷第13
9 頁) 可參，核有裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定所稱之違章情節較輕情形，被告乃比照裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第1 款規定部分違章情形一「已於裁罰處分核定前已補繳稅款」之情節，改按所漏稅額120,968 元處
0.5 倍罰鍰60,484元，但因行政罰法第24條第1 項但書規定，本件之罰鍰最低額為按稅捐稽徵法第44條所定，經查明認定總額處5 ％之罰鍰115,204 元，是被告之原處分（即重核復查決定）應予維持。
㈤行政罰法第5 條規定「行為後法律或自治條例有變更者，適
用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定」；稅捐稽徵法第48條之3 則明文規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁 處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」雖均明定採從新從輕原則，然行政罰法第5 條、稅捐稽徵法第48條之3 所規範者，均為行為後法規變更應如何適用之問題。本院查，原告於104 年12月1 日至106 年3 月31日間經營網路拍賣業務，未依規定申請營業登記，開立統一發票交付買受人並依規定報繳營業稅，致漏報銷售額及營業稅額，而現行稅捐稽徵法第44條為99年1 月6 日修正、營業稅法第51條第1 項第1 款於105 年12月28日配合同法第28條修正，將「營業登記」修正為現行之「稅籍登記」，均與行為後裁罰之法律有變更，應依從新從輕原則擇定應適用之法律無關，故原告主張本案有行政罰法第5 條、稅捐稽徵法第48條之3規定使用云云，亦屬乏據。
㈥又本件原告未依規定申請稅籍登記即經營網路拍賣業務，時
間有1 年4 個月之久，且未依規定開立統一發票交付買受人，並依規定報繳營業稅，致漏報銷售額2,304,080 元及營業稅額120,968 元，情節非輕；而營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與之處罰，稅捐稽徵法第44條既已明定唯一之法定罰鍰，被告並無裁量權。因此，被告審酌上開情節所之裁罰即無不合，是原告訴稱本件論罰違反行政程序法第7 條第2款比例原則云云，要屬原告之主觀認知，尚難憑採。
㈦末按公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。但依其
性質或法規規定不得締約者，不在此限；行政契約之締結應以書面為之，行政程序法第135 條、第139 條本文定有明文。另行政契約準用民法規定之結果為無效者，無效，行政程序法第141 條第1 項亦有明文。法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效；法律行為，不依法定方式者，無效，為民法第71條本文、第73條本文所明定。原告主張其與被告達成口頭協議只需裁罰60,484元，當時原告母親也在場，沒想到最後被裁罰118,086 元云云。然本院查，傳統稅法學之有力見解認為，國家對個人之租稅請求權，在租稅構成要件實現時即告成立。基於租稅法律主義及課稅公平性，國家對個人之租稅請求權並無自由處分之權能。因此在有關租稅債權之核課、變更或消滅之事項，如果容許徵納雙方得以行政契約之行為形式為之，必將嚴重危害到租稅法律主義及課稅公平性，關於漏報稅額之裁罰，亦應為相同之解釋。從而，即使被告機關之稅務員陳詩潔真有允諾原告可僅裁罰60,484元，然據上述之理論，此舉將危害租稅法律主義及課稅公平性，應屬行政程序法第135 條但書依其性質不得締約。且營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與之處罰，稅捐稽徵法第44條既已明定唯一之法定罰鍰，被告並無裁量權，業經本院論述如上，原告主張兩造間達成之協議並無書面約定，為原告所自陳（見本院卷第56頁背面) 且該協議亦違反法律強制規定，依行政程序法第139 條本文、第141 條第1 項之規定，應為無效。
七、綜上所述，原處分(即復查決定)於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審究對判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 109 年 9 月 2 日
行政訴訟庭 法 官 高維駿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 9 月 3 日
書記官 吳文彤