臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第38號
108年7月2日辯論終結原 告 蔡太國被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107 年6 月20日台財法字第10713922910 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定、復查決定及原處分關於補徵原告之營業稅額逾新臺幣肆萬陸仟肆佰貳拾玖元部分均撤銷。
二、訴願決定、復查決定及原處分關於裁處原告新臺幣貳拾伍萬柒仟壹佰肆拾貳元罰鍰部分均撤銷。
三、原告其餘之訴駁回。
四、訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告未依規定申請營業登記，於民國100 年間銷售房屋，銷售額合計新臺幣（下同）1,714,286 元，經被告所屬中北稽徵所及被告新店稽徵所查獲，被告核定補徵營業稅額85,714元，並處罰鍰257,142 元( 下稱原處分) 。原告不服申經復查，經被告107 年1 月8 日北區國稅法一字第1070000397號駁回復查( 下稱復查決定) ，仍表不服提起訴願，亦經財政部107 年6 月20日台財法字第10713922910 號駁回訴願( 下稱訴願決定) ，於是向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一) 主張要旨：
1、原告係於95年5 月2 日經台灣士林地方法院以94年度執字第20710 號強制執行事件，以拍定價格為1,688,000 元，拍賣取得坐落台北市○○區○○街○○○ 號一樓未辦保存登記之房屋1 間( 下稱系爭房屋) 。嗣原告於100 年3 月25日將系爭房屋出售予訴外人謝欣峰，售價為650 萬元。原告即將系爭房屋交付承買人謝欣峰使用，但因是未辦保存登記之房屋，並未辦所有權移轉登記。其後，此房屋基地所有權人即訴外人曾文志以此房屋無權占有其土地，乃訴經台灣士林地方法院以100 年重訴字第113 號民事判決判令原告應拆除系爭房屋並交還土地。原告不服提起第二審上訴，經台灣高等法院以101 年度重上字第279 號民事判決駁回，原告提上訴後亦經最高法院以102 年度台上字第1947號裁定駁回確定。另由於系爭房屋已交付承買人謝欣峰使用，土地所有權人曾文志乃再對謝欣峰起訴，請求其遷出，經台灣士林地方法院以103 年度重訴字第214 號判決謝欣峰應遷出此房屋。承買人謝欣峰提起上訴後，經台灣高等法院於106 年2 月21日以104 年度重上字第195 號判決駁回。由於本件所涉系爭房屋有上開權利瑕疵，原告乃於106 年3 月15日和原承買人謝欣峰簽訂買賣契約補充協議書，將原價650 萬元減為180 萬元，原告並即退還470萬元。
2、嗣於本件起訴後，系爭房屋經基地地主曾文志聲請台灣士林地方法院民事執行處以102 年度司執字第64990 號事件執行，經於107 年9 月21日到現場察勘及執行，並已執行拆除系爭房屋完畢。由於系爭房屋已被拆除，原承買人謝欣峰即再向原告求償，雙方經台灣台北地方法院新店簡易庭以107 年度司調字第406 號減少價金事件於108 年1 月15日調解，將原售價180 萬元再減為975,000 元，並於108年1 月29日前給付完畢。
3、地主曾文志於台灣士林地方法院100 年度重訴字第113 號對原告請求拆屋還地時，亦請求給付使用土地之費用，經台灣士林地方法院判決應自100 年3 月14日起至拆除時止按月給付9,601 元，此判決經原告上訴仍被駁回而確定，依此判決原告計應給付1,097,503 元。綜上所述，本件系爭房屋原告買入價格為1,688,000 元，出售價格已減為975,000元，再扣減原告應付之費用1,097,503 元，原告並無出售此房屋之營業收入。是如再苛課原告本件補徵營業稅額85,714元，並處三倍罰鍰257,142 元，不符政府簽訂賦稅人權兩公約之精神，有違租稅公平之原則。
4、原告於100 年度只出售房屋一戶，被告卻認定原告即為營業人，惟按租稅法定主義是課稅之基本原則，原告於95年5月2 日購入系爭房屋及於100 年出售此一間系爭房屋時，並無事實及法律可證出售一間房屋即為營業行為，法律就個人( 課稅主體) 購買一間房屋出售也並無明文規定應辦理營業登記課徵營業稅；財政部也無明文函釋。被告竟援引財政部106 年6 月7 日台財稅字第10604591190 號函釋為核課依據，居於法律並無明文規定且解釋不溯朔既往之法理，原處分顯有違法。
5、按「營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當期應納稅額」為加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法)第15條第1 項所規定。又依司法院釋字第757 號解釋，只要納稅義務人提出執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據，作為原告進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額。本件原告已提出購入時，法院核發之不動產移轉證明書為據，自應依司法院釋字第757 號解釋，直接以法院核發之不動產移轉證書為原告之進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額。是本件如認定原告於100 年出售此房屋時為營業人，本件原告於95年間以1,688,000 元購入，其進項稅額為80,38
0 元，縱令出讓「事實處分權」應被課以營業稅，則銷項稅額為46,428元，依營業稅法第15條第1 項之規定，進、銷項稅額相抵後，並無應繳之營業稅額。惟原核定處分未將進銷項稅額相互扣抵後之餘額為應納營業稅額，顯於法不合。
6、再者，本件所涉房屋已申報繳納個人綜合所得稅，並經核課確定，茲再變更核定營業稅顯於法無據：原告於106 年辦理綜合所得稅申報時，出售本件系爭房屋，依當時法令，以「財產交易所得」，併計106 年度綜合所得稅，並依法繳交綜合所得稅款，繳交個人綜合所得稅，被告並無異議，並給予核定在先，事後又苛求原告辦理營業登記，繳交營業稅，並據以計算罰鍰，增加自然人法律上所未規定之義務，牴觸憲法第19條租稅法律主義。
7、另外，本件原處分已逾核課期間，其核定於法不合：本件系爭房屋原告係於100 年3 月25日出售，如認定被告是營業人，依法應於100 年5 月15日申報營業稅，但被告係於
106 年7 月17日通知原告申辦營業登記，嗣於106 年8 月24日核定課徵營業稅，顯已逾5 年之核課期間，原處分即於法不合。
8、綜上所述，本件原告出售價格已低於買入價格，原告並無任何收益，原處分除核定營業稅85,714元外，另加處三倍計257,142 元之罰鍰，其處罰亦屬過重。是原處分、原復查決定及原訴願決定均應撤銷，以符法治。
(二) 聲明：原處分、復查決定及訴願決定均應撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一) 答辯要旨：
1、營業稅係屬消費稅，以消費行為為租稅客體，故不論是否獲利，均須課稅，非原告所稱應有差額之而按差額課徵，其顯係誤解營業稅課徵之屬性。又財政部95年12月29日及
106 年6 月7 日令釋乃財政部為協助下級機關，就個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售之情形，統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性行政規則，提示可供認定符合營業人之標準，並未變更營業稅法規定應課徵營業稅範圍、納稅義務人及課稅期間之規定。本件原告於95年至100 年間連續銷售系爭房屋，顯已超出一般房屋為固定資產之特性，故原告買賣房屋之行為已屬非偶發性之長期經濟活動，是被告認定原告銷售房屋為具有持續性之營利行為，屬營業稅法上所稱銷售貨物之營業人，而應課徵營業稅，於法並無不合，至主張違背行政程序法不溯既往原則及系爭房屋於前開令釋公布前即已購入應無適用，核不足採。
2、原告於100 年3 月15日未辦營業登記，銷售系爭房屋1 間，銷售額合計1,714,286 元，有土地房屋買賣契約書公證資料、房屋買賣契約書、支票影本、臺灣士林地方法院100年度重訴字第113 號民事判決、臺灣高等法院民事判決101年度重上字第278 號、最高法院102 年度台上字第1949號民事裁定、臺灣士林地法院不動產權利移轉證明書，店面租賃契約書、承租人陳報書及買賣契約補充協議書等資料影本可稽，足證原告有銷售房屋之事實。
3、原告於95至100 年度出售房屋（含停車位）數量如下：95年度58筆、96年度50筆、97年度26筆、98年度4 筆、99年度17筆及100 年度1 筆，6 年合計出售156 筆房屋，有原告各年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，其於95年至
100 年間交易房屋之數量及頻率，顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，難謂為一時性或偶發性之交易行為，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的之營業人，依首揭規定，自應依法課徵營業稅。被告依系爭房屋買賣契約書及補充協議書等資料，核定銷售額1,714,286 元，自屬有據。
4、原告雖與謝欣峰於100 年3 月15日曾於公證人前簽立買賣契約書：買賣總價650 萬元，並於100 年3 月23日前辦理交屋及付清尾款，及原告於106 年3 月15日與謝欣峰簽訂買賣契約補充協議書，惟依臺灣士林地方法院103 年12月1日以103 年度重訴字第214 號民事判決所載：1.原告為謝欣峰配偶父親之兄，謝欣峰與其配偶均應稱呼原告為伯父，2.謝欣峰於95年任職於原告為負責人之佳家開發建設股份有限公司。3.謝欣峰與原告除為三等姻親外，就工作及日常事務亦有密切往來關係，謝欣峰自稱擔任土地方面之助理，對於不動產交易等相關應注意事項應非不知4.謝欣峰在100 年之收入非常微薄僅有11,747元，有本院之財產歸戶資料查詢可參。5.謝欣峰所謂給付系爭房屋買賣價金之支票即票號PQ0000000 號、0000000 號、0000000 號之台灣土地銀行為發票之人之支票……此與謝欣峰自稱該帳戶係用於生活支出乙節並不相符。苟該帳戶確為謝欣峰所使用，斷無不知該帳戶作於何用，可知該帳戶應非謝欣峰使用。再依謝欣峰資產及收入狀況，根本不可能進行上千萬元之基金投資或有數千萬元之資金於該帳戶內流動。上開帳戶以通訊地址及電話均存留蔡太國之地址及電話觀之，可推知上開帳戶應為蔡太國所使用。而謝欣峰提出所謂證明其給付系爭買賣契約房屋價款之支票，其款項來源既來自於原告使用謝欣峰名義所開設之帳戶，則系爭買賣契約之價金支付乙節即僅為虛作資金流向，並非真實。
5、以上所述，足證原告出售系爭房屋予謝欣峰時，明知無土地所有權，其建築物並無瑕疵，謝欣峰如何依民法規定向原告請求價金減少。又依其民法規定，賣方須確保物品移轉給買方後，物品價值沒有減少，否則買方可以要求解除契約或減少價金（瑕疵擔保）。如果買方簽約時，已經知道物品有瑕疵，賣方便不須對該瑕疵負擔保責任。時效：交屋後5 年後（買賣契約日期：100 年3 月15日，請求權最後期間為：105 年3 月14日），買方便不得以瑕疵擔保為依據，要求賣方修繕或減少價金。買方發現瑕疵並通知賣方，若6 個月內賣方無反應，買方也無進一步主張，則
6 個月後買方的請求權消滅，謝欣峰於103 年間向地主曾文志主張系爭建物有事實上處分權，而臺灣士林地方法院於103 年12月1 日以103 年度重訴字第214 號判決謝欣峰應於系爭房屋遷出，足證謝欣峰於103 年12月1 日前已知悉，其權利主張之迄日為104 年5 月1 日，謝欣峰購買系爭房屋上有簡程林租賃中，期間為100 年3 月1 日起至105年2 月28日止；租金每月28,000元，5 年租金合計1,680,
000 元，而拆屋日期為107 年10月8 日，可證原告銷售價為180 萬元，與其收入相當。原告於108 年1 月15日調解成立，顯逾上開請求權期間，況本件買賣標的物為房屋，並非土地，應無瑕疵擔保請求權，原告顯係臨訟補據，核不足採。
6、又原告主張應減除應付費用1,097,503 元，並無出售系爭房屋之營業收入部分，按依司法院釋字第700 號解釋理由書意旨，本件原告未依規定申請營業登記而營業，且於查獲前亦未履行定期申報之義務及未取得進項憑證，故被告以應取得合法進項憑證且依規定申報者，始得據以扣抵銷項稅額，未准許原告自行設算扣抵系爭房屋之進項稅額，核無違營業稅法之規定。況司法院釋字第706 號解釋意旨，縱肯認買受法院拍賣物之進項稅額得予扣抵，然於營業人未依規定辦理營業登記及營業稅申報之情形仍無得扣抵，原告引據司法院釋字第706 號解釋，顯係誤解營業稅法第15條規定。
7、至原告主張應依釋字第757 號解釋直接扣抵乙節，查該解釋文內容為：「本件聲請人就本院釋字第706 號解釋之原因案件，得自本解釋送達之日起3 個月內，依本院釋字第
706 號解釋意旨，以執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據，作為聲請人進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額。本院釋字第706 號解釋應予補充。」，查原告於95年5 月2日標購系爭房屋，有臺灣士林地方法院不動產權利移轉證明書可稽，又依士林地院94年度執字第2071號強制執行事件之房地出賣人（即債務人）為陳季文，係屬自然人尚非營業稅法上所稱第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，又系爭房屋顯無進項稅額可扣抵銷項稅額，原告顯係誤解該釋令。
8、本件並非課徵所得稅，故無法以差額課徵，營業稅係以銷售額乘5%計算銷項稅額，各稅法之立法目的及課稅範圍皆有不同，非可援引比附。至原告96年10月至97年11月未辦營業登記銷售房屋部分，經臺北高等行政法院105 年度訴字第1389號判決駁回在案，原告提起上訴，亦經最高行政法院107 年度判字第413 號判決上訴駁回確定在案；98年
1 月至99年12月未辦營業登記銷售房屋部分，經臺北高等行政法院102 年度訴字第1061號判決駁回在案，原告提起上訴，經最高行政法院103 年度裁字第380 號裁定上訴駁回確定在案，併予陳明。
9、本件原告係於100 年3 月25日銷售系爭房屋，惟未於法律規定期間內申報，是依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，稅捐之核課期間為7 年，是本件原處分係於106 年8月24日核課原告營業稅，尚未逾越法律之核課期間。故原告主張本件核課期間為5 年，顯係誤解法律規定。
10、罰鍰部分：原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售系爭房屋，銷售額合計1,714,286 元，逃漏營業稅額85,71
4 元，違章事證明確，已如前述，核有逃漏稅捐之故意，未符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額85,714元處最高5 倍之罰鍰428,570 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額1,714,286 元計算5%之罰鍰金額85,714元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據；又原告係經第3 次查獲未依規定申請稅籍登記並漏報銷售額，且經輔導後未於裁罰處分核定前補辦稅籍登記及補繳稅款，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額85,714元處3 倍罰鍰257,142 元，原處罰鍰257,142 元並無違誤，請續予維持。綜上論述，原復查及訴願決定並無違誤。
(二) 聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一) 按「( 第1 項) 稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未
於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款定有明文。查，本件原告係於100 年3 月25日銷售系爭房屋，惟未於法律規定期間內申報，則依上揭法律規定，稅捐之核課期間為7 年，是本件原處分係於106 年8月24日核課原告營業稅，尚未逾越法律之核課期間。故原告主張本件核課期間為5 年，原處分逾核課期間云云，顯係誤解法律規定，尚非可採。
(二) 次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為行為時之營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段及第43條第1 項第3 款所明定。次按「一、個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：（一）設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。（二）具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理稅籍登記）。（三）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。（四）具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6 年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。二、前點第4 款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6 年……五、廢止本部81年1 月31日台財稅第000000000 號函、81年4 月13日台財稅第000000000號函、84年3 月22日台財稅第000000000 號函、95年12月29日台財稅字第09504564000 號令及104 年1 月28日台財稅字第10304605550 號令。」為財政部106 年6 月7 日台財稅字第10604591190 號令所明釋（以下簡稱106 年6 月7日令）。上開106 年6 月7 日令係財政部就個人購屋( 含法拍屋) 或將持有之土地建屋( 含拆除改建房屋及營業人合建分屋) 並銷售之情形，整合財政部95年12月29日令等相關函令，協助下級機關認定符合營業人之標準，該令未變更營業稅法規定應課徵營業稅範圍、納稅義務人及課稅期間之規定，與上揭營業稅法等規定及租稅法定主義均無違背，符合營業稅法之立法意旨，亦未增加法律所無限制，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用，本件自亦得適用。
(三) 查，本件原告於100 年3 月25日未辦營業登記，銷售系爭
房屋，銷售額合計1,714,286 元（原房屋買賣契約書，見原處分卷2 第91頁；總價款6,500,000 元），有土地房屋買賣契約書公證資料（見原處分卷2 第27-29 頁）、房屋買賣契約書（見原處分卷2 第22-25 頁）、支票影本（原處分卷2 第19-21 頁）、臺灣士林地方法院100 年度重訴字第113 號民事判決（見原處分卷2 第54-66 頁）、臺灣高等法院民事判決101 年度重上字第278 號（見原處分卷2第42-53 頁）、最高法院102 年度台上字第1949號民事裁定（見原處分卷2 第38-41 頁）、臺灣士林地法院不動產權利移轉證明書（見原處分卷2 第30頁），店面租賃契約書（見原處分卷2 第71- 73頁）、承租人陳報書（見原處分卷2 第146 頁）及買賣契約補充協議書等資料影本（見原處分卷2 第148 頁）可稽，足證原告確實有銷售系爭房屋之事實。
(四) 次查，原告於95至100 年度出售房屋（含停車位）數量如
下：95年度58筆、96年度50筆、97年度26筆、98年度4 筆、99年度17筆等情，此部分亦經財政部102 年5 月15日台財訴字第10213920740 號訴願決認定在案（見原處分卷1第161 頁），及本件100 年度1 筆，原告以上6 年間合計出售156 筆房屋，此並有原告各年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽（見原處分卷1 第100-123 頁）。足見，原告於95年至100 年間交易房屋之數量及頻率，顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，難謂為一時性或偶發性之交易行為，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認原告係以營利為目的之營業人，依首揭規定，自應依法課徵營業稅。
(五) 至於原告主張：原告於100 年度只出售系爭房屋一戶，被
告即認定原告為營業人，據以核課被告100 年度營業稅並處罰，顯於法不合；又縱認定原告於100 年出售此房屋時為營業人，原核定處分未將進銷項稅額相互扣抵後之餘額為應納營業稅額，顯於法不合；另本件所涉房屋原告已申報繳納個人綜合所得稅，並經核課確定，茲再變更核定營業稅顯於法無據等語。經查：
1、原告於95年至100 年出售之房屋總共高達156 筆房屋，已經超過一般房屋固定資產之使用特性，難為一時性或偶發性之交易行為，應該屬於經常性且從事一定的經濟活動之營業行為，是被告認定原告是以營利為目的之營業人尚無違誤，已詳如前述。準此，原告是否為營業人應從長期經濟活動加以觀察認定，而非僅一某一時段加以認定，亦即應自原告於95年至100 年間出售之房屋總共高達156 筆房屋加以觀察，而非僅觀察原告於100 年度之單一年度僅有出售一間房屋，即謂原告並非營業人。況且原告96年10月至97年11月未辦營業登記銷售房屋部分，經臺北高等行政法院105 年度訴字第1389號判決駁回在案（見原處分卷1第212-227 頁），原告提起上訴，亦經最高行政法院107年度判字第413 號判決上訴駁回確定在案；98年1 月至99年12月未辦營業登記銷售房屋部分，經臺北高等行政法院
102 年度訴字第1061號判決駁回在案（見原處分卷1 第145-155），原告提起上訴，經最高行政法院103 年度裁字第
380 號裁定上訴駁回確定在案。足見，原告確實係營業人亦經上開法院判決確定在案。另按營業稅法第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」，本件系爭房屋為未辦理保存登記之建物，雖無法為所有權登記，而僅能為事實上之處分權之移轉讓與，惟此事實上處分權之出售移轉實與所有權之出售移轉無異，亦即均發生物之所有權利之移轉變更。是原告將系爭房屋之未辦保存登記之建物出售移轉與訴外人謝欣峰，並取得代價，即相當於上揭營業稅法第3 條第1 項規定之「銷售貨物」之情形，自應適用營業稅法關於課徵銷售貨物之營業稅額之相關規定。
2、又原告主張：本件銷售系爭房屋縱認應課徵營業稅，惟應減除應付費用1,097,503 元，於扣除應付費用之後，原告並無出售系爭房屋之營業收入等語。按「……依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（司法院釋字第685 號解釋參照）。
且同法第15條第1 項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（司法院釋字第660 號解釋參照）。故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，免依營業稅法第51條第1 款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。對未依規定申請營業登記而營業者，綜合營業稅法第15條第1 項、第33條、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款、第51條第1款及營業稅法施行細則第29條、第52條第2 項第1 款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。……」業經司法院釋字第
700 號解釋理由書闡述甚明。查，本件原告未依規定申請營業登記而營業，且於查獲前亦未履行定期申報之義務及未取得進項憑證，故被告以應取得合法進項憑證且依規定申報者，始得據以扣抵銷項稅額，未准許原告自行設算扣抵系爭房屋之進項稅額，核無違反營業稅法之規定。況司法院釋字第706 號解釋意旨，縱肯認買受法院拍賣物之進項稅額得予扣抵，然於營業人未依規定辦理營業登記及營業稅申報之情形仍無得扣抵，原告引據司法院釋字第706號解釋，顯係誤解營業稅法第15條規定。
3、另原告主張：應依釋字第757 號解釋意旨，直接以法院核發之不動產權利移轉證書為原告之進項稅額憑證，據以申報扣抵本件之銷項稅額等語。查，觀諸釋字第706 號解釋理由書略謂：「強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍定或承受價額亦內含營業稅…故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證。」等語，及觀諸釋字第757 號解釋文內容略以：「本件聲請人就本院釋字第706 號解釋之原因案件，得自本解釋送達之日起3 個月內，依本院釋字第706 號解釋意旨，以執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據，作為聲請人進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額。本院釋字第706 號解釋應予補充。」等語，綜合觀諸上揭706 號、
757 號解釋意旨，可知於強制執行法上之拍賣或變賣，係以出賣人「如係適用加值型營業稅之營業人」，始有由執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證之適用。惟查，原告於95年5 月2 日標購拍定取得系爭房屋，此有臺灣士林地方法院94年度執字第2071號強制執行事件核發之不動產權利移轉證明書可稽( 見原處分卷1 第10頁、原處分卷二第30頁) ，觀諸上開不動產權利移轉證明書上記載之系爭房屋出賣人（即債務人）為陳季文，係屬自然人亦非營業稅法上所稱第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，足見，系爭房屋顯無進項稅額可扣抵銷項稅額。是原告主張其得以法院拍賣之權利移轉證書或收據，作為進項憑證申請扣抵云云，顯係誤解該釋令，尚不足採。
4、至原告主張：本件所涉房屋原告已申報繳納個人綜合所得稅，並經核課確定，茲再變更核定營業稅顯於法無據等語。惟按營業稅法係以銷售貨物或勞務為課稅對象，其稅捐客體主要為「銷售行為」，惟營業稅既係就「銷售行為」課稅，舉凡營業人於國內進行有對價之交易（銷售）行為，即應屬於營業稅稅捐客體之一。惟無論歸類貨物或勞務，均屬營業稅稅捐客體。再者，營業稅係屬消費稅，以消費行為為租稅客體，故不論是否獲利，均須課稅，非原告所稱應有差額之而按差額課徵。是本件原告須依法申報營業額及繳納營業稅額，與原告申報繳納個人綜合所得稅及繳納綜合所得稅額一事，並無關連，原告顯係誤解營業稅課徵之屬性。故原告之上開主張，均非可採。
(六)本件原告銷售系爭房屋之銷售額應為975,000元：
1、按對於課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），應由稅捐稽徵機關負舉證責任。是本件原告銷售系爭房屋之銷售額究竟為多少應由稅捐稽徵機關即被告負舉證責任。
2、原告主張：原告與系爭房屋之買受人謝欣峰有兩次協議減價，原告最後實際出售系爭房屋之所得僅為975,000 元，已經低於原告於法拍取得系爭房屋之1,688,000 元拍定價格，因此，縱使本件要課營業稅也要以975,0000元作為銷售額課稅，不能以180 萬元課稅等語。經查：
⑴本件原告與謝欣峰間於100 年3 月15日就系爭房屋之買
賣價金原為650 萬元，之後因原告與謝欣峰間於106 年3月15日簽訂買賣契約補充協議書之約定（見原處分卷二笫148 頁），原告同意將買賣價金減少為180 萬元，被告並以此180 萬元，核定係原告出售系爭房屋之價額及包含營業稅額，而核定原告銷售系爭房屋之銷售額為1,714,286 元，營業稅額則為85,714元之事實，並為兩造所不爭，堪信為真實。
⑵又原告於本院108 年5 月27日言詞辯論期日陳稱：原告
於106 年3 月15日與謝欣峰簽約就系爭房屋減價為180萬元，因為當時系爭房屋尚未被拆除，且謝欣峰當時可以主張為事實上處分權人，可以對抗土地所有權人，有可能保留系爭房屋，惟之後系爭房屋遭法院強制執行拆除，致使謝欣烽完全喪失持有系爭房屋，始會再向原告請求減少價金，並經法院協調後達成和解將買賣價金再減為975,000 元等語( 見本院卷第78頁) 。經查，系爭房屋係於107 年10月17日經法院強制執行程序由債務人自行拆除，此有原告提出之臺灣士林地方法院102 年度司執字第64990 號債權人曾文與債務人蔡太國拆屋還地強制執行事件之執行筆錄附卷可稽( 見本院卷第15頁)，且為被告所不爭執，是堪認原告與謝欣峰間於106 年3月15日簽訂買賣契約補充協議書之約定（見原處分卷二笫148 頁），原告同意將買賣價金減為180 萬元之當時，系爭房屋確實尚未遭拆除。足見，106 年3 月15日簽約當時系爭房屋既尚未遭拆除，謝欣峰對於其能繼續保有系爭房屋仍有相當之期待，惟之後系爭房屋遭拆除，致使謝欣峰完全喪失持有系爭房屋，且顯與謝欣峰之期待不符，則謝欣峰會再度向原告要求賠償損害減少價金，亦屬合於常情及經驗法則。是謝欣峰於系爭房屋遭強制執行完全拆除之後，再向法院起訴請求原告減少價金，並經臺灣臺北地方法院107 年度店司調字第406 號減少價金事件受理，且原告與謝欣峰於108 年1 月15日在上開事件之調解程序達成調解，原告同意將系爭房屋之買賣價金由180 萬元減為975,000 元等事實，並經本院職權調閱上開事件卷宗核閱無誤，且有該院之調解筆錄附卷可稽( 見本院卷第20頁) ，亦為兩造所不爭。故原告主張系爭房屋之買賣價金由180 萬元減為975,000 元之事實，尚堪採信。
⑶至被告抗辯：上開系爭房屋買賣價金減為975,000 元，
係原告事後為減免營業稅捐所為之舉，並非真實，且臺灣士林地方法院103 年12月1 日所為103 年度重訴字第
214 號民事判決中已認定原告與謝欣峰間就系爭房屋之買賣契約為虛偽不實，系爭房屋之買賣價金支付乙節僅為虛作資金流向，並非真實等語。惟查，被告並未舉證證明原告與謝欣峰等二人間，就系爭房屋之買賣價金減為975,000 元之事，有通謀虛偽之意思表示之情事，且若原告與謝欣峰等二人間有通謀虛偽之意思表示，則其二人先前合意減少價金至180 萬元亦可推論係通謀虛偽之意思表示，且如依照被告之抗辯：本件原告與謝欣峰間應認為並無系爭房屋之買賣行為等語，則本件被告自不應課徵原告銷售系爭房屋之營業稅，但原告卻仍核認原告與謝欣峰間就系爭房屋間有買賣房屋之事實，且核認其等之買賣價金為180 萬元，並以此180 萬元作為本件核課原告營業稅額之依據。由此可見，被告既已核認原告與謝欣烽間第1 次減價180 萬元為真實，則對於其等之第2 次減價，自不能任意否認其真實性。是本件原告與謝欣峰間就系爭房屋已達成第2 次減價至975,000元，並已提出前揭法院之調解筆錄、匯款單等證據資料，自堪信為真實。故被告空言否認原告與謝欣峰間就系爭房屋已達成第2 次減價至975,000 元之事實，自不足採信。
⑷綜上所述，本件原告銷售系爭房屋之銷售額究竟為多少
，原應由稅捐稽徵機關即被告負舉證責任，詳如前述，而本件原告就其主張系爭房屋之買賣價金由180 萬元減為975,000 元之事實，已盡相當舉證責任，尚堪採信。
惟被告對於課稅處分之要件事實，並未盡舉證責任，且被告對於抗辯原告與謝欣峰間係虛偽減少系爭房屋價金至975,000 元乙事，亦未提出任何證據以實其說，自不足憑採。故本件原告銷售系爭房屋之銷售額應為975,000元，尚堪採信。
(七) 本件原告銷售系爭房屋之營業稅額應為46,429元。
1、按「又按『再訴願或訴願決定從程序上不受理之案件，如有違法時，宜從程序上審查，發交高等行政法院。』業經本院89年7 月份第3 次庭長法官聯席會議決議在案。即依法應經訴願（或代替訴願）始得提起行政訴訟之訴訟類型，該訴願（或代替訴願）程序雖為提起行政訴訟前，依法應經之前置程序，然其究非行政訴訟之審級，則本於程序經濟及訴願法定管轄原則，應認除原訴願決定違反法定管轄或訴願程序應為之實質審查於當事人之程序利益有影響者外，當事人原則上並無程序選擇權，即就未違反訴願法定管轄之訴願決定，雖其就應為實體審查之事件誤為程序不受理，高等行政法院仍應就該事件逕為實體審理，不需撤銷訴願決定，由訴願決定機關再另為決定而羈束處分，因訴願及行政訴訟程序均僅就原處分之適法性為審查，核與裁量處分，行政訴訟僅得審查原處分之適法性，惟訴願程序則尚及於裁量妥當性之審查有別。是於羈束處分，未違反訴願法定管轄之訴願決定，雖有就應為實體審查卻為程序不受理之誤，亦因由高等行政法院自行為實體審查，於當事人之程序利益無影響，是不論當事人有無為程序選擇之主張，均無將訴願決定撤銷，由原訴願決定機關再重為訴願決定之必要，即應由高等行政法院逕為實體審理。」( 最高行政法院100 年度判字第2038號判決意旨參照)。本件被告核定補徵原告銷售系爭房屋之營業稅額，係屬於羈束處分，是被告核定補徵營業稅額之羈束處分如有違誤，依上開最高行政法院判決意旨，本院自得逕為實體審理，合先敘明。
2、復按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」營業稅法第10條定有明文。經查，本件原告銷售系爭房屋之銷售額應為975,000 元，已詳如前述，且參照被告於本院108 年5 月27日言詞辯論期日陳稱：「…該180萬元其中包含營業稅5%之金額在內，所以銷售額為1,714,
286 元，營業稅為85,714元。」等語( 見本院卷第76頁)，足見，被告核定原告出售系爭房屋之180 萬元係包含銷售額及營業稅額( 營業稅率為5%) 。準此，依據上開被告核定營業稅額之計算式，本院重新核算本件原告銷售系爭房屋之銷售額應為928,571 元( 計算式：975,000 元÷1.05＝928,571 元，元以下四捨五入，以下均同) ，則原告應補徵之營業稅額應為46,429元( 計算式：928,571 元×
0.05＝46,429元) 。故本件原告銷售系爭房屋之營業稅額應為46,429元。
(八) 綜上所述，本件原告銷售系爭房屋之銷售額應為928,571
元，則原告應補徵之營業稅額應為46,429元。故本件原處分核定原告應補徵之營業稅額逾46,429元之部分，即有違誤，應予撤銷。至於本件被告裁處原告罰鍰257,142 元之部分，因被告核定原告應補徵營業稅額額既有違誤，則被告依據錯誤之應補徵營業稅額之倍數所為之裁處罰鍰，自亦屬有誤，應予撤銷，惟依前揭最高行政法院100 年度判字第2038號判決意旨參照，此裁處罰鍰之處分係屬於裁量處分，係屬於行政機關之裁量權限，應由被告稅捐稽徵機關另為妥適之裁罰處分。
(九) 本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟
資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分關於補徵原告營業稅額逾46,429元之部分，及裁處原告257,142 元罰鍰之部分，均係屬違誤，復查決定及訴願決定遞予以維持，於法不合，原告訴請撤銷，為有理由，應予撤銷。其餘原處分合法部分，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。中 華 民 國 108 年 8 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 9 月 2 日
書記官 程省翰