臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第31號
108年11月25日辯論終結原 告 可成應材科技有限公司法定代理人 蘇映吟訴訟代理人 黃偉邦律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 陳依財訴訟代理人 于櫻銘
許文振上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國107 年8 月1 日台財法字第10713925990 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定、復查決定及原處分關於CA//05/456/00954進口報單第3 項之稅則號別、稅率及稅額之核定部分均撤銷。
二、確認CA//05/456/00954進口報單第3 項其關稅應依原告之申報稅額核定。
三、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
壹、程序事項：
一、按「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。五、依第
179 條或其他法律之規定，應許為訴之變更或追加。」行政訴訟法第111 條第3 項第2 款、第5 款定有明文。經查，本件原告起訴時訴之聲明原為：「一、原處分關於CA//05/456/00954進口報單第3 項之稅則號別核定、復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告應做成CA//05/456/00954進口報單第3項其關稅依9001.10.00稅則稅號核課之處分。」，嗣於民國
108 年10月7 日將上開聲明變更為：「一、原處分關於CA//05/456 /00954 進口報單第3 項之稅則號別核定、復查決定及訴願決定均撤銷。二、CA//05/456 /00954 進口報單第
3 項其關稅核課應依原告之申報稅額核定。」因原告上開變更聲明之第1 項僅係就訴願決定、復查決定及原處分關於CA//05/456/00954進口報單第3 項之稅則號別、稅率及稅額之核定表示不服，並聲明請求撤銷，惟對於上開進口報單之第
1 項及第2 項之稅則號別、稅率及稅額之核定，則並未表示不服及請求撤銷，是原告聲明請求訴願決定及復查決定均撤銷之真意，應僅及於上開進口報單之第3 項部分，而非係請求訴願決定及復查決定關於核定上開進口報單之第1 項至第
3 項全部均撤銷。又原告上開變更聲明之第2 項，其法律依據則為關稅法第18條第1 項後段規定之「逾期視為業經核定」，即視為原告之申報稅額業經核定，然此並非係要求被告須另外作成處分，原告之真意應僅係確認原告之申報稅額業經核定。是本院審酌原告上揭變更聲明之真意，並依最高法院38年穗上字第103 號民事判例意旨，爰依職權更正原告上開變更聲明應為：「一、訴願決定、復查決定及原處分關於CA//05 /456/00954 進口報單第3 項之稅則號別、稅率及稅額之核定部分均撤銷。二、確認CA//05 /456/00954 進口報單第3 項其關稅應依原告之申報稅額核定」；又原告上開變更聲明因與本件原告請求之基礎不變，依首揭法律規定，經核應予准許。
二、本件被告之聲明原為：「原告之訴駁回」，惟於108 年11月22日將聲明變更為：「報單CA//05/456/00954號第3 項稅則號別變更為第9013.80.90號，其餘駁回」，經核本件被告並非另行提起反訴，因此被告上開聲明變更應僅為理由欄中所為攻擊防禦方法之事由。故本件被告之聲明仍應原為：「原告之訴駁回」，併予敘明。
貳、事實概要：
一、緣原告於105 年5 月3 日向被告報運進口貨物1 批（報單第CA/05/456/00954 號），申報稅則號別第9031.90.90號「其他第9031節所屬物品之零件及附件」，稅率0%，經電腦篩選以免審免驗（C1）方式通關放行。經被告事後審核結果，將報單第1 、2 項貨物改列稅則號別第9001.10.00號「光纖、光纖束及光纖傳輸纜」，稅率0%，第3 項「原申報貨名：LENSES FOR AUTOMATIC OPTICALINSPECTION INSTRUMENTS」（下稱系爭貨物）改列稅則號別第9002.90.90號「其他已裝配光學元件」，按運輸工具進口日之稅率5%課徵，並以105 年10月6 日北業一補徵字第1050001945號函（下稱原處分）通知補徵稅款。原告對於原處分關於系爭貨物改列之部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，於是向本院提起本件行政訴訟。
二、嗣於本院審理中，被告就系爭貨物之稅則分類再函請我國稅則解釋權責單位財政部關務署稅則法制組（下稱稅則法制組）釋復結果，將系爭貨物改列稅則號別第9013.80.90號「其他光學用具及儀器，本章未列名者」。
參、原告起訴主張及聲明：
一、主張要旨：（詳細內容，見卷內之起訴狀及原告歷次文狀及筆錄所載）
（一）系爭貨物非僅有柱狀準直鏡及單向擴散膜，尚包含光纖，惟國際商品統一分類制度（HS）註解對於第9002節註解並無包含光纖。進一步說，含有光纖、柱狀準直鏡、單向擴散膜及框架的貨物並不在第9002節註解詮釋之列，被告自不得依海關進口稅則第2 條之解釋準則一而核定系爭貨物之稅則稅號。
（二）按海關進口稅則第2 條之解釋準則二、規定：「…（乙）稅則號別中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物在內。其所稱以某種材料或物質構成之貨品，則應包括由全部或部分是項材料或物質構成者在內。凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理。」，及解釋準則三、規定：「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。當兩個以上之稅別號別，而每個稅則號別僅述及混合物或組合物所含財材料或物質之一部分，或各僅述及供零售之成套貨物所含部分貨品，則前述之各稅則號別對該等貨品可認為係具有同等之具體明確性，縱使其中之一稅則號別較他稅則號別所載者更為完備或精確。」
（三）系爭貨物既包含光纖、柱狀準直鏡及擴散膜等，為超過一種以上之材料或物質所構成，即應依上揭準則三（甲）之貨品名稱說明較具體明確者之原則辦理。本件稅則稅號第9002.90.90號「其他已裝配光學元件」係屬於概括性之規定，稅則稅號第9001.10.00號「光纖、光纖束和光纖傳輸纜」相較之應更為具體明確，是系爭貨物依上開解釋準則三（甲）之規定，即應以第9001.10.00號優先適用之。
（四）即使不依解釋準則三（甲），而依解釋準則三（乙）：「混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。」之規定，系爭貨物是用以導引光並將點狀光源轉換為線性光源，則構成系爭貨物之主要特徵為「光纖、光纖束」，是系爭貨物也應歸類為稅則稅號第9001.1
0.00號「光纖、光纖束和光纖傳輸纜」。
（五）況按關稅法第18條第１項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」本件稅則法制組既為我國稅則解釋權責單位，則被告之核定應受稅則法制組釋復之拘束，且稅則法制組既已就系爭貨物改列稅則號別為第9013.80.90號，則被告原核定為第9002.90.90號自應予以撤銷。且被告原核定處分經撤銷後，系爭貨物所屬之稅則稅號應回復原告申報之狀態，因為此時距離系爭貨物進口日已逾六個月，依上開關稅法之規定，即應將納稅義務人即原告之申報視為業經核定，方為適法。
二、聲明：（一）原處分關於CA//05/456/00954進口報單第3 項之稅則號別核定、復查決定及訴願決定均撤銷。（二）CA//05/456/00954進口報單第3 項其關稅應依原告之申報核定。
肆、被告答辯及聲明：
一、答辯要旨：（詳細內容，見卷內之被告歷次文狀及筆錄所載）
（一）HS註解第9001節：「……光學元件的製造係以特定方法產生所需要的光學效果者。光學元件不僅僅只讓光線（可見光、紫線外或紅外線）通過，其必能藉由某些方法而改變光線通路，例如，反射、衰減、過濾、繞射、準直等。……」及第9002節：「……本節所包含之物品當在永久安裝時（裝配在支架或框等），恰當的配合器具或儀器。參看第90.01 節註解( B)、( C)、( D)。本節之物品主要設計乃與其他零件配合時能形成專門儀器或儀器之一部分。……光學儀器中物鏡乃面對物品之透鏡系統，而後給予一影像，也許是單一透鏡，但通常為一組透鏡組裝而成。……」（卷1 乙證12）。準此，第9001節與第9002節之光學元件，其作用均為使光線改變其光線通路，其中之差異僅為是否裝配於框、架。系爭聚光鏡由光纖、光纖分束、柱狀準直鏡、單向擴散膜等多個光學元件組成並裝配於框架，使其能安裝固定並配合AOI 設備使用，符合上開HS註解第9002節詮釋，被告始將系爭貨物改列稅則號別第9002.90.90號。
（二）關稅法第18條第1 項規定先行徵稅放行制度之立法意旨，係為加速通關作業，改採「先放後核」進口通關方式，而為使先放後核案件之「應退、應補稅款」早日確定，乃明定事後審定期限為「貨物放行之翌日起6 個月內」。至於稅則號別的變更，除關係進口貨物之適用稅率而影響關稅稅額外，尚涉及貨品輸出入規定等，合併整體觀察，當可推知關稅法第18條第1 項關於「逾（貨物放行之翌日起6個月內）期視為核定」之規定，應屬關稅之核課期間，而不及於稅則號別之改列( 參據最高行政法院107 年判字第
282 號判決意旨及財政部100 年3 月14日台財關字第10005902000 號函）。
（三）本件報單第CA/05/456/00954 號係以C1（免審免驗）方式通關放行，原申報稅則號別第9031.90.90號，稅率0%；經被告依關稅法第18條第1 項規定事後審查結果，於法定核課期間（即貨物放行之翌日起6 個月內），改列稅則號別第9002.90.90號，並按稅率5%核定應補稅款，原告不服，依關稅法第45條及第47條第1 項規定提起行政救濟，本件系爭貨物復經被告於救濟期間重新審核結果，依（108 ）北關字0024號進口稅則分類及解答函之解釋，歸列稅則號別第9013.80.90號，稅率5%，應補徵之關稅稅額與原核定相同，縱稅則號別改列，亦不影響被告於法定核課期間內所為關稅稅額之核定。是以，本件與原告所引財政部93年
9 月9 日台財稅字第09304546840 號函釋「逾關稅核定期限改列稅則號別」之情況不同，自無適用之餘地，原告主張按原申報稅額視為核定等節，容有誤解；另原告訴稱依納稅者權利保護法第21條第1 項反面解釋，稽徵機關不得再為變更乙節，乃原告恣意擴張解釋，並無適法。本院就原告聲明不服事項，如依查得之事證，審認系爭貨物核屬其他稅則號別，仍得變更，並按其對應之稅率核定稅額，是被告提供新事證供本院審理，原告認係追加理由乙節，顯屬誤解。
（四）又依最高行政法院98年度裁字第2231號行政裁定、臺北高等行政法院103 年簡上字第11號行政判決等意旨，本件系爭貨物之稅則號別如經審認應予撤銷，則其撤銷僅至復查決定，尚不及於核課處分，俾被告機關再為重核復查決定，得依行政程序法第116 條規定，變更原核定處分，以確保核課處分在關稅法第18條之核課期間內作成。
伍、前揭事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分( 原處分卷一第1 頁) 、復查決定及訴願決定( 本院卷第9-15頁) ，稅則法制組解答( 見本院卷第118-119 頁) 等影本在卷可稽，自堪認為真正。本件系爭貨物係原告於105 年
5 月3 日向被告申報進口，並由原告自行申報系爭貨物之稅則號別為第9031.90.90號「其他第9031節所屬物品之零件及附件」，稅率為0%，被告先行徵稅驗放，事後再加審查，事後被告審查認為系爭貨物應係稅則號別第9002.90.90號「其他已裝配光學元件」，稅率為5%，被告並於105 年10月6 日以原處分核定原告應補繳稅款，惟於本件訴訟審理中，被告就系爭貨物之稅則分類再函請稅則法制組釋復結果，將系爭貨物改列稅則號別第9013.80.90號「他光學用具及儀器，本章未列名者」等情，為兩造所不爭之事實。是原告主張：原處分核定系爭貨物之稅則號別，既經稅則法制組審認有誤，自應撤銷原處分，則被告縱使再依稅則法制組之見解另為重新核定，亦已逾越關稅法第18條第1 項之法定6 個月核課期間，依法應視為原告之原申報系爭貨物之稅則號別為第9031.90.90號「其他第9031節所屬物品之零件及附件」之稅額，業經核定等語。惟被告則以：關稅法第18條第1 項之法定6個月核課期間，係指被告於系爭貨物放行之翌日起6 個月內，均未為通知補稅款之情形而言，惟本件被告已於6 個月內通知原告補稅款，自無關稅法第18條第1 項之「逾期視為業經核定」之適用，且本件系爭貨物之稅則號別如經審認應予撤銷，則其撤銷僅至復查決定，尚不及於原處分，俾被告機關再為重核復查決定，得依行政程序法第116 條規定，變更原核定處分，以確保核課處分在關稅法第18條之核課期間內作成等語置辯。是依前揭兩造所述，本件爭點應為：系爭貨物之關稅，有無關稅法第18條第1 項規定之「逾期視為業經核定」之適用？
陸、本院之判斷：
一、按「（第1 項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2項) 進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6 個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」關稅法第18條第1 項、第2 項定有明文。又上揭關稅法第18條第1 項規定，係先核定稅額，並徵稅驗放，事後再加審查，並補退稅款，為先核後審之方式；與同法條第2 項規定，係准納稅義務人繳納相當保證金，先行驗放，事後再加審查，並核定稅額，為先放後核之方式有別( 最高行政法院
106 年度判字第645 號判決意旨參照) 。觀諸本件被告係就系爭貨物依原告自行申報之稅則號別核定稅額，先行徵稅驗放，事後再加審查，並通知原告補繳稅款，為先核後審方式，是本件自屬於關稅法第18條第1 項規定之先核後審方式，合先敘明。
二、經查，本件系爭貨物雖經被告事後審查認為應改列稅則號別第9002.90.90號「其他已裝配光學元件」，稅率為5%，被告並於105 年10月6 日以原處分核定原告應補繳稅款，惟於本件訴訟審理中，被告就系爭貨物之稅則分類再函請稅則法制組釋復結果，將系爭貨物改列稅則號別第9013.80.90號「他光學用具及儀器，本章未列名者」等情，已如前述。足見，原處分核定系爭貨物之稅則號別第9002.90.90號係屬有誤，且為被告所不爭，被告並於108 年11月22日具狀變更聲明將系爭貨物之稅則號別變更為第9013.80.90號等情（見本院卷第152 頁），惟此變更並非屬於行政程序法第101 條第1 項規定：「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，處分機關得隨時或依申請更正之。」之行政處分更正；而係屬於原處分就系爭貨物之稅則號別、稅率及稅額之核定有誤而有違法之情事，則本院自應將原處分就系爭貨物之稅則號別、稅率及稅額之核定部分，予以撤銷。雖被告抗辯：系爭貨物之稅則號別雖變更為第9013.80.90號，惟其稅率仍與變更前之稅則號別第9002.90.90號相同即均為5%，對原告無更不利益之情事等語。惟按系爭貨物之稅率及稅額係依據其歸類之稅則號別而定，換言之，係先有核定之稅則號別，之後才有相對應之稅率及稅額，是不能僅以稅率相同，而不論其稅則號別歸類是否不同。準此，縱使不同之稅則號別，雖其稅率係屬相同，惟仍不能僅以稅則號別有誤，但稅率不變為由，而僅撤銷稅則號別，仍保留稅率及稅額而不撤銷。故本件系爭貨物之稅則號別之核定既有錯誤，則自應將其稅則號別及稅率及稅額均一併予以撤銷，亦無涉不利益變更情事之問題。又依行政程序法第118 條前段規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」亦即原處分關於系爭貨物之稅則號別、稅率及稅額之核定部分，既經本院撤銷，依上揭法律規定，即發生溯及既往失其效力；換言之，原處分關於系爭貨物之稅則號別、稅率及稅額之核定部分即視為自始不存在，即等同於自始未為上開核定。可見，自本件系爭貨物於105 年5 月3 日經被告先行徵稅放行之翌日起，且因被告原核定稅則號別第9002.90.90號之原處分，既經本院撤銷而不存在，則不論係至被告於108 年11月22日向本院具狀聲明變更系爭貨物之稅則號別為第9013.80.90號（見本院卷第
152 頁），或係至被告事後另重新核定系爭貨物之稅則號別為第9013.80.90號，惟均顯已逾關稅法第18條第1 項規定之「應於貨物放行之翌日起6 個月」之法定核課期間。故系爭貨物之關稅核定，應有關稅法第18條第1 項規定：「逾期視為業經核定」之適用。
三、按「且因稅則號別除關係進口貨物之適用稅率而影響關稅稅額外，尚涉及貨品之輸出入規定，並應與前揭關稅法第96條第4 項關於海關針對不得進口之貨物責令限期辦理退運『應自貨物放行之翌日起算5 年內為之』規定合併整體觀察，當可推知關稅法第18條第1 項關於『逾（貨物放行之翌日起6個月內）期視為核定』之規定，應屬『關稅』之核課期間，其視為核定之效力僅及於『關稅稅額』，而不及於稅則號別之改列，否則不啻使關稅法第96條第4 項規定形同具文，有違立法者之本意。是財政部100 年3 月14日函釋：『基於稅則號別除關係進口貨物之適用稅率而影響關稅稅額外，尚涉及貨品之輸出入規定，爰有關關稅法第18條第1 項規定6 個月期間宜指關稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於關稅稅額，不宜及於稅則號別之改列。對於自貨物放行之翌日起
6 個月後經海關發現其貨品分類號列申報錯誤，經改列後屬不得進口之貨物，海關仍應移送貨品主管機關依其主管法規論處，主管機關如未對該貨物處以沒入者，海關始應依關稅法第96條規定責令退運，無法退運者，再依該條規定追繳貨價。』即係本此意旨。」( 最高行政法院107 年判字第282判決意旨參照) 。是依上開判決意旨可知，關稅法第18條第
1 項關於「逾（貨物放行之翌日起6 個月內）期視為核定」之規定，應屬「關稅」之核課期間，其視為核定之效力僅及於「關稅稅額」，而不及於稅則號別之改列。是本件系爭貨物之關稅於適用關稅法第18條第1 項規定「逾期視為業經核定」，應認僅有原告於105 年5 月3 日自行申報系爭貨物之關稅稅額之部分，應視為業經核定；至於系爭貨物之正確稅則號別為何，則係屬被告得另行改列之問題，非屬本件所得審酌之事項。
四、至被告抗辯：依最高行政法院98年度裁字第2231號、臺北高等行政法院103 年簡上字第11號等行政裁判意旨，本件系爭貨物之稅則號別如經審認應予撤銷，則其撤銷僅至復查決定，尚不及於核課處分，俾被告機關再為重核復查決定，得依行政程序法第116 條規定，變更原核定處分，以確保核課處分在關稅法第18條之核課期間內作成等語。惟查：
（一）最高行政法院98年度裁字第2231號行政裁定意旨略以：「如核課處分之核課事實尚有不明確或尚未確定其違法核課之稅額，為確保核課處分在稅捐稽徵法第21條、第22條之核課期間內作成，故核課處分原則上應被保留，以免將核課處分遽予撤銷將造成重行核課時因而逾越核課期間，致有違稅捐稽徵之公平。是以，實務上於此情形均僅撤銷至復查決定，令原處分機關查明事實後重為復查決定，而不另就原告請求撤銷核課處分部分予以駁回( 本院45年判字第7 號判例、48年裁字第40號判例參照) 」等語，可知上開判決意旨係以「如核課處分之核課事實尚有不明確或尚未確定其違法核課之稅額」為前提，亦即係以原（核課）處分尚難即認已明確違法，因而於僅撤銷訴願決定及復查決定，而未一併將原（核課）處分撤銷。另被告所引之臺北高等行政法院103 年簡上字第11號行政判決意旨略以：
「被上訴人嗣後重新審核結果，仍以重核復查決定變更原核定處分，且其主文亦記載：『原核定變更，改按CFRUSD
4/CTN核估。』顯徵系爭重核復查決定仍維持原核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN 範圍內核定完稅價格部分之內容，並非將原核定處分全部撤銷，而重新作成新的變更處分，以取代原核定處分之情形。」等語，則係以「非將原核定處分全部撤銷，而重新作成新的變更處分，以取代原核定處分之情形」為前提，因而亦僅撤銷訴願決定及復查決定，而未一併將原核定處分撤銷。惟觀諸本件系爭貨物之組成零件型態自申報進口時起迄今均未曾變更，因此並無「如核課處分之核課事實尚有不明確或尚未確定其違法核課之稅額」之情事，況且原處分核定系爭貨物之稅則號別第9002.90.90號係經本院判決撤銷，即等同自始不存在，被告須重新作成新的變更處分即稅則號別第9013.80.90號，以取代取原核定稅則號別第9002.90.90號之處分。
足見，本件案情顯與上揭2 則判決意旨之案情係原（核課）處分均未被撤銷之情形不同，自無從比附援引。
（二）本件原處分關於系爭貨物之稅則號別之核定處分部分，既已經本院判決撤銷，即等同自始不存在，被告自無從依行政程序法第116 條第1 項規定，再將上開已經撤銷而不存在之核定處分再予轉換之餘地。故被告上開抗辯，均非可採。
五、綜上所述，本件原處分關於系爭貨物之稅則號別之核定，係有違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合。故原告訴請將訴願決定、復查決定及原處分關於系爭貨物（即CA//05/456 /00954 進口報單第3 項）之稅則號別、稅率及稅額之核定部分均予撤銷，及確認系爭貨物其關稅應依原告之申報稅額核定，即屬有據，為有理由，應予准許。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 108 年 12 月 31 日
書記官 程 省 翰