臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第33號
109年3月31日辯論終結原 告 謝扶安被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌訴訟代理人 白家豪
鄭素惠李秋玉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國10
7 年9 月4 日府法訴字第1070150504號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分被告之代表人於起訴時原為林延文，嗣於本院審理中變更為姚世昌，其並於民國108 年1 月8 日向本院具狀聲明承受訴訟，有行政訴訟聲明承受訴訟狀、桃園市政府107年12 月25日府人力字第10703277419 號令各1 份在卷可參（見本院卷第31至32頁），核與行政訴訟法第181 條第1 項規定相符，應予准許。
貳、實體部分
一、事實概要：原告與前配偶簡瑞瑩於106 年1 月11日以買賣為原因，共同登記取得桃園市○○區○○段○○○○○ ○號持分土地（土地面積2,040.75平方公尺，權利範圍原告與簡瑞瑩各20000 分之92，下稱重購地），原告復於106 年5 月7 日與訴外人林繼賢訂立買賣契約，原告將其所有桃園市○○區○○段○○○ ○號持分土地（土地面積485 平方公尺，權利範圍10000 分之274 ，下稱出售地）出售與林繼賢，並於106 年
6 月12日完成所有權移轉登記。嗣原告於107 年5 月14日向被告申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付重購地地價之數額，經被告核其重購地地價為新臺幣（下同）36萬9,631 元，未超過出售地地價53萬8,204 元扣除土地增值稅
3 萬6,990 元後之餘額50萬1,214 元，與土地稅法第35條規定不符，以107 年5 月17日桃稅壢字第1077013051號函（下稱原處分）否准所請。原告不服原處分提起訴願遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：重購地登記為夫妻共有，名義上為各2 分之
1 ，但負擔頭期款及貸款人為原告本人，且購買期間106 年
1 月11日，簡瑞瑩未上班沒有收入，在家帶小孩，重購地費用為原告個人出資購買，就實際而言，原告是實際100%的所有人。就實際需求而言，我們確實因出售原自用住宅土地即出售地，另新購自用住宅土地即重購地，於生活上獲得改善，與土地稅法第35條立法目的相符，不應因重購地登記為原告個人，或登記為原告與簡瑞瑩共有而有所影響，原處分之認定應有違誤等語。並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故有關重購退稅之規定，自當以同一所有權人先售後購或先購後售之部分為重購土地能力之判斷基準。查出售地及地上建物均登記為原告所有，其於
100 年7 月17日與簡瑞瑩結婚，按民法第1017條規定夫妻之財產為夫妻各自所有，且依民法第1018條規定，夫妻係各自管理、使用、收益及處分其財產，是土地登記為原告個人所有，或登記為夫妻共有，核屬有別，故簡瑞瑩取得重購地之部分，參照改制前行政法院74年度判字第610 號判決：「原告出售自用住宅用地後，於同年由其夫另購入土地作為自用住宅用地，則其出售與新購土地之所有權人非為同一名義者，依法不應准予退還土地增值稅。」之要旨，因其與出售地之土地所有權人並非同一人，簡瑞瑩亦無出售自用住宅用地之情事，自不得依土地稅法第35條規定辦理重購退稅。爰此，原告所訴各節，顯不足採，原處分並無不當，應予維持等語，資為抗辯，並聲明：駁回原告之訴。
四、原告與前配偶簡瑞瑩於106 年1 月11日以買賣為原因，共同登記取得重購地應有部分，權利範圍原告與簡瑞瑩各20000分之92，有土地預定買賣契約書（見本院卷第55頁) 、重購地土地所有權狀（見原處分卷第82、83頁) 在卷可稽，原告復於106 年5 月7 日與訴外人林繼賢訂立買賣契約，原告將出售地出售與林繼賢，並於106 年6 月12日完成所有權移轉登記，亦有土地所有權買賣移轉契約書（見原處分卷第70頁) 土地登記查詢資料（見原處分卷第72頁) 在卷可考。嗣原告於107 年5 月14日向被告申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付重購地地價之數額，經被告以原處分否准，原告提起訴願亦遭駁回，亦有原處分（見本院卷第11頁至第12頁) 、訴願決定（見本院卷第14頁至第17頁) 附卷可證，均堪信為真實。本件之爭點應為：土地稅法第35條之「土地所有權人」應如何解釋？
五、本院之見解：㈠按土地稅法第5 條規定：「（第1 項）土地增值稅之納稅義
務人如左：（第1 款）一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」；土地稅法第35條規定：「（第1 項）土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，二年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：（第1 款）一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者。（第2 項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地者，準用之。」土地增值稅在本質上具有所得稅之性質，在有償移轉之情形，應由獲有所得之原所有權人承擔納稅義務。由於人類生活及工作需要，而有遷移住所之必要，為保障人民得繼續持有自用住宅，避免自用住宅土地出售被課稅後，無力再行購置自用住宅，故應有自用住宅土地重購之退稅制度，故土地稅法第35條規定得申請退稅之主體依法條文義為「土地所有權人」。
㈡憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人
民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（司法院大法官釋字第660 號、第693 號及第745 號解釋參照）。依租稅法定原則，租稅之構成要件、法律效果，悉依法律規定，尤其關於納稅主體為何人，如法律未授予選擇權，則人民、稅捐機關甚或法院，皆無自行選擇餘地，亦無藉自己主觀解釋曲解法律規定任作選擇，以變更法定納稅主體；又依租稅法定原則，稽徵機關應依法律規定核定及徵收租稅，對據以成立及實現國家租稅請求權之法律規定，納稅義務人不得與他人為和解或協議，變更法定之納稅主體。以本件而言，土地增值稅課徵對象為誰、誰又得申請退稅，土地稅法第5條、第35條已有明定，本於租稅法定主義，原告、被告及本院均應遵守。
㈢經查，原告將出售地出售與林繼賢時，出售地地價為53萬8,
204 元，原告繳納土地增值稅3 萬6,990 元，有土地增值稅繳款書（見原處分卷第57頁背面) 可佐。原告購賣重購地時，重購地面積為2040.75 平方公尺、每平方公尺公告現值為
3 萬9,375 元，原告之應有部分為20000 分之92乙節，亦有土地建物查詢資料（見本院卷第88頁) 可參，故重購地之地價為36萬9,631 元（計算式：39,375×2040.75 ×92/20000＝36萬9,631 ，元以下四捨五入）。據此，重購地地價36萬9,631 元並未超過出售地地價53萬8,204 元，與土地稅法第35條之要件「新購土地地價超過原出售土地地價」之要件，故原處分否准原告申請退還已繳納土地增值稅3 萬6,990 元，自無違誤。
㈣原告雖主張，重購地之權利範圍雖由原告與簡瑞瑩登記為分
別共有各1/2 ，但購買重購地之價額實質上均由原告支付，故依據實質課稅原則，應將簡瑞瑩部分之重購地地價一併納入原告申請退稅之重購地地價計算云云。然本院查：
⒈實質課稅原則（或稱經濟觀察法），係謂租稅法所重視者為
足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為之形式。因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非形式之法律行為。稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項及納稅者權利保護法第7 條之規定，均同斯旨。是以，於納稅義務人循私法上形式進行稅捐規避行為時，方以實質課稅原則核定之，以回歸正常應予課稅狀態，而非以經濟實質為由，迴避法律明文規定以變更法律適用；質言之，實質課稅原則係補充、而非破壞租稅法定主義。
⒉土地增值稅在有償買賣移轉之情形，納稅義務人及有權申請
退稅者，依據上揭土地稅法第5 條第1 項第1 款及第35條第
2 項準用第1 項第1 款，均為「土地所有權人」，依據上揭租稅法定主義，自應以出售地與重購地登記之土地所有權人為據。簡瑞瑩並非將出售地出售之所有權人，即使重購地權利範圍的1/2 登記在簡瑞瑩名下，仍不能使簡瑞瑩取得申請退還土地增值稅的權利。雖然原告提出匯款單據（見本院卷第63、64頁) 證明購買重購地之款項全由其負擔，但原告與簡瑞瑩為不同之自然人、人格並非同一，重購地登記在簡瑞瑩名下之部分，當然不能將原告視為所有權人，故原告主張依據實質課稅原則，應將重購地屬於簡瑞瑩名下部分之地價，同納為土地稅法第35條重購土地地價，並據以退還出售地已繳納之土地增值稅云云，有違租稅法定主義而屬乏據。
⒊至於原告於109 年2 月25日本院言詞辯論時提出其與簡瑞瑩
離婚之調解程序筆錄（見本院卷第80頁），簡瑞瑩同意將重購地「所有權權利範圍二分之一持分移轉給相對人（即本案原告）」，然此僅為原告與簡瑞瑩為離婚所達成之財產分配協議，與本案之認定結果無涉，併此敘明。
六、綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 高維駿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 4 月 30 日
書記官 吳文彤