臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡更一字第1號
民國109年3月11日辯論終結原 告 胡秀芬訴訟代理人 黃鈵淳律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 徐慧茹上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部民國105 年5 月11日台財法字第10513920100 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院以105 年度簡字第94號判決將原處分（含復查決定）及訴願決定撤銷，被告上訴後，經台北高等行政法院以107 年度簡上字第54號將原判決廢棄發回，經本院審理後，判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審之訴訟費用，由被告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：緣原告之母胡周寶貴（民國22.2.28 生，下稱被繼承人）於民國103 年8 月6 日死亡，經被告依繼承人申報遺產稅資料，查得被繼承人於103 年2 月24日至5 月13日間，分別將其在基隆三沙灣郵局、基隆愛三路郵局所開設帳戶內之存款合計新臺幣（下同）400 萬元（下稱系爭款項），及於臺灣銀行基隆分行所開設帳戶內之存款80萬元，陸續以轉帳、現金提領及開立支票方式，分別存入原告（胡周寶貴之次女）及媳婦李玉錦之帳戶，認係被繼承人依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4 條規定，對原告及李玉錦所為贈與，乃核定被繼承人贈與總額480 萬元，應納稅額為26萬元，因被繼承人已死亡，依遺贈稅法第7 條第1 項第3 款規定，改以受贈人即原告與李玉錦為納稅義務人，並按其2 人受贈財產價值各為400 萬元及80萬元之比例，分別計算應納稅額，核定原告應補稅額216,667 元，李玉錦應補稅額43,333元。原告與李玉錦均不服，申請復查，未獲被告105 年1 月6 日復查決定（下稱復查決定）變更；李玉錦對復查決定未聲明不服，原告則對復查決定提起訴願，經財政部105 年5 月11日以台財法字第10513920100 號訴願決定駁回，嗣原告提起行政訴訟，經本院前以105 年度簡字第94號行政訴訟判決（下稱原判決），撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被告不服，提起上訴，經臺北高等行政法院以107 年度簡上字第54號判決，將原判決廢棄發回本院再行審理。
三、本件原告主張略以：㈠系爭400 萬元款項，係原告前向母親即被繼承人所借之款項
，業已提出雙方於被繼承人生前簽立之借據二紙，其中一紙係於103 年2 月20日簽立、借款金額300 萬元（借款期間為
103 年2 月20日至103 年11月20日），另一紙借據係於103年5 月10日簽立、借款金額100 萬元（借款期間為103 年5月10日至103 年11月20日），二紙借據均由原告胞妹胡秀萍擔任原告之連帶保證人，可證明被繼承人與原告就系爭款項業已就借貸意思互相表示合致。另被繼承人確已匯款共計40
0 萬元至原告之帳戶，且原告於系爭借據所列之借款期限陸續屆至後，亦已將系爭400 萬元借款依照被繼承人之法定繼承人數均分，分別匯款給全體繼承人，清償系爭借款債務，參照最高法院98年度台上字第1045號民事判決之見解，原告就系爭款項係屬借款一事，已善盡舉證責任及協力義務。
㈡原告於103 年2 月間向被繼承人借款，係因計畫於台北市購
屋，以台北市區30坪住宅為例，每坪約80萬元以上，總價已達2,400 萬以上。因原告預估如購置台北市房屋，個人需準備款項約1 千萬元，故原告乃向母親借款400 萬元，作為購屋之準備金。原告之子周逸中任職於房屋仲介公司，故當時即透過周逸中了解購屋市場行情及尋找合適之不動產標的。但同年3 月突然獲知大姐胡久惠確診罹患大腸癌及7 月中旬母親健康不佳等事故均急需用錢，已無心再進行購屋計畫，於是將購屋計劃暫緩，而原告於處理母親後事告一段落後，已於105 年6 月完成購屋簽約手續及進行辦理後續交屋作業，足認原告向母親借入系爭款項之初，確有購屋之打算，僅因適逢母親過世及大姐罹癌等事，始擱置購屋計畫。
㈢原告與母親之間，就系爭借款如何支付及支付之方式，基於
個人理財規劃、個人需求及財務操作方式，本有不同考量，而借款的支付方式，本無必須一次給付之理。又原告就被告機關歷次來函詢問之問題，業已多次提出相關資金運用之資料，被告稱原告所述之資金去向與其查核結果未盡相符，然並未提出相關具體事實為憑，其據此遽認原告主張並非真正，實屬無據。原告向母親借得之款項，雖計畫作為購屋所用，然於尚未覓得合適之不動產標的前，原告本有自由運用之權利。又原告清償華南銀行之貸款僅占系爭借款400 萬元比例甚低，尚難據此即認原告自始無將借款作為購屋之用。另原告於103 年5 月12日取得存款後當日立即將部分款項轉存予配偶周達源，係因原告為中華郵政員工，於郵局之存款利率為1.43％，較一般存戶之0.31％為高，故原告才會將部分資金集中在郵局帳戶裡，然如郵局帳戶存款超過100 萬元時，超過部分之利息為零，故基於理財考量，才會將超過100萬元的資金移轉到配偶周達源的中華郵政帳戶內。被告以此即遽認原告借款之目的並非用於購屋，亦屬率斷。
㈣原告之借款，分別於103 年11月20日、10日才到期，而原告
與被繼承人間為母女，故被繼承人就系爭借款並無要求給付利息，原告在借款期間到期前，基於財務規劃，並未立即還款，此與一般常情並無相違。另借款人有無借款之必要，並不以其所得之多寡為判斷依據，而應依借款人之個人理財規劃及資金需求而定，被告僅憑臆測即認定原告所借款之人，均為無借款必要之人，亦與相關論理法則及經驗法則有違。原告一方面因購屋之資金需求，另一方面基於理財規劃考量，先行與被繼承人協商，借入系爭款項，實與一般常情無違，被告憑空臆測原告借款行為不合理，顯屬無稽。
㈤原告於103 年11月14日及11月16日分次返還系爭借款，乃係
依照借據之約定所為，與被告機關調查基準日無關，被告機關未詳查系爭借據約定之還款期間，及原告依約還款之事實，卻認定前述還款事實係在調查基準日之後，而未對原告為有利之認定，亦顯有未依證據認定事實之違誤。
㈥被告並未針對原告與被繼承人間有贈與合意一事提出任何積
極證據加以證明，徒以擬制臆測之方式認定原告主張借貸關係並不可採，顯有違依法行政原則。
㈦聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷。
四、被告抗辯略以：㈠被告已依查得資料證明被繼承人於103 年2 月至5 月間，分
別自其基隆愛三路郵局及基隆三沙灣郵局帳戶，轉帳及提領現金計400 萬元，存入原告之愛三路郵局帳戶，並經原告處分運用，則系爭款項之物權即屬原告所有，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與。系爭400 萬元款項既具有客觀性之移轉事實，且原告就前開款項已享有法律上及經濟上之處分權而得以占有支配，並已有運用之事實，被告依調查事實及客觀因素綜合研判，認定贈與行為成立，核定贈與總額及應納稅額，於法並無不合。
㈡原告除歷年來之全年所得均高於160 萬元外，名下並持有坐
落基隆市○○○路、臺北市○○區○○○路等2 戶房地及多筆股票投資與土地，且原告自承名下尚有103 年11月即將到期之保單，衡酌常情，顯非無購屋資力之人，若欲向金融機構貸款並非難事。倘如原告所述，其僅因「預計」購屋需要而向被繼承人借款，款項僅需留在母親金融帳戶內，待購屋方案明確後再行轉匯欲借貸之款項即可，何須急將款項分次轉入原告金融帳戶？又原告表示其於103 年4 月2 日即因胞姐胡久惠罹癌情事無心購屋，並基於姐妹情誼將80萬元出借予胡久惠，則原告在已無購屋打算之下，又於103 年5 月10日再次立據向被繼承人借款100 萬元，顯有矛盾。被繼承人基隆三沙灣郵局在103 年4 月3 日帳戶餘額為1,154,865 元，係源自其原有之定期存款，原告既已立據借款100 萬元，何須於同日分批以10萬、25萬、20萬元、15萬及30萬元方式提領，且其中65萬元係逕自匯入原告配偶周達源之郵局帳戶。據上，原告所訴系爭400 萬元為借貸之主張，顯不足採。
㈢至原告主張胡久惠及胡秀萍103 年綜合所得稅利息所得僅有
1,743 元及163,735 元乙節，經被告查核其等綜合所得稅各類所得清單，審認以其等之資力並無向他人借款之必要，並非無據。又被繼承人之基隆三沙灣郵局帳戶於103 年4 月3日既有餘款1,154,865 元，胡久惠及胡秀萍2 人有借款需要，大可逕向母親直接借款，顯無由原告先行借款，再予轉借之必要。換言之，縱認胡久惠、胡秀萍有資金需要，亦無足證明原告與被繼承人間之借貸屬實。
㈣據上，依遺贈稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人
以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以推翻上開無償移轉財產予他人之認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，則稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。是以，被告以被繼承人103 年間銀行帳戶財產之移轉情形及原告主張為借貸等情，依職權調查認定事實並斟酌原告全部陳述及社會經驗法則，核認系爭400 萬元係屬遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與，並無不合。
㈤另原告雖分別於103 年11月14日及同月16日各轉帳666,667
元至被繼承人之繼承人帳戶，惟查轉帳日期均在本件調查基準日（被告所屬基隆分局103 年11月5 日北區國稅基隆營字第1030083298號函文通知原告等6 人補具借貸文件及資金流向等資料）之後，核難採據。
㈥至原告援引最高行政法院101 年判字第641 號判決、104 年
裁字第1138號裁定主張應由稽徵機關負舉證責任乙節，查該
2 案判決僅屬個案見解，其贈與事實（非二親等親屬間之贈與行為，且經查101 年判字第641 號判決業經該案原告撤回起訴確定在案，原處分卷562 頁）與本件亦不相同，並無拘束本件之效力。
㈦聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：㈠前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，其餘為兩造
所不爭執，並有被告所提出原處分卷內與訴願機關所提訴願卷內分別所附之相關證據資料（詳後述）在卷可憑，足信屬實。
㈡按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」，第4 條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，第7 條第1 項第3款、第2 項規定：「（第1 項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：
三、死亡時贈與稅尚未核課。（第2 項）依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」。是贈與稅之課徵，係以財產所有人將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之贈與行為作為對象，財產所有人移轉財產係出於無償意思，為成立贈與稅之要件，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，如財產所有人移轉財產是否出於無償意思，陷於真偽不明時，由稅捐稽徵機關負擔無法證明此項事實之危險。惟由於財產所有權人將財產移轉予他人必有原因，而此項原因納稅義務人（財產所有人）知之甚稔，相關事證亦在其掌握中，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人就此項移轉財產之原因事實，有真實及完全之說明義務，倘納稅義務人無法合理說明該移轉財產非出於無償原因，即屬未盡其真實及完全說明之協力義務，法院得依自由心證予以評價，而適度減輕課稅事實存在之證明程度要求。以上合先敘明。
㈢依兩造前揭所述，可知本件爭點應為：被告認定原告自母親
即被繼承人胡周寶貴所取得之系爭400 萬元款項，為被繼承人所贈與之款項，並據以核定原告應補贈與稅（稅額216,66
7 元），是否有理由？茲析論如下：
1.如前所述，依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，贈與稅的課徵，既以財產的給予與收受雙方有贈與的合意為要件，稽徵機關對此課稅要件事實，即負有舉證責任；而財產所有人將其財產移轉予他人的原因多端，未必係贈與行為，尤其非親屬間以贈與為原因之財產移轉，乃特殊事實（非常規事實），稽徵機關必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑財產移轉之事實即推定其必屬贈與行為。」（參最高行政法院101 年度判字第641 號判決意旨）。
2.次按，「贈與」乃當事人約定，一方自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，乃屬無償之行為（參民法第406 條規定）。而稱「消費借貸」者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約（參民法第474 條第1 項規定）；至「借用人向貸與人所述借用金錢之緣由，是否屬實，借用人就其所借得之金錢作何用途，均與消費借貸契約之成立無關。」（參最高法院21年上字第114 號民事判例）。準此，不論是「贈與」或是「消費借貸」，就外觀之形式而言，均為一個移轉財產之行為，但究竟係「贈與」還是「消費借貸」，則應依移轉財產之雙方當事人間之主觀意思而定。然當事人之主觀意思有時難以探知，因此，仍必須從其他之相關事證等客觀因素來綜合加以判斷。從而，本件被繼承人胡周寶貴於生前匯款給女兒（即原告胡秀芬）之系爭400 萬元款項，究係「贈與」或「消費借貸」之法律關係，即為本件之爭點，亦為本院應查明之事項。
3.查，被繼承人胡周寶貴（00年0 月生，103.8.6 歿）生前共育有四子三女，依序分別為長女胡久惠（00年0 月生）、次女胡秀芬（即原告，00年00月生）、長子胡儒明（44年11月生，45年1 月已歿）、次子胡文嚴（00年0 月生，於76年間即經鑑定而領有極重度、多重障礙之身心障礙手冊，並長期住在療養院，此有本院卷第111 至117 頁之身心障礙證明、嘉南療養院病歷、身心障礙手冊等可佐；按因長子胡儒明幼年早逝，故胡文嚴實為長子，以下即以長子稱之）、三女胡秀萍（00年0 月生，配偶為翁福官）、三子胡文瀛（00年0月生）、四子胡文耀（00年0 月生，配偶為李玉錦），以上有其等戶籍資料在卷可參，兩造亦均無爭執，足信屬實。
4.經本院傳喚證人胡文瀛到庭，其具結證稱略以：家中的兄弟姐妹，跟母親最親近的應該是我，因為我跟母親同住最久，其他兄弟姊妹結婚後就搬出去住，我和母親一直同住到我小孩約國小、國中時，之後我搬出去租屋在母親家附近居住，一方面也是因為我太太開音樂教室需要空間，我搬出的時間，大約是在母親過世前3 、4 年左右，時間我沒有辦法記得很精確（按：依原告108.10.25 準備書狀三所載，其母親僅於過世前2 年係獨居；惟因此部分事實距今已5 年餘，又一般人對事隔多年的時間概念本難期精確，是胡文瀛所述搬離時間上之差異，尚不影響其證詞之可信與否，先予敘明）。我母親生前擔任志工，有交通費之類的收入，但金額不高，我父親是公務人員在電信局工作，父親過世後，母親還可以領半薪，不過是領到60幾歲而已。父親過世後，在臺北留有一間不動產，登記上是兄弟姊妹共有，在母親生前就由母親收租使用。至於其他兄弟姊妹有無給母親生活費，我不清楚。我與母親同住期間，不用固定給母親生活費，就是平時出去玩或用餐由我負擔。（母親生前）因為胡文嚴的關係，有比較大的支出，母親生前有跟我提過胡秀芬要向她借錢買房子，我當時有提醒母親，要留下書面借據，避免以後發生家族金錢糾紛，因為之前我父親和叔叔他們兄弟合買房子登記在叔叔名下，但父親過世後，叔叔不承認，變成後來我們還要再付錢買屬於父親的持分，母親每次講到這件事情，都很傷心。至於李玉錦有無向母親借錢，母親沒有跟我提過，我不清楚。在母親生前，是由母親決定胡文嚴的相關事情，再由我們去處理，比較高的費用是外出就醫及看護費用，胡文嚴有幾次受傷、生病，在台南市立醫院需要請24小時看護，費用很高，這些費用在母親生前都由母親處理，她說不要造成兄弟姊妹的負擔。母親過世後，母親有留一些現金存款，現在就由這些現金存款來支付，母親的存款，印象中母親過世時，郵局有存款100 多萬元，還要加上胡秀芬的400 萬元借款。兄弟姊妹有去看胡文嚴的，有時會先支付一些金額並自己記下來，如果款項比較大的，再由管理存款的人來支付，母親過世後，原先由胡文耀管理存款，後來胡秀芬退休後就由胡秀芬管理存款。（法官問：在母親過世後，原告曾經匯款66萬6667元給你，在匯款之前，兄弟姐妹間當時是否有先討論？）在母親過世後，胡秀芬有提到她是母親生前向母親借款400 萬元，母親過世了，她說就還給兄弟姊妹。目前兄弟姊妹的想法，就是還是以照顧胡文嚴為原則，用母親留下來的錢，胡文嚴最近幾年的費用一直增高，目前轉到在彰化的喜願家園療養，費用相對較低。母親的遺產，最後是由我們兄弟姊妹共同討論如何分配，原則上是以照顧胡文嚴為原則，因為照顧的錢，不知道會是多少錢。我母親生前，沒有跟我說過身後財產如何分配。「（被告訴訟代理人問：
103 年8 月5 日胡周寶貴的存款有提領106 萬元，及提領另一筆48萬元，申報遺產為喪葬費，是否除實際支出的喪葬費外，就是要照顧胡文嚴的錢？）是的。母親生前提過，她死後不要浪費，錢要留給胡文嚴。」、「（被告訴訟代理人問：是否知道胡周寶貴是無息將400 萬元借給胡秀芬？）知道。」、「（被告訴訟代理人問：原證四胡文嚴基隆三沙灣郵局帳戶於103 年11月16日還有89萬4322元，所以胡文嚴的費用是否要先從這裡支付？）胡文嚴的帳戶多少錢我不清楚，之前都是母親在處理，目前如果胡文嚴有需要支出，先由胡文嚴的帳戶支出，兄弟姊妹的想法是之後如果不夠，就由母親留下的錢支付。」等語【以上詳見本院卷172-175 頁之
109.2.5 筆錄】。
5.另經本院傳喚證人胡文耀到庭，其具結證稱略以：母親生前不需要由我們兄弟姊妹負擔其生活費，胡秀萍每半年會給母親孝養金3 萬元，這是胡秀萍自己的意思。之前在臺北有一間由我們兄弟姊妹共有的房子，出租每月租金2 萬元，母親生前就由母親收租使用。母親過世後，我要申報遺產，所以查母親的帳戶進出，發現有80萬元是匯給我太太，我後來問太太，她說有向母親借80萬元，因為102 年我岳父去世，留下債務，我太太才向我母親借錢清償，我太太借錢當時並沒有告訴我。我太太生前跟我母親相處很融洽。胡秀芬向母親借400 萬元一事，是在母親過世後，我整理母親的存款帳戶時發現有資金的進出，我詢問胡秀芬，她才跟我說這件事，有拿出借據，並說她會處理這件事情、會還給母親。母親在生前，會交代胡文瀛處理胡文嚴的事情，胡文瀛很忙時會交代我，包括生活費等，如果是交代我時，母親會拿現金給我，我再去郵局寄現金袋。母親過世後，我跟胡文瀛有考慮到胡文嚴生病越來越嚴重，受傷住院都需要很多花費，我會負擔相關費用，還有胡秀芬當初匯款66萬6667元給胡文嚴，這筆錢也會拿來支用。胡文嚴名下的帳戶之前是由我處理，也會拿來支用胡文嚴相關費用。母親的遺產，最後是由兄弟姐妹開家庭會議共同討論決定如何分配。當初我於103.10.21第一次向國稅局申報母親遺產時，就有同時提供系爭400 萬元的借據。至於我太太的80萬元借款是以支票的方式，當初一開始清查時沒有發現這筆，我也不知道太太有向母親借錢，是後來才發現，我詢問太太後才知道有借款，所以是之後於103.11.20 才補申報，不過因為沒有借據，所以申復之後，沒有再提起後續行政救濟。我太太跟我母親關係良好，我太太說她們只有口頭講，沒有寫借據。我太太說她的還款方式是有跟我母親講好，但還沒到還款時間母親就過世了等語【以上詳見本院卷175 -176頁之109.2.5 筆錄】。
6.如前所述，證人胡文瀛、胡文耀固然均為原告之同胞手足，然其二人經本院予以隔離訊問，所為之證詞互核大致相符，尚無差異，應認其二人均係出於真實陳述而無刻意迴護原告之詞。審酌被繼承人於生前確實與證人胡文瀛共同居住生活最久，可認胡文瀛所述：兄弟姐妹中其與母親最親近一情，確屬實情【被告對此情亦無爭執】。而依證人胡文瀛所述，被繼承人於生前確曾向胡文瀛提及胡秀芬（即原告）欲借款
400 萬元購屋一事，胡文瀛斯時尚且提醒母親應留下書面借據，以免日後徒生手足爭議，上開情節經核均與常情無違，本院衡酌相關事證後認為應屬可信。蓋以被繼承人身為母親之立場，其年事確實已高（00年0 月生，103 年死亡時為81歲），然家中尚有一長年住在療養院之長子胡文嚴，一直以來均由被繼承人支付其醫療及療養費用，所需金額累計頗為可觀，為母者考量其他子女多已成家立業、均有自己家庭需要照顧，不願增加其他子女的負擔，因此胡文嚴之費用均由被繼承人自行負擔，此確係母親對子女無私心態之表現。然如前所述，被繼承人年事已高，對於身後事多少自會有所考慮，而其死後胡文嚴之費用如何籌措、負擔，當為其生前最為掛念之事，則在此特殊因素下，本件實不能以一般其他案例中「被繼承人在生前即預為財產分配、將財產贈與繼承人」之情形等同視之，因本案之被繼承人尚需考量於其死後，仍有龐大之長子療養費用（原則上需以現金或匯款支付）需要負擔，因此，胡周寶貴衡情實不可能在生前即無償轉讓或無償處分其絕大部分之財產（尤其是現金、存款等）予其他繼承人，而損及長子胡文嚴日後所需之療養費用。據此，女兒（胡秀芬）欲借錢一事非小，而母親（胡周寶貴）通常會向較為親近之子女（胡文瀛）徵詢意見，則被繼承人考量女兒（原告）之經濟能力非差【被告對此並不爭執】，借款之目的係用於購屋投資而非因經濟困窘，日後應可如期還款而不至於老本無歸，是母親在問過胡文瀛後，與原告書立借據後出借款項予原告，衡情並無不合。
7.至本件二審前將原判決廢棄發回的理由之一，提及：被繼承人是否因生前有慢性疾病，故預為財產規劃一節，惟查：
⑴經本院函詢被繼承人生前較常就醫之基隆長庚醫院（即被
繼承人死前最後送往急診之醫院），據該院函覆略以：①胡周寶貴於103.8.4 因意識昏迷被送至本院急診就醫，
診斷為基底動脈阻塞導致腦幹中風，住院治療後病況惡化於103.8.6 辦理病危出院，病人住院治療期間因腦幹中風意識昏迷。
②依病歷紀錄，胡周寶貴於103.8.6 前一年內，分別於
102.11.8、11.15 ，103.2.6 、5.29、6.12、7.30至本院耳鼻喉科門診就醫，主訴左耳耳漏、耳鳴，診斷為急慢性左側化膿性中耳炎及耳膜穿孔，偶併黴菌性外耳炎，醫囑給予局部藥物治療，病人102 年2 月間主訴胸悶、呼吸困難，診斷為肺栓塞，服用抗凝血藥物治療，其後曾於102.9.26、102.12.19 ，103.3.13、103.6.5 、
103.6.12、103.6.27、至本院心臟內科門診追蹤，103.
7.19、7.26至本院心臟內科門診另診斷有陣發性心房顫動，醫囑使用藥物治療並追蹤心電圖。又病人分別於10
3.5.25、6.11、6.27、8.3 因心悸至本院急診就醫，經藥物治療後離院。（以上⑴⑵詳見本院卷第91-1頁）⑵另參照本院105 年度簡字第94號卷內，由衛福部基隆醫院
105.12.27 出具之志願服務時數證明書，記載：被繼承人擔任志工服務之起迄時間「82.9.1至103.7.31」，服務項目「醫院服務（服務台諮詢、初門診服務諮詢、佛堂）總計服務時數10839 小時」，並列載被繼承人於103 年1 月至7 月之各月服務日期與時數，其中1 月共服務60小時、
2 月共服務57小時、3 月共服務45小時、4 月共服務45小時、5 月共服務48小時、6 月共服務39小時、7 月共服務48小時，並詳載6 月為「103 年6 月4 、5 、6 、9 、11、16、18、19、23、25、26、27、30日共服務39小時」，
7 月為「103 年7 月1 、2 、3 、9 、10、14、15、17、
18、21、22、24、25、28、30、31日共48小時」等語（詳見該卷第99頁），另同卷次頁則為基隆長庚醫院105 年7月14日所出具之志工服務時數證明，略載：被繼承人自
82.10.2 至103 年，參與志願性服務工作（病房探視服務、一般諮詢服務），103 年1 月服務30小時，2 月18小時，3 月39小時，4 月33小時，5 月39.5小時，6 月30小時，7 月30小時，8 月3 小時等語（詳見該卷第100 頁）。
⑶則依前開函文與文件內容可知，被繼承人除於103.8.4 因
意識昏迷經送醫急診住院、嗣於三日後之103.8.6 死亡之外，其生前並無因重大疾病住院、或多次住院之情，雖其
102 年2 月間曾經診斷有肺栓塞，但觀其就診次數及病歷，可知醫師係開藥讓其按期服用及定期回診，難認有病情嚴重或致影響其日常生活之情形；而一般人隨著年紀增長，身體老化引起的病痛本在所難免，以高齡81歲的高齡者而言，身體必然存有或多或少的病痛，從而，自不能因此即推斷「有慢性疾病、或身體有狀況之長者即有生前預為規劃財產之可能」；況且，依前揭志工服務時數證明，可知被繼承人生前長期擔任醫院志工，於103 年間並分別在衛福部基隆醫院、基隆長庚醫院擔任志工，除死亡當月之
8 月份僅服務3 小時以外，其餘每月之志工服務時數總計分別達90小時（一月）、75小時（二月）、84小時（三月）、78小時（四月）、87.5小時（五月）、69小時（六月）、78小時（七月），如此大量之服務時數，對照被繼承人當時已高齡81歲，甚且於死亡前幾天之103 年8 月份仍有至醫院擔任志工之情，足認其生前之身體狀況縱非極佳亦屬正常，絕無行動不便、身體狀況或精神意識不佳、或長期臥病在床等情，據此可知，本件被繼承人與其他一般人多因身體狀況不佳或長期臥病在床而於生前預立遺囑之情形，並不相同，可認其並無事先預立遺囑之必要。
⑷據上，關於「被繼承人胡周寶貴是否因生前有慢性疾病，
故預為財產規劃」之疑問，經本院前揭調查之結果，應可排除此項質疑。
8.至關於「原告向母親借款之目的及用途」為何，原告主張：原係為了購屋而借款，後來因故暫時擱置購屋計畫等語，被告則以原告向母親借款後反將款項轉借給胡秀萍、胡久惠等人，另將部分款項分別用以清償貸款、轉存給配偶，在還款前均未用以購屋等情，因而認定原告所主張向母親借款400萬元一事為不可採。惟查：
⑴如前所述，「消費借貸」僅需借貸雙方意思表示一致，約
定當事人一方移轉金錢之所有權於他方，他方日後則以同額金額返還，借貸契約即為成立（參民法第474 條第1 項），至於「借用人向貸與人所述借用金錢之緣由，是否屬實，借用人就其所借得之金錢作何用途，均與消費借貸契約之成立無關」（參最高法院21年上字第114 號民事判例），從而，系爭400 萬元係原告向母親所借，原告並簽立借據2 紙交予母親收執，雙方並約明還款日期一情，業經本院認定如前，則原告當初借款之原因、目的與用途為何、及是否屬實，實均非本院所需探究。是被告前揭各該質疑之事項，均與原告和被繼承人間就系爭款項之法律關係究為「借貸」或「贈與」一事無涉，亦即，被告之質疑事項不論成立與否，均與系爭款項究為「借貸」或「贈與」不生影響而無必然關係，是被告所為前揭質疑，容有誤解。且關於原告將向母親所借得之款項部分轉匯給配偶一事，原告已說明係因其為中華郵政員工，其郵局帳戶內存款如逾100 萬元則超過部分之利息為0 ，基於理財考量，故將超過100 萬元之資金轉至配偶之郵局帳戶內等語，另關於原告將借得款項部分先用以清償貸款一事，原告亦說明因當時尚未決定適合的購屋標的，基於理財規劃故先用於清償貸款等語，以上經核均與一般人的理財規劃方式尚無不合，應屬可信。
⑵且，世上每位父母與子女間的感情狀況、親疏關係，本各
有不同，且每個家庭的狀況也都不一樣，正所謂家家有本難唸的經，即使是同一對父母所生的孩子，不同的孩子跟父母間的相處模式與感情，亦各有不同。是原告與母親間的感情狀況，本非被告機關或本院等外人所能瞭解。而子女向父母借錢者、或父母向子女借錢者，均所在多有，又親人間的借貸有、無收取利息（按向金融機構借款需收取利息，固屬常態，然親友間借貸，則不一定會收取利息），或者具有資力者是否就不會向親友借錢（按並非經濟狀況不佳者才需要向人借錢，例如：企業家或有資力之投資者等，仍會向私人、金融機構或透過各種管道借款來用以投資，以賺取更多財富），以上各情都有可能，是自不能因被告核認原告係具有資力之人，即認為原告所稱向母親借款一事為不可信（同理，亦不能因被告核認胡久惠、胡秀萍亦具資力，即逕認其2 人向原告借款一事為不可信。
又，原告向母親借款為無息，若向金融機構借款則需支付利息，則被告以原告若果有借款需求，欲向金融機構貸款並非難事，而質疑原告向母親借款一事不可信，亦無足採）。
⑶至被告另曾質疑「被繼承人基隆三沙灣郵局帳戶於103.4.
3 既有餘款115 萬4865元，胡久惠、胡秀萍二人有借款需要，大可逕自向母親直接借款，顯無由原告先行借款，再予轉借之必要」等語，惟同前所述，每位子女跟父母間的相處模式與感情各有不同，原告能徵得母親的同意借款，本不代表其他手足亦有同樣的勇氣或與母親之間有同樣的相處模式，是被告之此部分質疑，亦有未合，均難憑採。
⑷另依卷內資料，尚有質疑：衡諸常情，借款人於借款立據
當時應即有用錢需要，然被繼承人並非於立據當日即交付借款，而係待被繼承人之定存陸續屆期後始分次交付借款予原告，足認原告於書立借據時並無急迫之金錢需求，又原告於書立借據時，對其於何時始能購得房屋理應無法預見，卻於借據內承諾於103 年11月20日、10日還款，均有違一般交易常情等語（見北高行發回判決第5 頁之理由㈡⒉），惟如前所述，本件被繼承人與原告為母女關係，按親人間之借貸，尤其為父母與子女間之借貸，本非能以一般交易常情等同視之，蓋一般人之間的借貸主要講求的是利益，但父母與子女間的借貸，尚牽涉到非常重要的感情因素，以父母對子女的親情而言，自無法以一般借貸情形加以理解（按父母子女間的相處，有些甚至無法以常理解釋），從而，前述「因系爭款項之情形有違一般借貸交易常情，故原告主張為借貸不可採」之論理，容有誤解，亦難憑採。
9.此外，被告機關亦不否認：本件繼承人於第一次申報胡周寶貴之遺產稅時，即已提出前述系爭400 萬元之借據共2 紙一情，再者，依該2 紙借據所載之借款期間分別為「（借款
300 萬元）103.2.20起至103.11.20 止」、「（借款100 萬元）103.5.10起至103.11.10 止」（參本院簡字卷第13、14頁），雖被繼承人胡周寶貴於103.8.6 過世，然原告仍在與原訂還款期限相近之103.11.14 、同月16日，分別匯款給胡周寶貴之繼承人（即原告之其他同胞手足）每人各66萬6667元（400 萬元÷6 名子女），以作為系爭款項之償還，此亦有相關匯款紀錄在卷可佐。是據上可知，原告與母親之間就系爭400 萬元款項，不僅書立借據為憑，在母親過世後，原告仍遵守約定將借款還給母親之其他繼承人，足證原告自始至終就系爭款項均無隱瞞任何人之意，且誠如原告所述，若其果真有意獨佔系爭400 萬元款項，其大可隱匿借據而主張為贈與，則其僅需繳納被告所核定之遺產稅額216,667 元後，即可獲得系爭款項400 萬元之利益，其何樂不為？卻何苦要大費周章一一還款給其他手足、復提起行政救濟而需忍受漫長、煎熬的訴訟程序？本院復參酌：系爭400 萬元款項縱使列入本件被繼承人胡周寶貴之遺產計算，本件之遺產稅額仍為0 元【詳參見本院卷第74頁108.7.24筆錄之被告陳述意見】，從而本件繼承人尚無需為了逃漏遺產稅而捏造系爭借款事實之必要；此外，對照證人胡文瀛等人所述及前揭各項論證，本院認為原告主張系爭款項為借款一事，確屬可信。至被告仍執：原告用以匯還手足的部分款項係向胡文耀所借（胡文耀於103 年11月10日、12日，分別匯款35萬合計70萬元給原告），又原告匯款轉帳給手足之日期，均係在本件調查基準日（被告所屬基隆分局103 年11月5 日北區國稅基隆營字第1030083298號函文通知原告等6 人補具借貸文件及資金流向等資料）之後，核難採據等詞，惟依本院前揭論述之理，借款人（原告）借款之後要如何運用資金、如何還款、及還款資金來源等，均不足以影響原告與被繼承人間就系爭款項所成立之借貸關係，是被告前詞均與本件爭點事實之認定不生影響；況查，原告為了償還系爭400 萬元借款而向胡文耀所借的70萬元，係經胡文耀於103 年11月10日、12日匯款（兩造對此日期不爭執），是可知原告開口向胡文耀借款的時間必定早於上開匯款時點之前，而被告所稱之調查基準日即「被告所屬基隆分局103 年11月5 日函文」之送達時間，係103.11.12 （函文及送達證書，見本院卷第148 頁正、反面），則被告欲以此為由而認定原告還款日係在調查基準日之後一節，亦難逕予憑採，附此敘明。
六、綜上所述，本件被繼承人胡周寶貴於103 年間高齡81歲，其於當年8 月6 日死亡，而於當年2 月、5 月間曾匯款計400萬元予女兒（原告胡秀芬），就形式上觀之，系爭400 萬元款項固有可能如被告所解讀係被繼承人生前預為財產分配之贈與行為，惟經本院前揭調查之結果，被繼承人生前育有一長年住在療養院、終身需人看護之長子（00年生），被繼承人死後仍須負擔長子所需為數可觀之長期療養費用，而被繼承人之財力既非雄厚到能保長子日後一輩子衣食無虞，則衡情其自無可能於生前將大額財產贈與其他子女，而損及其生前始終掛念之長子權益與療養費用。復參酌前述關於其女兒（原告）之資力與借款目的【原告係有資力之人，借款目的係用於投資而非因經濟困窘，日後應可如期還款，被繼承人不至於老本無歸】、兒子（證人胡文瀛、胡文耀）等人之證詞等相關事證，本院認為被繼承人之系爭400 萬元款項，確係借款予原告，而非贈與，被告未詳細探究、考量被繼承人長子（胡文嚴）之特殊狀況及被繼承人身為母親生前最放不下的掛念之事，逕以一般案件之常情而認定系爭款項為贈與，進而課徵贈與稅，尚有未合。復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。故原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、末以，本案事證已臻明確，兩造其餘陳述及證據，經核均與本件判決結果不生影響，爰不另逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 109 年 4 月 30 日
書記官 陳玉芬