臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第17號
109年3月24日辯論終結原 告 林郁蕙被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 蔡淑華訴訟代理人 蔡佩真上列當事人間土地交易所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國108 年6 月17日台財法字第10813919020 號（案號：00000000) 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分
一、事實概要：被告依據查得資料，原告於民國105 年3 月17日以臺灣嘉義地方法院拍賣原因得標買受嘉義縣○○鄉○○段○○○ ○號土地（權利範圍全部，面積75.85 平方公尺，下稱系爭土地) ；旋於105 年5 月18日出售並辦理移轉登記與訴外人許明仁，持有期間在1 年以內，惟未於該土地完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅) 申報，經以106 年1 月4 日北區國稅板橋綜字第0000000000B 號函（下稱106 年1 月4 日函），請原告提供買賣契約書等有關資料供核，惟未提示，乃依查得資料，核定課稅所得新臺幣（下同）52,028元，應補稅額23,412元，並裁處罰鍰3,000 元。原告不服申請復查，經被告於10
8 年1 月3 日以北區國稅法二字第1080000130號復查決定駁回。原告仍然不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：本件交易縱使依被告計算之課稅所得52,028元，仍不足納稅者權利保護法第4 條規定之基本生活費1 年170,000 元，請依前開法條撤銷原處分。系爭土地為養殖用地，面積僅75平方公尺，不符合申請興建農舍之條件，且出售時系爭土地上有他人之違章建築存在，依法不得核發建照，故系爭土地並非所得稅法第4 條之4 規定得核發建造執照之土地，非屬房地合一稅課稅標的。另所得稅法第4 條之5第1 項第2 款規定，依所得稅法第4 條之4 交易之房屋、土地「符合農業發展條例第37條、第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地」即得免納所得稅，並非規定須申請農用證明並經核發才可以免稅，系爭土地係養殖用地，本即屬得申請農用證明並申請不課徵土地增值稅之土地，應予免稅。
三、被告則以：系爭土地並非農業用地興建農舍辦法規定不得申請興建農舍之情形，系爭土地亦不屬禁限建地區範圍，故系爭土地在現行法令下仍有申請核發建造執照之可能，原告主張系爭土地不得核發建造執照，應不可採。且系爭土地不符合作農業使用之要件，自無得申請不課徵土地增值稅，亦無免納所得稅規定之適用等語置辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別具狀及被告陳述在卷，並有系爭土地之土地登記第一類謄本（見本院卷第6 頁背面) 、臺灣嘉義地方法院不動產權利移轉證書（見原處分卷第87頁) 、原告將系爭土地出售與許明仁之土地買賣合約（見原處分卷第84頁) 、被告106 年3 月22日第0000000000號個人房屋土地交易所得稅未申報核定通知書（見原處分卷第
102 頁) 、及同年4 月11日106 年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（見原處分卷第101 頁) 、復查決定（見原處分卷第140-147 頁) 及訴願決定（見本院卷第15-24 頁) 附卷為證，可信為真實。
五、本件之爭點：㈠系爭土地是否有興建農舍之可能？㈡系爭土地上是否因為有違章建築存在，即非屬依法得核發建
造執照之土地之土地？㈢系爭土地是否「符合農業發展條例第37條、第38條之1 規定
得申請不課徵土地增值稅之土地」得免納所得稅？㈣原告主張本案有納稅者權利保護法第4 條規定之適用，是否
有理？㈤被告以原告未依法辦理房地合一稅申報，核定應補稅額23,4
12元，並裁處罰鍰3,000 元，有無理由？
六、本院之判斷㈠所得稅法第4條之4第1項第1款立法目的：
⒈104 年6 月24日總統公布增訂之所得稅法第4 條之4 規定：
「個人及營利事業自中華民國105 年1 月1 日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4 至第14條之8 及第24條之5 規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103 年1 月1 日之次日以後取得，且持有期間在2 年以內。二、交易之房屋、土地係於105 年1 月
1 日以後取得」。⒉上開立法，係以我國過去房地交易就房屋及土地分別課徵所
得稅及土地增值稅，出售不動產稅負偏低，因土地部分依公告土地現值計算土地增值稅的土地漲價總數額及依房屋評定現值計算所得稅的房屋交易所得額，與房地交易實際獲利存有相當差距。其次因房屋及其坐落土地未合併課稅，所有權人可能透過提高土地售價並壓低房屋售價，以規避其房屋交易所得稅。而為解決房地分開課稅的缺失，自105 年起實施房地合一課徵所得稅制度，房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅，亦即此次立法修正目的在匡正過往以土地公告現值計算土地價值乖離市價之缺失。
㈡經查，系爭土地地目：養；使用分區：特定專用區；使用地
類別：養殖用地，有土地登記第一類謄本在卷可稽（見本院卷第6 頁背面) 。參據非都市土地使用管制規則第6 條附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定，使用地類別為養殖用地者，容許使用項目包含「農舍」（見本院卷第88-88 頁背面) 。次依農業用地興建農舍辦法2 條第
1 項第3 款及第5 條規定：「依本條例第18條第1 項規定申請興建農舍之申請人應為農民，且其資格應符合下列條件，並經直轄市、縣( 市) 主管機關核定……三、申請興建農舍之該筆農業用地面積不得小於0.25公頃。但參加興建集村農舍及於離島地區興建農舍者，不在此限。」「申請興建農舍之農業用地，有下列情形之一者，不得依本辦法申請興建農舍：一、非都市土地工業區或河川區。二、前款以外其他使用分區之水利用地、生態保護用地、國土保安用地或林業用地。三、非都市土地森林區養殖用地。四、其他違反土地使用管制規定。申請興建農舍之農業用地，有鼓勵下列情形之一者，不得依本辦法申請興建集村農舍：一、非都市土地特定農業區。二、非都市土地森林區農牧用地。三、都市計畫保護區。」依據上述系爭土地之使用分區為特定專用區、使用地類別為養殖用地，並非農業用地興建農舍辦法規定不得申請興建農舍之情形，亦據嘉義縣政府107 年12月20日府農務字第1070253575號函覆在案（見原處分卷第79頁) 。雖然系爭土地之面積小於0.25公頃，然仍得依據農業用地興建農舍辦法第11條之規定興建及村農舍。又系爭土地亦非依建築法第47條公告劃定易受海潮、海嘯侵襲、洪水氾濫及土地崩塌之地區之禁限建地區範圍乙節，亦有嘉義縣政府107 年12月12日府經建字第1070251157號函（見原處分卷第69頁) 可參。足證系爭土地在現行法令下仍有申請核發建造執照之可能，原告主張系爭土地因面積微小不得申請核發建造執照，即非可採。
㈢原告主張系爭土地上建有違章建築致無法申請建造執照，故
非屬「依法得核發建造執照之土地」，無非以內政部85年8月2 日台（85）內地字第8507248 號函為據。然本院查，該函示旨在表明「公、私有土地上新舊違章建築非屬建築法第十一條所稱之建築基地，自無建築基地法定空地分割辦法之適用」，與本案原告出賣系爭土地是否應課徵房地合一稅無關，原告執此內政部函示遽認系爭土地經人違章占用致不符合得申請核發建造執照等語，亦不可採。
㈣原告復主張系爭土地係得申請不課徵土地增值稅之土地，符
合所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款規定，免納所得稅云云。本院查，所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款「符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地」免納所得稅規定，係為配合農業政策鼓勵農地作農業使用之減免規定，故移轉土地得申請不課徵土地增值稅須以「作農業使用」為要件。參酌農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用……三、現場有阻斷排灌水系統等情事。四、現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形。」依原告起訴狀所附系爭土地現場照片（見本院卷第7 頁) ，系爭土地上有鐵皮、竹籬搭建之違章建築，足堪認定系爭土地未作農業使用，自無上開得申請不課徵土地增值稅，亦無免納所得稅規定之適用，原告此部分之主張，亦無足採。
㈤應補稅額部分:
⒈復按所得稅法第14條之4 第1 項前段及第3 項規定：「第4
條之4 規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額. . . .. . 。個人依前2 項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：㈠持有房屋、土地之期間在1 年以內者，稅率為45% 。」第14條之5 規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日. . . . . . 起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」房地合一課徵所得稅申報作業要點第3 點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第4 點前段規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」⒉經查，原告經由臺灣嘉義地方法院拍賣，於105 年3 月17日
得標買受系爭土地，並於105 年3 月31日完成所有權移轉登記，有臺灣嘉義地方法院不動產權利移轉證書（見原處分卷第87頁) 、系爭土地之土地登記第一類謄本（見本院卷第6頁背面) 可證。原告復於持有系爭土地2 年內之105 年5 月
2 日將系爭土地出賣與許明仁，成交價額為89,100元，並於
105 年5 月18日辦畢系爭土地移轉登記，有系爭土地之買賣合約（見原處分卷第84頁) 、土地建物查詢資料（見原處分卷第93頁) 可考。系爭土地成交價額89,100元，可減除成本30,888元，並按成交價額5%計算可減除費用4,455 元（89,100元×5%) ，另減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額1,729 元，核定課稅所得為52,028元（89,100元-30, 888元-4 ,455 元-1,729元) ，按原告持有系爭土地期間在1 年以內適用稅率45% ，計算被告應補稅額23,412元（52,028元×45%)，揆諸首揭規定，並無違誤。。
⒊至原告主張本件交易課稅所得52,028元，不足納稅者權利保
護法第4 條規定之基本生活費，不應課稅等語。依納稅者權利保護法施行細則第3 條規定，所稱維持基本生活所需之費用，不得加以課稅，指納稅者按中央主管機關公告當年度每人基本生活所需之費用乘以納稅者本人、配偶及受扶養親屬人數計算之基本生活所需費用總額，超過其依所得稅法規定得自綜合所得總額減除之本人、配偶及受扶養親屬免稅賴及扣除額（不包括財產交易損失及薪資所得特別扣除額。）合計數之金額部分，得自納稅者當年度綜合所得總額中減除。本件房地合一稅課稅所得係於原告交易系爭土地後單獨申報，並未歸併年度綜合所得總額計算，故原告此部分之主張仍屬乏據。
㈥罰鍰部分⒈按所得稅法第108 條之2 規定：「（第1 項）個人違反第14
條之5 規定，未依限辦理申報，處3,000 元以上3 萬元以下罰鍰。……（第3 項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3 倍以下之罰鍰。」，次按納稅者保護法第16條規定：
「（第1 項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2 項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」，再按行政罰法第24條第1 項：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項所規定。末按「依所得稅法第108 條之2 第2 項及第3 項規定應處罰鍰案件，其經調查核定有未申報或短漏報應課稅所得額在300,000 元以下或其所漏稅額在45,000元以下，且無利用他人名義交易房屋、土地情事者，免予處罰。」亦為稅務違章案件減免處罰標準第3 條之2 第2 項所明定。
⒉現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳
，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。查原告於105 年5 月2 日出售系爭土地，惟原告未於完成所有權移轉登記日即105 年5 月18日之次日起30日內，依規定辦理房地合一稅申報。而房地合一稅制度之立法及施行，距原告出售系爭土地已將近一年，於房地合一課稅施行後之交易，納稅義務人本應主動誠實申報，本件原告除未主動申報外，經被告函查後，亦未提示相關交易資料供核，實有怠於查證及自行申報之情，致被告依查得實際交易價格核算應補稅額為23,412元而生逃漏稅。
⒊再者，原告上開未依限申報並致生漏稅之違章情節，各該當
所得稅法第108 條之2 第1 項（行為罰) 及第3 項（漏稅罰) 之規定，被告本應依行政罰法第24條規定，擇一從重，依所得稅法第108 條之2 第3 項規定論處。惟因原告未申報之應課稅所得額在300,000 元以下且所漏稅額在45,000元以下，符合前揭稅務違章案件減免處罰標準免予處罰規定，但又依行政罰法第24條第1 項但書，裁處額度不得低於各該規定之法定罰鍰最低額，衡以本件各該競合處罰條文之法定罰鍰最低額為3,000 元，是本件應依所得稅法第108 條之2 第3項規定處罰鍰3,000 元。裁處書以同法第108 條之2 第1 項規定論罰，結果並無二致，原處罰鍰仍應予維持。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
八、判決結論︰原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 109 年 4 月 22 日
行政訴訟庭 法 官 高維駿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 4 月 24 日
書記官 吳文彤