臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第11號
109年6月2日辯論終結原 告 許黎洲被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部108 年3 月15日台財法字第10813905360 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告102 年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶蔡佩蓉、父許榮富、子許廷宇及其他親屬許育瑄（姪女84年次，原名許瑜珺) 、許宸瑋（姪子，85年次，原名許欽林) 6 人之免稅額共新臺幣（下同）552,500 元。原告103及104 年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶蔡佩蓉、子許廷宇及其他親屬許育瑄、許宸瑋5 人之免稅額共425,00
0 元。被告以其他親屬許育瑄及許宸瑋未符合行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額170,000 元，核定原告102 年度至104 年度綜合所得總額5,125,112 元、5,348,960 元及5,552,775 元，所得淨額3,845,482 元、4,155,410 元、4,292,910 元，補徵應納稅額均51,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，於是向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠所謂家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務
人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。本件訴願決定僅以原告戶籍地址在宜蘭縣，而原告母親許鄭窗及許育瑄、許宸瑋設籍雲林縣、且許育瑄、許宸瑋就讀之大學亦非位於宜蘭縣，遽認該二人並非與原告為家屬關係，顯有違誤。又許鄭窗仍健在，兄弟間並未分家，仍由母親綜理家務。原告與母親及長兄許東陽及其子女們，仍居於永久共同生活之家長家屬關係，因許東陽夫婦並無房產，僅有些許微薄收入，無法支應現仍在外地就讀私立大學之子女許育瑄（就讀長庚科技大學）、許宸瑋（就讀大葉大學）所需之高額學雜費及生活費，原告本於兄弟患難相扶持撫養子侄、支付生活費，俾使渠等能順利完成學業，乃將子侄每月所需生活費用，連同給予許鄭窗之扶養費，按月匯入母親帳戶，由母親統籌支應。原告於102 至104 年間共匯款90萬元，足證原告確有為子侄支付扶養費。有關原告扶養許育瑄、許宸瑋之事實，亦有受扶養人父母許東陽、顏素鳳書立之切結可按，被告不可無端剔除原告所申報之扶養義務。
㈡另財政部臺北市國稅局於原告87年度綜合所得稅核定：「依
台端所附戶口名簿及結算申報書所示，五名其他親屬均未與台端設於同戶籍亦未同居一家，核與所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目不符，予以剔除扶養」，經提出復查申請後，財政部臺北市國稅局與原告達成協議：剔除扶養三人，同意扶養許育瑄、許宸瑋。爾後過去10年來，原告均為許東陽扶養子女許育瑄、許宸瑋，並據此申報該二人扶養親屬免稅額。歷年來均獲被告機關依法認定得申報免稅額無誤，原告因而對於被告機關核定免稅額之準則，產生正當合理之信賴，並據此持續扶養許育瑄、許宸瑋，被告機關剔除原告上開免稅額之處分，使原告遭受不能見之損害，顯與信賴保護原則有違，應予撤銷。
㈢聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告則以：㈠依稅捐稽徵法第21條之規定，在核課期間內，經另發現有應
徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分或違反信賴保護原則之問題，合先陳明。
㈡所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在
以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告列報受扶養親屬許育瑄、許宸瑋免稅額時，應先證明許育瑄、許宸瑋之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，僅提示扶養其他親屬切結書，且許東陽、顏素鳳有所得，非無扶養子女能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。且列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4 款及第1123條第3 項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬許育瑄等2 人與父母設籍雲林縣，與原告之戶籍地址宜蘭縣不同，且許育瑄、許宸瑋於102 年度至104 年度就讀之學校亦非位於宜蘭縣，原告亦未提示與許育瑄、許宸瑋有永久共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予許育瑄、許宸瑋生活上資助，亦屬慈惠施與行為，難謂為扶養，況原告所提示之資助對象為並未列報扶養之母親許鄭窗（由許春曄列報扶養，非由原告或許東陽列報扶養），非為系爭受扶養親屬許育瑄等2 人，該孝親費用，尚難謂與扶養許育瑄等2 人有關。綜上，原核定否准認列免稅額170,000 元並無不合，請續予維持。
㈢聲明：駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執（見本院卷第38頁背面) ，並有102 年度至104 年度綜合所得稅核定通知書（見原處分卷第60至68頁) 、102 年度至104 年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書（見原處分卷第69-71 頁) 、復查決定（見原處分卷第127 至129 頁) 、訴願決定（見本院卷第6 至13頁) 在卷可稽，自堪認為真正。是依據前揭兩造所述，本件爭點應為：
㈠原告102 至104 年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親
屬許育瑄、許宸瑋是否符合所得稅法第17條第1 項第1 款第
4 目之規定？㈡被告否准原告認列102 年度至104 年度各年度之免稅額17萬
元，並核定原告102 年度至104 年度綜合所得稅，補徵應納稅額均51,000元，是否適法？
五、本院之見解㈠本件應適用之法規：
⒈稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定：「稅捐之核課期間，
依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第
1 款定有明文。⒉行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定：「按前4
條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」⒊民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條前段、第1122條
及第1123條分別規定：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。
四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」⒋「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的
在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」復為司法院大法官會議釋字第415號解釋所釋示。由上開規定及大法官會議解釋意旨可知，民法第1115條定有履行扶養義務之順序，苟扶養義務順序在先之直系血親尊親屬，有充分之資力足以扶養其直系血親卑親屬，則該直系血親卑親屬即不得逕向順序在後之扶養義務人請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求順序在後之扶養義務人就不足部分履行扶養義務。
⒌再所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的
既在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其「法定扶養義務」，則納稅義務人列報減除扶養所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定其他親屬或家屬之免稅額，除應證明其列報之該受扶養者係其他親屬或家屬外，並應就其他履行扶養義務之順序在先之人，有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，依法定順序應由納稅義務人負扶養義務及該其他親屬或家屬確受其扶養之事實，負舉證責任。否則，該法定扶養順序在後之扶養義務人縱因其能力所及，給予受扶養親屬或家屬生活上資助，亦僅屬慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚非履行法律上之扶養義務，自與首揭所得稅法規定不合，不得列報為扶養親屬免稅額。
⒍揆諸上述規定，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規
定之適用，係以納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務為前提，而納稅義務人對申報為受其扶養之人，是否有法定之扶養義務，即屬稅捐稽徵機關於核認上開免稅額時，必須審酌之事項。所得稅法第17條第1項第1款得減除之免稅額有：1、納稅義務人本人；2、納稅義務人之配偶；3、納稅義務人之子女；4、納稅義務人及其配偶之直系尊親屬；
5、納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姐妹；6、納稅義務人其他親屬或家屬之免稅額。納稅義務人如欲列報上開「其他親屬或家屬」之免稅額時，依行為時之規定，必須符合：⑴民法第1114條第4 款（有家長家屬關係）及第1123條第3 項（家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。）規定；⑵該「其他親屬或家屬」未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養。
㈡經查，依戶籍資料查詢清單（見原處分卷第12-17 頁）顯示
，許育瑄、許宸瑋與其父母許東陽、顏素鳳為同一戶籍，戶長為顏素鳳；原告則於本院審理時自陳：我住在宜蘭縣宜蘭市○○路○ 段○○○ 巷○○號，從95年間起我就開始住在這裡等語（見本院卷第39頁) 。故原告與許育瑄、許宸瑋間應不具有家長、家屬關係，可資認定。而且，原告並未舉證與受扶養親屬許育瑄、許宸瑋之間有「以永久共同生活為目的而同居一家」之事實，則原告與許育瑄、許宸瑋之間，即難認成立家長家屬關係，自無從對系爭受扶養親屬產生扶養義務，既無扶養義務，自無所得稅法第17條第1 項第1 款扶養親屬免稅額規定之適用餘地。
㈢依民法第1115條規定，「法定扶養義務」有先後順位之分，
欲適用所得稅法第17條第1 項第1 款扶養親屬免稅額之規定者，自應以扶養義務順位在先者為先。以本件而言，原則上應由許育瑄、許宸瑋之直系血親尊親屬即父母許東陽、顏素鳳優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其直系血親尊親屬無法扶養之事實負舉證責任。易言之，本件原告主張列報受扶養親屬許育瑄、許宸瑋免稅額時，自應先證明許育瑄、許宸瑋之直系血親尊親屬確有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實迄未能提出證明。且本院查：
⒈依原告於本院審理時自陳，許東陽私人公司的司機，薪水是
算跑一趟多少錢，薪水看景氣，大約是25,000到35,000元左右；顏素鳳在公有市場擺攤賣雞肉，收入不固定，大約2 萬元到3 萬元不等，要看景氣等語（見本院卷第40頁至40頁背面) 。
⒉另許東陽於102 年度至104 年度有營利、薪資及競技所得分
別為348,067 元、318,837 元、369,174 元；顏素鳳於102年度至104 年度有競技所得分別為36,064 元、48,700 元、68,150元，此有該二人102 年度至104 年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷可稽（見原處分不可閱卷第10至15頁) 。
⒊足見受扶養親屬許育瑄、許宸瑋之直系血親尊親屬許東陽、
顏素鳳顯非無扶養能力，尚難認定有由原告負擔扶養義務之正當理由。
㈣原告復主張許東陽、顏素鳳除許育瑄、許宸瑋，尚有其他四
名子女也會向許東陽、顏素鳳要錢，所以需要原告資助等語（見本院卷第40頁背面) 。經查，許東陽、顏素鳳除五女許育瑄、長男許宸瑋二名子女外，尚有長女許峮瑀（75年次）、次女許家綺（76年次）、三女許晏禎（77年次）、四女許芷瑄（80年次）四名子女，有全戶戶籍資料在卷可證（見本院個資等文件卷第13頁) ，許峮瑀、許家綺、許晏禎、許芷瑄四人於102 年均已成年，不需許東陽、顏素鳳扶養，且許峮瑀、許家綺、許晏禎於102 年度至104 年度均有薪資收入，亦有該三人102 年度至104 年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷可稽（見原處分不可閱卷第1 至9 頁) ，原告主張該四名子女需向許東陽、顏素鳳要錢等語，不足以認定許育瑄、許宸瑋需由原告扶養。
㈤原告主張其於過去10年均列報許育瑄、許宸瑋為其他扶養親
屬，並經被告核認而退稅在案，被告於102 至104 年予以剔除並補稅有違誠信原則、信賴保護原則云云。惟按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，然憲法之平等原則係指合法之平等，並不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，亦非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。故被告往年度之核定情形，尚與102 至104 年度被告依查得資料核處無涉，原告主張有信賴保護原則之適用，顯有誤解，尚非可採。
㈥原告雖又提出財政部臺北市國稅局87年度（見本院卷第15至
16頁) 其上確載有「依台端所附戶口名簿及結算申報書所示，五名其他親屬均未與台端設於同戶籍亦未同居一家，核與所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目不符，予以剔除扶養」，原告並據此主張財政部臺北市國稅局同意扶養許育瑄、許宸瑋等語。然財政部臺北市國稅局縱使核准原告扶養許育瑄、許宸瑋之申請，此係涉及就原告申請扶養許育瑄、許宸瑋有無核實認定之問題，核係僅具個案拘束力，尚難執為本件應准予原告申報扶養許育瑄、許宸瑋免稅額之依據或拘束本案之判斷，故原處分亦無違反平等原則之情。
㈦基上，原告主張其確有資助系爭受扶養親屬許育瑄、許宸瑋
乙節，縱所述屬實，亦僅係本於雙方間長輩與晚輩之親情而生之慈惠或施與，依法尚難認屬盡法律上之扶養義務。從而，被告否准其減除免稅額，洵無不合。
六、綜上所述，原告102 至104 年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬許育瑄、許宸瑋並不符合所得稅法第17條第1項第1 款第4 目之規定。被告否准原告認列各該年度免稅額17萬元，並核定原告102 年度至104 年度綜合所得總額5,125,112 元、5,348,960 元及5,552,775 元，所得淨額3,845,
482 元、4,155,410 元、4,292,910 元，補徵應納稅額均51,000元，並無違法。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 7 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 高維駿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 7 月 30 日
書記官 吳文彤