臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第28號
109年4月28日辯論終結原 告 廖基成被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間土地交易所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國108 年7 月17日台財法字第10813921510 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第236 條、第218 條等規定準用民事訴訟法第385 條第1 項前段、第386 條等規定，且無民事訴訟法第
386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、事實概要：原告於105 年2 月1 日以拍賣原因取得苗栗縣○○鄉○○○段○○○號土地（持分全，面積257 平方公尺，下稱系爭土地）；旋於105 年3 月23日出售，持有期間在1 年以內，惟未於系爭土地完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，經被告查得上開情事，以106 年3 月13日北區國稅大溪綜字第10606411482號函，請原告提供有關資料供核後，依原告提示之買賣土地相關文件及查得資料，核定課稅所得新臺幣（下同）55,112元，應補稅額24,800元，並裁處罰鍰3,000 元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，再提起訴願亦遭訴願決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
參、原告未於本院言詞辯論期日到場，惟據其提出之起訴狀及歷次書狀，其起訴主張及聲明如下：
一、主張要旨：（詳細內容，見卷內之起訴狀及原告歷次文狀所載）
（一）系爭土地為山坡地保育區農牧用地，面積僅257 平方公尺，不符合興建農舍之條件，且未臨道路，依出售時土地現況、時間點及當時法令，依法不得核發建照，非所得稅法第4 條之4 規定得核發建造執照之土地，依法不用申報房地合一稅。況且所得稅法第4 條之4 規定係「得核發」建造執照之土地，並非「得申請」建照就可課徵房地稅，系爭土地頂多符合「得申請」農業設施建照，尚未符合「得核發」農業設施建照程度，自不須課房地合一稅。再者，依農業發展條例第8 條之1 規定，須先有農業設施許可證後，才能進一步申請農業建照，但系爭土地上並無任何農業設施，亦無許可證，怎可能進一步再申請核發農業建照，可知系爭土地根本無法核發農業建照，自非屬於所得稅法第4 條第4 規定之「依法得核建造執照之土地」，自不用課徵上法條規定之房地合一稅。另聲請傳喚苗栗公所核發農證審查人員，作證證明於無農業設施或容許證之情況下，可否直接申請農業設施並核發建照。
（二）所得稅法與特種貨物及勞務稅條例同步修正，依其立法理由，房地合一稅是進一步落實居住正義、健全房市而增訂，而抑制投機才是特種貨物及勞務稅條例的立法目的，二者立法目的不同。房地合一稅之「依法得核建造執照之土地」立法目的係指核發供人居住房屋的土地之建照，但不包含不能供人居住，而僅能放農機具等的小農地，系爭土地僅係小農地，且只能放農具，自非房地合一稅立法增稅目的之土地。
（三）又依財政部107 年8 月20日台財稅字第10704534300 號函釋規定，依農業發展條例申請興建之農業設施，比照所得稅法第4 條之4 第3 項後段規定，非屬同條第1 項所定房屋之範圍，則農業設施及其基地應一體適用財產交易所得課稅，而非課徵所得稅法第4 條之4 規定之房地合一稅，更遑論系爭土地現場無農業設施，其基地更不用課徵財產交易所得。況且依目前法規限制須為2500平方公尺以上農地才能蓋農舍並交易，2500平方公尺以下農地並不能申請農舍之房屋建照，系爭土地是2500平方公尺以下的小農地，並不能申請蓋農舍核發房屋建照，被告應向建管課、都發局函查系爭土地核發照之依據。另聲請傳喚立法委員作證證明2500平方公尺以下之農地係根本不得核發農舍建照之農地，且不在房地合一稅課稅範圍。
（四）再者，原告另案於105 年7 月14日出售南投縣○○鎮○○段○○○ ○○ ○號土地（下稱291 之1 地號土地），與本件系爭土地同樣遭被告核定補稅及罰鍰，惟經原告提起復查，復查審理結果，認定291 之1 地號土地並未指定建築線，而未指定建築線之土地即係屬於不得核發建築執照之土地，並據此撤銷291 之1 地號土地之補稅及罰鍰。準此，本件系爭土地亦係未指定建築線，參照上揭另案之說明，即係屬於不得核發建築執照之土地，自非屬於所得稅法第
4 條之4 規定之須課徵房地合一稅之土地。
（五）另依據所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款規定「得申請不課徵土地增值稅之土地」即得免稅，即「得申請」農證即可免稅，並非「得核發」農證才可免稅，也非必須核發農證下來才可免稅，系爭土地係農牧用地，本即屬得申請農證並申請不課徵土地增值稅之土地，自應予免稅。
（六）又原告出售系爭土地時，業已申報實價登錄、土地增值稅及買賣登記等3 次，自無必要再申報第4 次之房地合一稅，同一筆農地申報第4 次已違反比例原則。是原處分以原告未申報為由而裁處罰鍰部分，應予撤銷。
二、聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
肆、被告答辯及聲明：
一、答辯要旨：（詳細內容，見卷內被告歷次文狀及筆錄所載）
（一）系爭土地為依法得核發建造執照之土地，業經苗栗縣政府
106 年5 月11日府商建字第1060072240號函復在案；又系爭土地依農業用地興建農舍辦法（下稱興建農舍辦法）2條第1 項第3 款但書規定，係得參加興建集村農舍之土地，且並無同法第5 條規定之不得申請興建農舍之情形；又系爭土地亦非位於位於禁限建地區，亦經苗栗縣政府107年3 月26日府商建字第1070056588號函函復，系爭農地非屬道、鄉道禁建限建地區範圍，且未鄰近國道高速公路，非屬依公路法第59條及「公路兩側公私有建築物與廣告物禁限建辦法」之禁建、限建區堿範圍內。足證系爭土地在現行法令下並非無申請核發建造執照之可能，亦非不具市場交易價值，否則原告何以能在持有期間短短1 個多月內即以高於購入價格售出？另原告105 年度除出售系爭土地外，尚出售多筆向法院拍賣取得且持有期間皆在半年內之農地( 面積小於2,500 平方公尺，遍及新北、桃園、苗栗、雲林、南投、高雄及 臺東各縣市) ，徵諸房地合一按實價課徵所得稅之修法總說明，鑒於舊制房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔之缺失，正是房地合一稅新制修訂之緣由，是系爭土地核屬所得稅法第4 條之4 規定之課徵範圍，原告主張系爭土地因面積微小及未臨道路致不符合得申請核發建造執照等語，容係誤解法令。
（二）按所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款「符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地」免納所得稅規定，係為配合農業政策－獎勵農地作農業使用之減免規定。而依農業發展條例第37條第1 項、第39條第1 項及土地稅法第39條之2 規定，上揭「申請不課徵土地增值稅」係指檢具農用證明書向該管稅捐稽徵機關辦理。財政部賦稅署106 年9 月14日臺稅所得字第10604549
580 號函亦闡明所稱「得申請不課徵土增稅之土地」，參照特銷稅條例第5 條第1 項第4 款及同條例施行細則第11條規定，指符合農發條例規定得申請不課徵土增稅，並經地方稅稽徵機關核發「土增稅不課徵證明書」。準此，個人出售土地適用首揭法令規定免納所得稅及免除申報義務之規定，仍應以該土地出售時符合「作農業使用」規定，並檢具農用證明書經地方稅稽徵機關認定符合得申請不課徵土地增值稅之要件為前提。本件系爭土地依苗栗縣政府稅務局107 年10月22日苗稅土字第1073014268號函復略以，係以一般買賣案件申報移轉，並未依土地稅法第39條之
2 規定申請不課徵土地增值稅，至該地是否符合農業發展條例第37條及第38之1 規定，因申報時並未主張適用，該局無以審查追認。且依原告106 年8 月7 日郵寄提供系爭土地相片，自稱系爭土地現場為山坡雜草荒地，未有相當農作種植之事實，足堪認定系爭土地不符合作農業使用要件，自無得申請不課徵土地增值稅，亦無免納所得稅規定之適用，原告所訴，核無足採。
（三）綜上，原核定課稅所得55,112元及應補稅額24,800元，及裁處原告罰鍰3,000 元，均無不合，復查及訴願決定遞予維持亦屬有據，請續予維持。
二、聲明：駁回原告之訴。
伍、前揭事實概要欄所述之事實經過，有臺灣苗栗地方法院不動產權利移轉證書、不動產買賣成交案件實際資訊申報書、土地登記謄本、異動索引查詢資料、財政部北區國稅局個人房屋土地交易所得稅未申報核定通知書、裁處書、復查決定書、訴願決定書（見原處分卷第43頁至第45頁、第66頁至第68頁、第50頁、第54頁、第151 頁至第160 頁、第221 頁至第
233 頁）等影本在卷可稽，堪認為真實。是依據前揭兩造所述，本件爭點應為：（一）系爭土地是否屬於所得稅法第4條之4 第1 項規定「依法得核發建造執照」之土地？（二）系爭土地是否符合所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款「符合農業發展條例第37條及第38條之一規定得申請不課徵土地增值稅之土地」，而得免納所得稅？（三）原處分核定原告應補稅額24,800元，及裁處原告罰鍰3,000 元，有無違誤？
陸、本院之判斷：
一、系爭土地係屬於所得稅法第4 條之4 第1 項規定之「依法得核發建造執照」之土地：
（一）按所得稅法第4 條之4 第1 項第2 款規定：「個人及營利事業自中華民國105 年1 月1 日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地( 以下合稱房屋、土地) ，符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8 及第24條之5 規定課徵所得稅……二、交易之房屋、土地係於105 年1 月1 日以後取得。」觀諸所得稅法增訂對房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅之修法總說明（見原處分卷第193 頁），係鑒於現行房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔；另同一年度買賣土地，公告土地現值因尚未調整，無需繳納土地增值稅；衍生納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決現制房屋及土地分開課稅之缺失，建立合理透明稅制，抑制短期投機炒作，健全不動產市場發展，乃對自105 年1 月1 日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得納入課徵所得稅範圍。次按內政部99年4 月28日台內地字第0990071114號令（下稱內政部99年4 月28日令釋），就平均地權條例第22條第1 項第4 款規定「依法不能建築，仍作農業用地使用者。」之所謂「依法不能建築」，闡釋係指法令規定無明確期間禁止其作建築使用者（見原處分卷第237 頁) 。上揭內政部99年4 月28日令釋係主管機關就上揭法條規定內容所為技術性、細節性之闡釋，供其所屬下級機關適用法律之參考依據，且其令釋內容並無違反或逾越上揭法律規定，本件自得予以適用。準此，所得稅法第4 條之4 第1 項所稱「依法得核發建造執照之土地」，係指該土地非屬法令規定禁止（即無明確期間禁止）作建築使用之土地，而屬可供建築之地區，具有得依相關建築法令規定核發建造執照之資格，即符合房地合一稅之課徵範圍，合先敘明。
（二）經查，系爭土地之面積：257 平方公尺；地目：田；使用分區：山坡地保育區；使用地類別：農牧用地，此有土地登記第二類謄本在卷可稽（見原處分卷第68頁）。經核系爭土地為「依法得核發建造執照之土地」，此有下列之證據資料可資證明：
⒈系爭土地經苗栗縣政府函復內容略以：系爭土地使用地類
別為農牧用地，得依據「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」第4 條規定，向土地所在地之直轄市或縣(市) 主管機關提出申請，及申請農舍依據「農業用地興建農舍辦法」經所在地農業主管機關審查核准，苗栗縣政府工商發展處( 建築管理科) 再據以核准內容辦理建築執照審查等語，此有苗栗縣政府106 年5 月11日府商建字第1060072240號函附卷可稽（見原處分卷第21頁）。復經苗栗縣政府函復略以：系爭農地非屬道、鄉道禁建限建地區範圍，且未鄰近國道高速公路，非屬依公路法第59條及「公路兩側公私有建築物與廣告物禁限建辦法」之禁建、限建區堿範圍內等語，此有苗栗縣政府107 年3 月26日府商建字第1070056588號函可稽（見原處分卷第117 頁）。
⒉系爭土地為農牧用地，參據非都市土地使用管制規則第6
條附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定，農牧用地容許使用項目包含「農舍」（見原處分卷第173 頁）。依興建農舍辦法2 條第1 項第3 款規定：「依本條例第18條第1 項規定申請興建農舍之原告應為農民，且其資格應符合下列條件，並經直轄市、縣（市）主管機關核定……三、申請興建農舍之該筆農業用地面積不得小於0.25公頃。但參加興建集村農舍及於離島地區興建農舍者，不在此限。」再依財政部107 年11月21日台財稅字第10700677660 號函（下稱財政部107 年11月21日函釋）：「主旨：有關納稅義務人出售未達農業用地興建農舍辦法規定得申請興建農舍最小基地面積之農地，是否屬所得稅法第4 條之4 第1 項所稱『依法得核發建照執照之土地』，而為房地合一所得稅制之課徵範圍…。說明：一、…
三、…（一）查興建農舍辦法第2 條第1 項第3 款規定：『申請興建農舍之該筆農業用地面積不得小於0.25公頃。
但參加興建集村農舍及於離島地區興建農舍者，不在此限。』另查農業發展條例第8 條之1 第2 項前段規定：『農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。』依此，面積未達0.25公頃之農地，雖原則不得申請興建農舍( 仍有例外規定) ，惟如有參加興建集村農舍或興建農業設施之情形，仍應依規定申請建築執照…。」（見原處分卷第195 頁至第
196 頁）。觀諸上揭興建農舍辦法2 條第1 項第3 款規定及財函政部107 年11月21日函釋意旨，可知，系爭土地雖為面積未達0.25公頃之農地，原則不得申請興建農舍，惟如有參加興建集村農舍或興建農業設施之情形，仍應依規定申請建築執照。足見，系爭土地並非屬法令禁止作建築使用之土地，而係屬具有得依相關建築法令規定核發建造執照之資格，係屬可供建築之土地，自屬依法得核發建造執照之土地。
⒊又依興建農舍辦法第5 條規定：「申請興建農舍之農業用
地，有下列情形之一者，不得依本辦法申請興建農舍：一、非都市土地工業區或河川區。二、前款以外其他使用分區之水利用地、生態保護用地、國土保安用地或林業用地。三、非都市土地森林區養殖用地。四、其他違反土地使用管制規定。申請興建農舍之農業用地，有下列情形之一者，不得依本辦法申請興建集村農舍：一、非都市土地特定農業區。二、非都市土地森林區農牧用地。三、都市計畫保護區。」（見原處分卷第178-179 頁）。經核，系爭土地亦無上揭興建農舍辦法第5 條規定之不得申請興建農舍之情形。
⒋綜上所述，系爭土地並無興建農舍辦法第5 條規定之不得
申請興建農舍之情形，亦非屬禁限建地區土地，而係屬具有得依相關建築法令規定核發農業設施及農舍之建造執照之資格，係屬可供建築之土地，且業經苗栗縣政府函復確認得依據相關法規，向系爭土地所在地之直轄市或縣（市）主管機關提出申請，再據以核准內容辦理建築執照審查等事實。足證系爭土地在現行法令下並非無申請核發建造執照之可能，亦非屬法令禁止建築之土地。是堪認系爭土地係屬於所得稅法第4 條之4 第1 項規定「依法得核發建造執照」之土地之事實為真正。
（三）至原告主張：⒈系爭土地頂多符合「得申請」農業設施建造執照，尚未符合「得核發」農業設施建造執照程度，自不須課房地合一稅；⒉依財政部107 年8 月20日台財稅字第10704534300 號函釋規定，農業設施及其基地應一體適用財產交易所得課稅，更遑論系爭土地現場無農業設施，其基地更不用課徵財產交易所得；⒊房地合一稅之立法目的不包含不能供人居住的小農地，系爭土地僅係小農地，只能放農具，非房地合一稅立法增稅目的之土地；⒋另筆
291 之1 地號土地，復查審理結果，認定291 之1 地號土地並未指定建築線，即係屬於不得核發建築執照之土地，並據此撤銷291 之1 地號土地之補稅及罰鍰，而本件系爭土地亦未指定建築線，自應參照上揭另案復查認定，係屬於不得核發建築執照之土地，自非屬於所得稅法第4 條之
4 規定之須課徵房地合一稅之土地等語。經查：⒈爭土地係屬於所得稅法第4 條之4 第1 項規定「依法得核
發建造執照」之土地，已詳如前述，是系爭土地不僅係得申請，且亦係依法得核發建造執照之土地。故原告主張：系爭土地頂多符合「得申請」農業設施建造執照，尚未符合「得核發」農業設施建造執照程度，自不須課房地合一稅云云，並不足採。
⒉按所得稅法第4 條之4 第3 項規定：「個人及營利事業自
中華民國105 年1 月1 日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地( 以下合稱房屋、土地) ，符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4 至第14條之8 及第24條之5 規定課徵所得稅……第1 項規定之土地，不適用第4 條第1 項第16款規定；同項所定房屋之範圍，不包括依農業發展條例申請興建之農舍。」第4 條之
5 第1 項第2 款規定：「前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅……二、符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地。」其立法目的均為配合農業政策。而農業發展條例第18條規定：「本條例中華民國89年1 月4 日修正施行後取得農業用地之農民，無自用農舍而需興建者，經直轄市或縣( 市)主管機關核定，於不影響農業生產環境及農村發展，得申請以集村方式或在自有農業用地興建農舍。前項農業用地應確供農業使用；其在自有農業用地興建農舍滿五年始得移轉。」第37條規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」可知此係就農業用地有確供農業使用者之獎勵規定，此乃立法者為確保農業之永續發展，促進農地合理利用與調整農業產業結構所為之租稅優惠措施，其租稅優惠之目的甚為明確。因此，所得稅法第4 條之4 第3 項及第4 條之5 第1 項第2 款規定，乃配合農業政策，將依農業發展條例申請興建之農舍排除適用新制而維持現行課稅規定（即財產交易所得），及將確供作農業使用之農業用地免課徵房地稅。另觀諸財政部107 年8 月20日台財稅字第10704534300 號函釋意旨（下稱財政部107 年8 月20日函釋，見本院卷第68頁），則係將申請興建農業設施，亦比照興建農舍之規定，排除適用新制而維持現行課稅規定，此亦係配合上揭農業政策所為之闡釋。經查，本件系爭土地並非農舍，亦非農業設施，且並非作為農業使用之農業用地（詳後二、所述），即不符合上揭獎勵農業政策之要件，自無上揭所得稅法第
4 條之4 第3 項後段規定之「農舍」及財政部107 年8 月20日號函釋意旨之「農業設施」之適用。故原告主張系爭土地應依上揭財政部107 年8 月20日號函釋意旨與農業設施同樣排除適用所得稅法第4 條之4 之房地合一稅云云，並不足採。
⒊次按所得稅法第4 條之4 第1 項第2 款係規定：「個人及
營利事業自中華民國105 年1 月1 日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地( 以下合稱房屋、土地) ，符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4 至第14條之8 及第24條之5 規定課徵所得稅……二、交易之房屋、土地係於105 年1 月1 日以後取得。」依上揭法律規定可知，只要是依法得核發建造執照之土地，且係於105 年1 月1 日以後取得者，即係房地合一稅制課稅範圍之土地；觀諸上揭法律條文並無規定須土地面積為2500公尺以上之農業用地之交易始須課徵所得稅，亦無規定土地面積小於2500公尺之小塊農業用地之交易不須課徵所得稅，且上揭法律條文之立法理由中亦未為如此說明。故原告自作解釋上揭法律規定之房地合一稅之立法目的不包含不能供人居住的小農地，系爭土地僅係小農地，非房地合一稅立法徵稅目的之土地云云，顯不足採。
⒋再按興建農舍辦法第5 條第1 項規定：「申請興建農舍之
農業用地，有下列情形之一者，不得依本辦法申請興建農舍：一、非都市土地工業區或河川區。二、前款以外其他使用分區之水利用地、生態保護用地、國土保安用地或林業用地。三、非都市土地森林區養殖用地。四、其他違反土地使用管制規定者。」依上開法律規定可知，林業用地係不得申請興建農舍。經查，原告所有之另筆291 之1 地號土地屬非都市土地，使用分區為森林區林業用地，依上揭興建農舍辦法第5 條第1 項第2 款規定，林業用地不得申請興建農舍，亦經南投縣政府108 年10月1 日函復291之1 地號土地不得興建農舍在案。是以，291 之1 地號土地既經主管機關核認不得申請興建農舍，尚難認屬所得稅法第4 條之4 規定之課稅範圍，被告復查決定予以註銷並無不合，此並有被告108 年11月12日北區國稅法二字第0000000000號復查決定書1 份附卷可稽（見本院卷第86頁至第88頁) 。惟查，本件系爭土地為山坡地保育區農牧用地，並非上揭興建農舍辦法第5 條規定不得申請興建農舍之情形，已詳如前述，自與291 之1 地號之林業用地有別。
又系爭土地倘興建農舍，並無須指定（示）建築線，此亦有苗栗縣政府106 年12月30日府商建字第1060256072號函
1 份附卷可稽（見本院卷第89頁) 。故原告上開主張，洵屬誤解，並不足採。
⒌另外，原告聲請傳喚苗栗公所核發農證審查人員，作證證
明於無農業設施或無農業設施容許證之情況下，可否直接申請農業設施並核發建照；及聲請傳喚立法委員作證證明2500平方公尺以下之土地根本不得核發農舍建照農地，且不在房地合一稅課稅範圍等情。惟按系爭土地是否申請農業設施及農舍之建築執照，係屬系爭土地所有權人之實際申請及主管機關審核事宜，與本件系爭土地係屬於所得稅法第4 條之4 第1 項規定「依法得核發建造執照」之土地之認定，係屬二事，自無聲請傳喚苗栗公所核發農證審查人員作證之必要。另按農業用地面積小於0.25公頃，原則上雖不得申請興建農舍，但依前揭說明，仍有例外，即如有參加興建集村農舍或興建農業設施之情形，仍應依規定申請建築執照。足見，系爭土地並非屬法令禁止作建築使用之土地，而係屬具有得依相關法令規定核發建造執照之資格，係屬可供建築之土地，且係屬於所得稅法第4 條之
4 第1 項規定「依法得核發建造執照」之土地，均已詳如前述，並無任何不清楚或不明確之情事，自無再聲請傳喚立法委員作證之必要。
二、系爭土地並不符合所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款「符合農業發展條例第37條及第38條之一規定得申請不課徵土地增值稅之土地」規定，不得免納所得稅：
（一）按所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款規定：「符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地」之免納所得稅規定，觀諸其立法理由說明係為配合農業政策獎勵農地作農業使用之減免規定（見原處分卷第191-192 頁）。又按農業發展條例第37條第1 項：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」同法第39條第1 項規定：「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」，及土地稅法第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，依上揭法律規定，可知所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款規定之「得申請不課徵土地增值稅之土地」，係指作農業使用之農業用地，並檢具農用證明書向該管稅捐稽徵機關辦理。另依財政部賦稅署106 年9 月14日臺稅所得字第10604549580 號函亦闡明所稱「得申請不課徵土增稅之土地」，參照特銷稅條例第5 條第1 項第4 款及同條例施行細則第11條規定，指符合農發條例規定得申請不課徵土增稅，並經地方稅稽徵機關核發「土增稅不課徵證明書」（見原處分卷第163-164 頁）。準此，個人出售土地適用所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款規定之「得申請不課徵土地增值稅之土地」免納所得稅及免除申報義務之規定，自應以該土地出售時符合「作農業使用」之規定，並檢具農用證明書經地方稅稽徵機關認定符合得申請不課徵土地增值稅之要件為前提。
（二）次按農業發展條例第37條第1 項及第3 項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「前二項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，於再移轉時應課徵土地增值稅。」觀諸上揭條文已明白規定：須「作農業使用」之農業用地移轉與自然人時，始得申請不課徵土地增值稅；且明文規定縱曾獲不課徵土地增值稅之農業用土地之承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用之情事，即取消免課徵土地增值稅之優惠。足見，農業用地自須有「作農業使用」之事實，始得申請不課徵土地增值稅，而非僅係農業用地即可申請不課徵土地增值稅。故原告主張：系爭土地係農業用地，即得申請不課徵土地增值稅之土地，而得免納所得稅，且法律未規定須作農業使用，始得免納所稅云云，顯係誤解法律規定，不足憑採。
（三）再按「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用……三、現場有阻斷排灌水系統等情事。四、現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形。」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條定有明文。經查，本件系爭土地依苗栗縣政府稅務局107 年10月22日苗稅土字第1073014268號函復略以，係以一般買賣案件申報移轉，並未依土地稅法第39條之2 規定申請不課徵土地增值稅，至該地是否符合農業發展條例第37條及第38之1 規定，因申報時並未主張適用，該局無以審查追認等語（見原處分卷第122 頁）；且依原告106 年8 月7 日郵寄提供系爭土地相片，自稱系爭土地現場為山坡雜草荒地，未有相當農作種植之事實（見原處分第30-34 頁），則依上揭農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定，亦係屬不得認定為作農業使用。足堪認定系爭土地不符合作農業使用要件，自不得申請不課徵土地增值稅，亦無免納所得稅規定之適用。故原告主張：系爭土地符合所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款之「得申請不課徵土地增值稅之土地」規定，免納所得稅云云，不足採信。
三、原處分核定原告應補稅額24,800元，及裁處原告罰鍰3,000元，並無違誤：
（一）應補稅額24,800部分：⒈按所得稅法第14條之4 第1 項前段及第3 項規定：「第4 條
之4 規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額…。個人依前2 項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在1 年以內者，稅率為45% 。」第14條之5 規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日…起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」房地合一課徵所得稅申報作業要點第3 點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第4 點前段規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」⒉經查，原告經由臺灣苗栗地方法院拍賣，於105 年1 月28日
得標買受系爭土地，並於105 年2 月8 日完成所有權移轉登記，有臺灣苗栗地方法院不動產權利移轉證書（見原處分卷第43頁) 、系爭土地之土地登記第一類謄本（見原處分卷第41頁背面) 可證。原告復於持有系爭土地1 年內之105 年3月13日將系爭土地出賣與訴外人蔡永堂、游蓉星，成交價額為180,000 元，並於105 年3 月23日辦畢系爭土地移轉登記，此有不動產買賣成交案件實際資訊申報書（見原處分卷第45頁) 、土地登記第二類謄本資料、異動索引查詢資料附卷可稽（見原處分卷第66至68頁) 。是系爭土地成交價額為180,000 元，可減除成本即原告拍賣取得系爭土地之拍定金額115,888 元（見原處分卷第43頁) ，至系爭土地與苗栗縣○○鄉○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號合併拍賣公告由投標人分別出價，原告以總價格151,888 元得標，拍定金額分別為115,888 元、20,000元及16,000元，亦即原告另外1585之21、1585之51地號之拍定金額，並非係本件系爭土地之成本，附此敘明。準此，系爭土地之成本為115,888 元，原處分按成交價額5%計算可減除費用9,000 元（180,000 元×5%) ，核定課稅所得為55,112元（180,000 元－115,888 元－9000元），並按原告持有系爭土地期間在1 年以內適用稅率45% ，計算原告應補稅額24,800元（55,112元×45%)，揆諸上揭規定，並無違誤。
（二）罰鍰3,000部分：⒈按所得稅法第108 條之2 規定：「（第1 項）個人違反第14
條之5 規定，未依限辦理申報，處3,000 元以上3 萬元以下罰鍰。……（第3 項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3 倍以下之罰鍰。」，次按納稅者保護法第16條規定：
「（第1 項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2 項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」，又按行政罰法第24條第1 項：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項所規定。末按「依所得稅法第108 條之2 第2 項及第3 項規定應處罰鍰案件，其經調查核定有未申報或短漏報應課稅所得額在300,000 元以下或其所漏稅額在45,000元以下，且無利用他人名義交易房屋、土地情事者，免予處罰。」亦為稅務違章案件減免處罰標準第3 條之2 第2 項所明定。
⒉現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳
，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。
如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。經查，原告於105 年3 月13日出售系爭土地，惟原告未於完成所有權移轉登記日即105 年3 月23日之次日起30日內，依規定辦理房地合一稅申報。而房地合一稅制度之立法及施行，距原告出售系爭土地已將近4 個月，於房地合一課稅施行後之交易，納稅義務人本應主動誠實申報，本件原告除未主動申報外，經被告函查後，始提示相關交易資料供核，實有怠於查證及自行申報之情，致被告依查得實際交易價格核算應補稅額為24,800元而生逃漏稅。至原告主張：出售系爭土地業已申報實價登錄、土地增值稅及買賣登記等3 次，無必要再申報第4 次房地合一稅，不應裁處罰鍰云云。惟按本件原告係未依所得稅法第14條之4 、之5 、第4 條之4等規定申報系爭土地之房地合一稅，與原告另依據其他不同法律規定所為之申報實價登錄、土地增值稅及買賣登記等事宜，不僅所依據之法律規定不同，且亦係屬二事。故原告上開主張，並不足採。
⒊再者，原告上開未依限申報並致生漏稅之違章情節，各該當
所得稅法第108 條之2 第1 項（行為罰）及第3 項（漏稅罰）之規定，被告本應依行政罰法第24條規定，擇一從重，依所得稅法第108 條之2 第3 項規定論處。惟因原告未申報之應課稅所得額在300,000 元以下且所漏稅額在45,000元以下，符合前揭稅務違章案件減免處罰標準免予處罰規定，但又依行政罰法第24條第1 項但書，裁處額度不得低於各該規定之法定罰鍰最低額，衡以本件各該競合處罰條文之法定罰鍰最低額為3,000 元，是本件應依所得稅法第108 條之2 第3項規定處罰鍰3,000 元。原處分裁處書以同法第108 條之2第1 項規定論罰，結果並無二致，仍應予維持。
四、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
據上論結︰原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 109 年 5 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 6 月 1 日
書記官 盧佳莉