臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第35號
109年8月24日辯論終結原 告 朱秀蕙訴訟代理人 吳宗吉會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 陳禹心上列當事人間綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國
108 年6 月11日台財法字第10813915680 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第236 條、第218 條等規定準用民事訴訟法第385 條第1 項前段、第386 條等規定，且無民事訴訟法第
386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告之女黃詩伊民國104 及105 年度綜合所得稅結算申報，原列報原告為受扶養親屬，經被告查獲漏報原告其他所得各新臺幣（下同）1,120,465 元（以下簡稱系爭其他所得），通報被告所屬花蓮分局歸課黃君綜合所得稅，經黃君申請更正減列扶養親屬，該分局遂以原告為納稅義務人，併同另查獲104 年度漏報營利、執行業務、薪資、租賃、財產交易及其他所得合計77,197元；105 年度漏報營利、執行業務、薪資、利息、租賃及其他所得合計169,461 元，歸課原告各該年度綜合所得總額1,197,662 元及1,289,926 元，補徵應納稅額84,412元及87,269元，並處罰鍰40,435元及40,051元。
原告不服，就系爭其他所得及罰鍰申經復查決定追減104 及
105 年度其他所得7,330 元、7,330 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）原告買入花蓮縣○○鄉○○○段○○○○號等3筆土地，並在其建有2筆房屋（下稱系爭房地），均登記在他人名下，嗣於99年間出售系爭房地移轉登記請求權，約定分年收取買賣價金，由被告核屬其他所得課徵綜合所得稅，惟系爭房屋係86年6月17日起造，事隔28年要舉證投入起造成本非常困難，被告於原核定時僅以房屋評定現值344,100元及329,700元，合計673,800元核認房屋成本；復查時以花蓮縣政府工程造價839,000元及839,000元合計1,678,000元核認。惟花蓮縣政府的工程造價也非實際投入成本，原告於108年4月23日委託第三人悠信不動產估價師事務所就系爭標的建物87年完工時投入成本進行估價，再提列折舊至99年4月29日，扣除累計折舊後兩棟建物成本各為2,093,040元及2,093,040元，合計4,186,080元，請依估價後成本重新核算綜合所得稅。
（二）並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：
（一）其他所得部分：
1.原告於99年4 月29日與廖士慶簽訂土地房屋買賣契約書以19,700,000元出售系爭房地，並約定契約成立同時先給付價款200,000 元、99年4 月30日再給付價款1,800,000 元及過戶前應交付8,000,000 元予原告，餘9,700,000 元分10年按月攤還，其中200 號房地由原所有權人方清雄移轉登記予廖士慶指定登記名義人，另199 號房地及333 地號土地購入時先借名登記於原告媳婦吳侑均名下，再由登記所有權人吳侑均移轉登記予廖士慶指定登記名義人。
2.本件被告既已查得原告因交易系爭房地之成本及費用，被告復查決定重行按原告因交易系爭房地已實現收入18,462,485元減除原告因交易系爭房地之成本及必要費用2,852,
199 元，按104 至105 年度分別實現收入占全部已實現收入之比例，計算原告104 及105 年度系爭其他所得各為1,113,135 元〔（18,462,485-2,852,199）×（1,316,520÷18,462,485）〕，原核定104 及105 年度系爭其他所得各1,120,465 元予以各追減7,330 元並無不合。
3.原告提供悠信不動產估價師事務所108 年4 月23日出具之估價報告書，已敘明僅適用於勘估標的買賣交易資產價值認定之參考，並非原告實際投入支出之建造成本，尚難據以核認屬原告因交易系爭房地之成本及必要費用。
（二）罰鍰部分：原告104 至105 年度有應課稅所得，均已超過當年度規定之免稅額及扣除額合計數，依法應辦理結算申報，其未依規定辦理結算申報核有過失，惟本件104 及105 年度系爭其他所得既經追減各7,330 元已如前述，又原漏稅額82,712元及85,913元計算有誤，被告復查決定重行核算改按所漏稅額83,532元、86,390元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計41,104元、41,856元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰40,435元、40,051元請續予維持。
（三）並答辯聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
甲、關於其他所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第14條第1項第10類定有明文。又「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」同法第4條第1項第16款固有明文，惟「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」業經最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。故個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅（最高行政法院101年度判字第437號判決意旨參照）。
（二）次按民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」又按土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」。
（三）又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋著有明文。次按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準……。」亦經財政部60年12月22日台財稅第39920號令釋在案。可知，我國綜合所得稅之課徵係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。是個人所得之歸屬年度，除有執行業務所得查核辦法第10條第2項所定之情形者，得按權責發生制計算執行業務所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅（最高行政法院107年度判字第620號判決意旨參照）。
（四）本院經核原處分（即復查決定）不利原告部分，並無違誤，玆分述如下：
1.經查：被告依據通報及查得資料，以原告於99年4月29日與廖士慶簽訂土地房屋買賣契約書，約定以19,700,000元出售系爭房地，並約定契約成立同時先給付價款200,000元、99年4月30日再給付價款1,800,000元及過戶前應交付8,000,000元予原告，餘9,700,000元分10年按月攤還，其中200號房地由原所有權人方清雄移轉登記予廖士慶指定登記名義人，另199號房地及333地號土地購入時先借名登記於原告媳婦吳侑均名下，再由登記所有權人吳侑均移轉登記予瘳士慶指定登記名義人，此有99年4 月29日土地房屋買賣契約書（詳原處分卷一第55-58 頁）、土地建物查詢資料（詳原處分卷一第116-117 、100-101 、88頁）、異動索引查詢資料（詳原處分卷一第110-115 、94-99 、
85 -87頁）可稽。
2.次查：原告於107年3月27日接受被告訪談略以，系爭房地買賣價金當時約定總計1,970萬元，契約成立後2個月內收到1,000萬元（99年間），其餘970萬元約定10年內，每月以109,710元支票支付，已忘記何時購入系爭房地，因為該土地均為原住民保留地，所以登記在吳侑均及原地主方清雄名下，2 間房子是自己蓋的，建造多少錢也不記得了，房子也分別登記在吳侑均及方清雄名下，買賣契約書等相關資料已遺失，沒有留存，另提供1 張退票支票及18張支票等情，此有原告107 年3 月27日約談筆錄（見原處卷一第74頁至第76頁）可參。又廖士慶於107 年4 月10日接受被告訪談略以，其向原告購入系爭房地，因原告不具原住民資格，吳侑均是原告媳婦，方清雄不知道是何人，買賣價金當時約定總計1,970 萬元，其中1,000 萬元於99年給付原告，餘970 萬元分10年以支票給付，並提示給付清冊供核，自99年9 月10日起至106 年2 月11日止共兌現78張支票，106 年3 月11日至108 年4 月11日止計26張支票因跳票至今仍未兌現，又因其不具原住民身分，遂登記於友人名下等情，此有廖士慶107 年4 月10日約談筆錄附於原處分卷可參（見原處分卷一第81頁至83頁、第77頁至第78頁）。
3.又查：被告依廖士慶提供之給付清冊函請相關銀行復支票金額是否正確及有無兌現等情，查復結果為廖士慶開立之支票金額總計為11,314,945元，已兌現金額為8,462,485元，餘2,852,460 元支票因未提示或退票未兌現，其中10
4 至105 年度已兌現之支票金額分別為1,316,520 元，此有廖士慶提供之給付清冊（見原處分卷一第77頁至第78頁）、華南商業銀行股份有限公司中和分行107 年4 月27日華中存字第1070000156號函（見原處分卷一第152 頁至第
154 頁）、台中商業銀行土城分行107 年4 月23日中土城字第1070000013號函( 見原處分卷一第150 頁至第151 頁）、陽信商業銀行雙和分行107 年4 月18日陽信雙和字第1070017 號函（見原處分卷一第148 頁至第149 頁）及華南商業銀行福和分行107 年4 月18日華福和存字第10700093號函（見原處分卷一第146 頁至第147 頁）可稽。是以，原告雖與廖士慶簽訂系爭房地土地房屋買賣契約書，惟其係出售系爭房地移轉登記請求權，核屬原告其他所得，堪予認定。
4.再查：原告復查階段於107 年11月28日提示其於83年9 月
3 日以1,500 ,000元購入花蓮縣○○鄉○○段1595、1596、1596-1、1598及1598-1地號土地之買賣契約書影本供核，因該契約書未區分各筆土地買入價格，且該5 筆土地買入價格核與當年度之公告土地現值相當，是按各筆土地面積比例重行計算本件系爭土地取得成本應為999,712 元{1,500,000元x 〔（2,147 平方公尺+ 1,280 平方公尺+ 50平方公尺) ÷( 2,147 平方公尺+ 1,280 平方公尺+5 0平方公尺+1,46 7 平方公尺+ 273 平方公尺) 〕} ; 另被告查得200 號房屋及199 號房屋之起造日期均為86年6 月17日，工程造價均為839,000 元，是重行核算200 號房屋及
199 號房屋取得成本合計為1,678,000 元；又系爭房地於83年購入時約定土地增值稅、契稅及印花稅由原告負擔，
199 號房地及333 地號土地於所有權移轉登記予吳侑均時所繳納之土地增值稅均為0 元；契稅為19,776元；印花稅分別為960 元、37元及329 元，合計1,326 元。另系爭房地於出售時約定土地增值稅及印花稅由原告負擔，經查，
200 號房地、199 號房地及333 地號土地於所有權移轉登記時所繳納之土地增值稅分別為77,433元、73,385元及0元，合計150,818 元；印花稅分別為1,588 元、947 元及32元，合計2,567 元，此有83年9 月3 日土地房屋買賣契約書（見原處分卷一第217 頁至第220 頁）、花蓮縣政府
107 年4 月17日府建管字第1070062685號函（見原處分卷一第127 頁至第129 頁）、花蓮縣地方稅務局107 年11月29日花稅土字第1070120136號函及同年12月14日花稅土字第1070234926號函（見原處分卷一第162 頁至第176 頁）可稽。是被告以原告提示原始購入土地買賣契約書及房屋工程造價核算原告因交易系爭房地之成本及費用合計為2,852,199 元。又被告雖查得原告因交易系爭房地收取現金及支票合計21,314,945元，惟廖士慶證實未兌現支票金額合計2,852,460 元並未支付，是原告實際已實現收入合計為18,462,485元。
5.綜上，本件被告既已查得原告因交易系爭房地之成本及費用，被告以原處分（即復查決定）重行按原告因交易系爭房地已實現收入18,462,485元減除原告因交易系爭房地之成本及必要費用2,852,199 元，按104 及105 年度分別實現收入占全部已實現收入之比例，計算原告104 及105 年度系爭其他所得為1,113,135 元〔（18,462,485-2,852,199) x ( l ,316,5200 ÷18,462,485) 〕，因此，原核定
104 及105 年度系爭其他所得各1,120,465 元應准予以各追減7,330 元。揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
6.至原告主張：被告於原核定時僅以房屋評定現值344,100元及329,700 元，合計673,800 元核認房屋成本；復查時以花蓮縣政府工程造價839,000 元及839,000 元合計1,678,000 元，原核定及復查決定之推估值均非實際投入成本，而成本部分無合約、亦無金流，故屬推計課稅，核認為違法云云。惟查，被告查得原告與廖士慶簽訂系爭房地土地房屋買賣契約書，其係出售系爭房地移轉登記請求權，以各該年度分期給付之價金為原告系爭其他所得之計算基礎，被告並查得原告因交易系爭房地之成本及費用，就83年9 月3 日購入當年度之公告土地現值計算系爭土地取得成本，及上開200 號房屋、199 號房屋之起造日期為86年
6 月17日，依花蓮縣政府107 年4 月17日府建管字第1070062685號函工程造價均為839,000 元，按原告因交易系爭房地已實現收入減除其因交易系爭房地之成本及必要費用，分別計算104 年至105 年度各該年度系爭所得額。足見本件被告係依查得資料認定原告符合補徵綜合所得稅之要件，並非推計課稅，於法亦無違法。故原告上開主張，不足採信。
（三）原告又主張：原告於108年4月23日委託悠信不動產估價師事務所就系爭標的建物87年完工時投入成本進行估價，再提列折舊至99年4 月29日，扣除累計折舊後兩楝建物成本各為2,093,040 元及2,093,040 元，合計4,186,080 元，請依估價後成本重新核算綜合所得稅云云。惟查：原告所提之悠信不動產估價師事務所108 年4 月23日出具之系爭房地估價報告書內容略以：「勘估標的係坐落於花蓮縣秀林鄉崇德200 號及199 號不動產，本報告基於估價目的為建築改良物價值評估參考……價格日期為99年4 月29日，考量委託者提供之勘估標的基本資料，評估勘估標的於當時不動產市場條件下之合理價值……最終價格決定如下。
(一）崇德200 號之建物成本價格：新臺幣2,093,040 元。（二）崇德199 號之建物成本價格：新臺幣2,093,040元。（三）最後決定之估價金額：新臺幣4,186,080 元。
以上評估結果僅適用於勘估標的買賣交易資產價值認定之參考。」等語，此有系爭房地估價報告書附於移審卷即臺北高等行政法院108 年度訴字第1317號卷可參（見移審卷第33頁至第79頁）。是該估價報告書已敘明僅適用於勘估標的買賣交易資產價值認定之參考，並非原告實際投入支出之建造成本，尚難據以核認屬原告因交易系爭房地之成本及必要費用，自無從據以核認扣除。故原告此部分之主張，亦非可採。
乙、關於罰鍰部分：
（一）按納稅者權利保護法第16條第1 項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額
0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前二點以外之所得……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」
（二）經查：原告104 及105 年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利、執行業務、薪資、利息、租賃、財產交易、其他所得合計1,197,662 元及1,289,926 元，此有104 至105年度綜合所得稅核定通知書（見原處分卷一第266 頁至第
269 頁）可稽，被告所屬花蓮分局按所漏稅額82,712元、85,913元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計40,435元、40,051元。又本件非屬推計課稅，已如前述，故並無依納稅者權利保護法第14條第4 項規定，核認納稅者即原告已盡協力義務（即已提供不動產估價師事務所之估價），稅捐稽徵機關不得以推計結果處罰之適用。
（三）次查：原告未依法辦理綜合所得稅結算申報，故原告業已違反行為時所得稅法第71條第1 項前段之規定，而該當現行所得稅法第110 條第1 項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人依法負有據實申報及繳納所得稅之義務。原告為納稅義務人，對當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，知之最詳，即應注意據實申報，其未就本人實際所得予以申報，致漏報上開所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。
（三）末查：本件原告104 及105 年度系爭其他所得既經追減各7,330 元已如前述，又原漏稅額82,712元及85,913元計算有誤，被告復查決定就原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益審酌，尚無減責事由，乃依前揭規定，於法定裁罰倍數（2 倍以下）範圍內，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，重行核算改按所漏稅額83,532元、86,390元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計41,104元、41,856元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰40,435元、40,051元，仍應予維持，且經核已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無不合。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（即復查決定）不利原告部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣750元。
中 華 民 國 109 年 9 月 30 日
書記官 盧佳莉