臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第39號
109年7月13日辯論終結原 告 寶紘國際股份有限公司法定代理人 方寶慶訴訟代理人 王健安律師
高羅亘律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 呂淑華上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
8 年8 月29日台財法字第10813929690 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）2,692,374 元，經被告依申報數核定，嗣查得原告無進銷貨事實，虛報營業收入9,004,050 元及營業成本8,827,500 元，乃予調整減除，並按虛開統一發票金額9,004,050 元之8%核算其他收入720,324 元，重行核定全年所得額3,236,148 元，應補稅額92,442元。原告不服，申請復查結果，獲追減全年所得額450,203 元，變更核定全年所得額為2,785,945 元（下稱原處分）。惟原告仍表不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，於是向本院提起本行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠依原告產品進銷貨明細表及開立獲取得之統一發票、出貨單
等，確實有於99年分別於7 月29日、8 月24日向群科公司分別進貨3,210,000 元及5,617,500 元並於8 月10日、8 月27日及8 月30日銷貨予摩德瑞公司金額分別為3,274,200 元、2,455,650 元及3,274,200 元。
㈡本件被告認定原告交易事實不存在，其唯一證據僅為群科數
位科技有限公司（下稱群科公司）之實際負責人于祥麟及其公司員工吳嘉卿之談話紀錄，估不論該談話紀錄能否作為本件證據，于祥麟僅承認就其安排之資金流程部分，群科公司、原告及摩瑞德科技有限公司（下稱摩瑞德公司）等3 公司間，有虛偽交易存在，非謂3 家公司皆為虛設行號，其交易俱為虛偽交易。
㈢被告未盡依行政程序法第36條、第43條規定之應職權調查之
義務，即與最高行政法院104 年度判字第80號判決及最高行政法院104 年度判字第54號判決所示意旨有違，自應撤銷原處分。
㈣況且本件所涉99年度原告與群科公司及摩瑞德公司等交易部
分，業經臺灣新北地方法院108 年度訴字第361 號刑事判決（下稱108 訴361 號刑事判決）審理認定原告上述交易均為真實。
㈤縱使于祥麟認定有虛增營業額之安排循環交易狀況，但與原
告是否知悉及參與其循環交易？是否亦屬於虛偽交易之事實均無涉。原告並未參與其循環交易，僅認為群科公司為陞峰科技股份有限公司（下稱陞峰公司）國內代理商，進而與其進行交易，並以自身償債能力為擔保，開立信用狀以為支付，以利群科公司就其對原告應收帳款進行融資。
㈥本件所涉99年度原告與群科公司及摩瑞德公司等交易部分，
其交易均為真實，且其交易「價差」即為原告所獲取的利潤，該等利潤均如實表達於原申報書內，並無「額外」3-5%的利潤存在。本件被告並未對原告與群科公司間交易為任何證據調查與審認，更未就其指摘原告受有3-5%利潤之「客觀事實」提出任何證據，原處分顯有違誤。另外，聲請調閱108訴361 號刑事判決案件卷宗資料，以證明該卷內存有所有交易憑證資料且經該案法院核對與事實相符。
㈦並聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告係經營電子器材、設備批發業，99年度列報營業收入淨
額104,863,479 元、營業成本91,371,302元、營業費用及損失總額10,614,906元、其他收入0 元及全年所得額2,692,37
4 元，被告依申報數核定，嗣經查得其無銷貨事實，虛開統一發票予摩瑞德公司，銷售額合計9,004,050 元；同期間無進貨事實，取得群科公司虛開之統一發票，銷售額合計8,827,500 元，充當進貨成本，致虛報營業收入9,004,050 元及營業成本8,827,500 元，予以調整減除，核定營業收入淨額95,859,429元及營業成本82,543,802元，因原告未能提示足資佐證之相關帳證供核，依財政部函釋規定，按虛開統一發票金額9,004,050 元之8%核算其他收入720,324 元，核定其他收入720,324 元及全年所得額3,236,148 元。嗣依群科公司之實際負責人于祥麟談話紀錄略以，系爭交易均為其所安排並製作金流，被安排之公司可賺3% -4%之利潤，且因于祥麟涉犯違反商業會計法等案件，業經臺灣新北地方法院107年度訴字第197 號刑事判決（下稱107 訴197 號刑事判決）、臺灣高等法院107 年度上訴字第3744號刑事判決（下稱10
7 上訴3744號刑事判決）、最高法院108 年台上字第4185號刑事判決（下稱108 台上4185號刑事判決）判處于祥麟有期徒刑確定在案。復查決定改按前揭虛開統一發票金額9,004,
050 之3%，重行核算其他收入270,121 元，原核定其他收入720,324 元，准予追減450,203 元，重行核定其他收入270,
121 元及全年所得額2,785,945 元，並無違誤。㈡本件原告所提出之進貨訂購單均無群科公司確認簽章，出貨
單亦未經原告簽收確認，難以證明貨物確有運送至原告。另外銷貨訂購單亦均無原告確認簽章，且銷貨出貨單亦未經摩瑞德公司簽收確認，尚難證明貨物確有運送至摩瑞德公司。
上揭進銷貨訂購單及出貨單未簽收( 名) 紀錄，依舉證責任分配，應由原告提出佐證資料，以佐證有實際交易及貨物有運送至雙方，是尚難證明貨物有真實交付之事實。至於金流方面：原告於99年7 月29日及8 月24日取自群科公司開立之不實統一發票，金額( 含稅) 分別為3,370,500 元及5,898,
375 元，其付款模式，依內政部警政署刑事警察局提供之資料，係取得群科公司開立之統一發票後即分別向華南銀行(無借款相關事證) 及第一銀行大同分行以開立信用狀( L/C)方式融資借款，銀行於發票日次日支付，受益人為群科公司。而摩瑞德公司於99年8 月25日、31日及11月18日分別以3,437,860 元、2,499,960 元及3,516,293 元匯款予原告，惟其匯款人為群科公司員工吳嘉卿，且吳君105 年2 月1 日於被告所屬中和稽徵所之談話筆錄略以，其以摩瑞德公司等名義匯款給其他公司，係受群科公司負責人于祥麟指示，足見其等間係製作不實之資金流程，以掩飾無交易之事實。
㈢至原告主張108 訴361 號判決就原告負責人方寶慶違反商業
會計法等案件判決方寶慶無罪之部分，惟該判決並未就本件系爭交易之物流及金流之瑕疵查證，且與最高法院108 台上4185號刑事判決中于祥麟已坦承虛偽交易之情形不符。
㈣並答辯聲明：駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分、復查決定、訴願決定等影本在卷可稽，自堪認為真正。
是依據前揭兩造所述，本件爭點應為：㈠原告與群科公司及摩瑞德公司間之交易行為，係真實或虛偽？㈡被告複查決定追減原告99年度全年營業所得額450,203 元，變更核定全年所得額為2,785,945 ，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠原告與群科公司及摩瑞德公司間之交易行為，係虛偽不實：
⒈依據前揭107 上訴3744號刑事判決中已認定群科公司及摩瑞
德公司之實際負責人均為訴外人于祥麟之事實（見本院卷61頁正、反面），且為兩造所不爭；又依據于祥麟於105 年3月29日在被告所屬中和稽徵所製作之談話筆錄自承略謂：星瑋國際股份有限公司、摩瑞德公司及宜家科技有限公司之交易均為其所安排並製作金流，被安排之公司可賺3% -4%之利潤等語（見原處分卷一第175 頁）；及依據內政部警政署刑事警察局查扣之群科公司部分統一發票資料顯示，系爭交易流程為群科公司（99年7 月起）→原告→摩瑞德公司→友舜數位科技股份有限公司（下稱友舜公司）→群科公司（原處分卷第169 頁至第171 頁），其等間開立統一發票所載品名均為CPE PCB400W 。是被告以其等營業人間交易均係虛偽之安排，尚非無據。
⒉又摩瑞德公司雖於99年8 月25日、31日及11月18日分別以3,
437,860 元、2,499,960 元及3,516,293 元匯款（見原處分卷一第162 至第164 頁）予原告，惟查其匯款人為群科公司員工吳嘉卿，且吳嘉卿於105 年2 月1 日在被告所屬中和稽徵所之談話筆錄略以，其以摩德瑞公司等名義匯款給其他公司，係受于祥麟指示等語（見原處分卷一第173 頁）。足見其等間係製作不實之資金流程，以掩飾無交易之事實。
⒊最後，依據前揭107 訴197 號、107 上訴3744號、108 台上
字4185號商業會計法等刑事確定判決中均已認定群科公司及摩瑞德公司之實際負責人于祥麟，明知群科公司自98年1 月起至102 年4 月止，並未與原告為實際從事交易及銷貨之商業行為，仍虛偽開立金額總計16,643,759元之不實統一發票共6 紙（內含本件金額各為3,210,000 元、5,617,500 元之不實統一發票2 紙）給予原告充當進貨憑證使用；另外，明知摩瑞德公司自98年1 月起至99年10月止，並未實際向原告進貨，仍自原告處取得虛偽開立之不實統一發票共計3 紙，金額共計9,004,050 元，充當摩瑞德公司公司進貨憑證使用等犯罪事實，上開刑事案件並據此判決于祥麟處有期徒刑5月並確定在案，以上事實並經本院職權調閱上揭刑事案件卷宗，核閱無誤，並影印上揭刑事案件卷宗資料另附於卷外可稽。故綜觀上開證據資料，足堪認定原告與群科公司及摩瑞德公司間之交易行為，均係虛偽不實。
㈡至於原告主張：前揭商業會計法等刑事案件中，均僅係于祥
麟單方供述未出貨予原告，惟前揭刑事案件之審理過程，原告既未參與，亦不知情，自不能作為不利原告之認定，且原告亦有提出向群科公司進貨及銷貨予摩瑞德公司之進、銷貨訂購單、出貨單等證據資料可證等語。惟查：
⒈關於原告向群科公司進貨之部分：
⑴原告主張其於99年7 月29日及8 月24日向群科公司進貨，
貨物品名皆為CPE0000-000mW ，數量分別為4000個及7000個，並取自群科公司開立之統一發票2 紙，銷售額分別為3,210, 000元、5,617,500 元等語，並提出訂購單2 紙、出貨單2 紙為證。
⑵惟觀諸上揭訂購單，其上均未經群科公司之確認簽章（見
原處分卷一第152 頁及156 頁）；另外，上揭出貨單，其上亦未經原告之簽收確認（見原處分可閱卷第151 頁及15
7 頁），顯與一般商業交易之買賣雙方對於訂購單及出貨單等重要交易憑證資料均會簽名確認之常情及經驗法則不符合。是尚難證明原告有訂貨及群科司有出貨之事實。
⑶再者，原告於本院109 年5 月12日言詞辯論期日自陳：其
係要讓群科公司有應收帳款之業績資料，所以同意群科公司之請求，向群科公司訂貨，再透過原告銷售給摩瑞德公司，當時是由群科公司直接出貨到摩瑞德公司等語（見本院卷第81頁、83頁），換言之，原告係主張其並沒有接收到群科公司交付之上揭貨物；然依原告所提出群科公司之上揭出貨單係以貨運方式出貨予原告（見出貨單據右上角記載出貨方式為「貨運」，原處分卷一第151 頁及第157頁）運送至原告，顯與原告上開辯論之詞不符。足見，依據上揭出貨單尚難證明貨物有真實交付之事實。
⑷況且群科公司之負責人于祥麟於前揭107 訴197 號、107
上訴3744號、108 台上字4185號商業會計法等刑事案件之審理中，亦已自白坦承沒有銷售貨物給予原告之事實。故綜觀上揭證據資料，已堪認定原告與群科公司間之上揭訂購單、出貨單均係為配合製造進銷貨交易之物流假象而虛偽製作。堪認原告向群科公司進貨之交易係虛偽不實。
⒉關於原告銷售予摩瑞德公司之交易部分：
⑴原告雖主張其於99年8 月10日、8 月27日、8 月23日等3
次銷售貨物予摩瑞德公司，品名皆為CPE0000-000mW ，數量分別為4000個及3000個、4000個，銷售額分別為3,274,
200 元、2,455,650 元及3,274,200 元，銷售額合計9,004,050 元等語，並提出訂購單2 紙、出貨單3 紙為證。
⑵惟依據原告所提出之產品進銷貨明細表顯示，原告公司之
貨物品名規格為CPE0000-000mW ，期初存貨數量為0 （原處分卷一第126 頁至第127 頁) ，且截至99年7 月29日原告向群科公司進貨前，原告帳上無存貨可供銷貨之事實，亦為原告於本院109 年5 月12日言詞辯論期日所不爭執（見本院卷第83頁反面）。惟依前揭說明，可知群科公司既無出貨給予原告，且截至99年7 月29日原告向群科公司進貨前，原告公司亦無存貨可供銷貨之事實。足見，群科公司既無出貨給予原告，且原告自己亦無存貨，自不可能有銷貨給予摩瑞德公司之事實存在。
⑶況且觀諸上揭銷貨訂購單2 張【原處分卷一第146 頁( 數
量7,000 個) 及第150 頁( 數量4,000 個) 】，其上均無原告確認簽章，且其中1 筆統一發票開立日期為99年8 月10日（即數量4,000 個，見原處分卷一第149 頁），惟訂購單傳真回傳日期卻為99年8 月20日（見原處分卷一第15
0 頁），又銷貨出貨單【原處分卷一第145 頁（數量3,00
0 個）及第149 頁（數量4,000 個），另統一發票字軌號碼NU00000000（數量4,000 個）未提供出貨單】，其上亦均未經摩瑞德公司簽收確認，亦顯無法證明原告有出貨及摩瑞德公司有訂貨之事實。
⒊關於原告與群科公司及摩瑞德公司間交易之金流部分：
⑴原告於99年7 月29日及8 月24日取自群科公司開立之不實
統一發票2 紙，金額（含稅）分別為3,370,500 元及5,898,375 元（見原處分卷一第167 頁至第168 頁），其付款模式，依內政部警政署刑事警察局提供之資料，係取得群科公司開立之統一發票後即分別向華南銀行( 無借款相關事證) 及第一銀行大同分行以開立信用狀( L/C)方式融資借款，銀行於發票日次日支付，受益人為群科公司（原處分卷一第158 頁）。
⑵摩瑞德公司於99年8 月25日、31日及11月18日分別以3,43
7,860 元、2,499,960 元及3,516,293 元匯款（原處分卷一第162 至第164 頁) 予原告，惟其匯款人為群科公司員工吳嘉卿，且吳嘉卿於105 年2 月1 日在被告所屬中和稽徵所之談話筆錄略以，其以摩瑞德公司等名義匯款給其他公司，係受群科公司負責人于祥麟指示等語（原處分卷一第173 頁）。足見，原告與群科公司及摩瑞德公司間係製作不實之資金流程，以掩飾無交易之事實。
⒋關於原告主張其不知悉群科公司及摩瑞德公司與其公司間係循環虛偽交易之部分：
⑴依據新北地方法院108 年度訴字第361 號判決引用于祥麟
證述，是原告透過陞峰公司負責人王先生拜託群科公司出貨給原告等語，此有上揭判決1 份附卷可稽（本院卷第95頁），惟依原告於本院109 年5 月12日言詞辯論期日，則主張其不清楚群科公司與摩瑞德公司關係，係經群科公司安排將同一批貨賣予摩瑞德公司等語（本院卷第81頁正反面）。足見，原告一方面主動接洽群科公司進貨，卻於銷貨時被動接受群科公司安排轉介賣予摩瑞德公司，則主張不知悉且未參與其安排之循環交易，顯與事實不符。
⑵再者，本件原告既係購入群科公司之貨物，再轉售予摩瑞
德公司，足見，原告係處於經銷商之地位；則依據社會常情及經驗法則，經銷商自上游製造商購入貨物之後，均係會自行尋找轉售予下游承買客戶，且下游承買客戶係屬於經銷商之商業機密，理應不可能將下游客戶資料告知上游製造商，否則，無異讓上游製造商有直接與下游承買客戶接觸之機會，則上、下游之製造商與承買客戶間自大可直接買賣，而無須再透過原告之經銷商，並讓原告之經銷商賺取差價。惟觀諸本件原告竟係被動接受上游製造商群科公司之安排轉介賣予下游承買客戶之摩瑞德公司，顯有違一般經銷商之營業常情。又觀諸原告之出貨單（原處分卷一第145 頁及第149 頁），其上所載客戶摩瑞德公司之電話號碼為00-00000000 ，竟與群科公司電話相同，有群科公司電話號碼戳章可稽（原處分卷一第157 頁），則豈會有上游製造商與下游承買客均係相同之電話號碼之理。足見，原告主張不知情，顯不足採。
⑶另依據原告產品進項明細表顯示，有關貨品CPE0000-000m
W ，原告跟陞峰公司進貨單價是926.83元，賣出單價1014.93 元（原處分卷一第126 頁），差價88.1元；惟原告向群科公司進價單價是802.5 元，卻售給摩瑞德公司818.55元（原處分卷一第127 頁），差價僅為16.05 元。足見，原告如立於正常經銷商之地位，則其轉銷售同樣產品給其他公司，即可獲得正常經銷商之利潤88.1元，惟本件因原告並非處於正常經銷商之地位，而係與群科公司及摩瑞德公司間為虛偽之進、銷買賣交易，始製造非正常之經銷商利潤16.05 元。
⑷況且于祥麟既為群科公司與摩瑞德公司之實際負責人之事
實，則豈會有于祥麟負責之群科公司將貨物銷售給原告，再由原告將貨物回銷給同樣為于祥麟負責之摩瑞德公司，並且讓原告公司平白賺取價差之理？況且摩瑞德公司匯款給原告之人，為群科公司員工吳嘉卿，且亦係受于祥麟之指示而匯款。足見原告與群科公司及摩瑞德公司間係製造虛偽之物流及金流交易假象，其等間之買賣交易均係虛偽不實。故于祥麟於本件被告調查中及前揭107 上訴3744號刑事案件之檢察官偵查中及法院審理中均一致證述：為了維持401 營業額的銷售額，故將貨品安排給下一家公司，所以必須製作金流匯給自己，被安排的公司可以賺3% -4%的利潤等語，堪信為真正。益證其等間營業人交易係虛偽安排之交易。
⑸綜觀上述證據資料，顯示原告與群科公司及摩瑞德公司間
，係屬虛進及虛銷之虛偽交易，並無實際之進貨及銷貨之營業行為，且原告應知悉及參與上揭虛進及虛銷之循環虛偽交易行為。況且本件僅係就原告虛開統一發票金額9,004,050 元（見原處分卷一第143 頁) 予摩瑞德公司之客觀事實，其所獲得之其他收入，依法核課原告所應補繳稅額，自不用論斷原告主觀上就虛開統一發票是否有故意或過失，此與被告如對於原告之虛開統一發票行為另予裁處罰鍰之行為罰，則須論斷原告就虛開統一發票是否有故意或過失之責任，始能裁罰之情形不同。故本件原告既有虛開統一發票金額9,004,050 元予摩瑞德公司之客觀事實，則不論原告主觀上是否為故意或過失，原告就其所獲得之其他收入，仍應依法補繳稅額。
⒌至原告主張：新北地院108 訴361 號判決已認定原告之代表人方寶慶無罪等語。惟查：
⑴觀諸上揭判決內容略謂：「…，證人即群科公司實際負責
人于祥麟證述，：科公司99年8 月至100 年4 月開立6 張發票給原告，是原告透過陞峰公司負責人王先生拜託群科公司出貨給寶紘公司（即原告），銷售無線相關產品，群科公司是陞峰公司的代理商，星瑋公司、摩瑞德公司、宜家司的交易是我在安排，…，我為了維持401 營業額的銷售額，故將貨品安排給下一家公司，所以必須製作金流匯款給自己，被安排的公司可以賺3% -4%的利潤；…，是證人于祥麟並未曾證述寶紘公司屬其安排參與循環交易之公司，亦未曾證述被告（即原告公司代表人方寶慶）知悉並有參與其所安排之循環交易之情，則被告於主觀上既係基於真實交易之意分別與群科公司、摩瑞德公司進行交易，並有相關之金流、物流存在，…，當不得僅以被告在不知情之情況下遭安排進此一循環交易，即謂此部分之交易對被告而言亦屬不實。…」等語（見本院卷第95頁至第96頁）。
⑵惟本件原告與群科公司及摩瑞德間係循環虛偽交易，其等
間並無進銷貨事實之認定，係本院依據本件所有證據資料及最高法院108 台上4185號之確定刑事判決，經審酌兩造所有陳述與調查事實及證據之結果，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽，足資證明原告與群科公司及摩瑞德間係循環虛偽交易，其等間係屬無實際進銷貨事實之交易。
⑶至於原告之代表人方寶慶是否涉有刑事責任與本件原告是
否違反所得稅法上之義務，乃不同之行為主體，且各有不同之法律規範構成要件。是本件關於原告之營利事業所得稅之行政訴訟事件之認定，自得不受原告之代表人方寶慶是否涉有違反商業會計法等刑事案件之認定之拘束。
⑷況且觀諸上揭108 訴361 號刑事判決方寶慶違反商業會計
法等案件部分無罪，係以方寶慶已提出與群科公司、摩瑞德公司進行交易之相關金流、物流，且于祥麟未曾證述方寶慶知悉並有參與其所安排之循環交易之情，認定系爭交易為實際交易。惟觀諸上揭判決所審酌認定原告向群科公司進貨，及銷貨給摩瑞德公司之證據資料（見本院卷第93頁至第94頁) ，與本件原告所提出之證據資料均為相同之事實，此為原告於本院109 年7 月13日言詞辯論期日所不爭執（本院卷第114 頁反面），惟上揭判決並未如同本院就原告與群科公司及摩瑞德間之上揭虛偽交易情事，分別就其等間物流之訂購單及出貨單，以及金流之瑕疵部分，逐一查證論斷，且亦與最高法院108 年度台上字第4185號違反商業會計法等刑事案件之刑事判決確定所認定之事實有違。故本件自不受108 訴361 號判決之拘束。⑸最後，本件係基於原告與群科公司及摩瑞德公司間均係虛
偽買賣交易之客觀事實，而僅係就原告虛開統一發票予摩瑞德公司而所獲得之其他收入，依法核課原告所應補繳稅額，自不用論斷原告主觀上就虛開統一發票是否有故意或過失之責任等情。至於新北地院108 訴361 號刑事判決則係以無法認定原告之負責人方寶慶知悉且參與原告與群科公司及摩瑞德公司間之循環虛偽買賣交易為由，而判決方寶慶無罪。足見，本件與108 訴361 號刑事判決之判斷事項並不相同，故本院自不受新北地院108 訴361 號判決之拘束。至於原告聲請調閱上揭案件之刑事卷宗資料一事，惟因原告亦自認上揭案件內之證據資料與本件原告所提出之證據資料均為相同之事實，故核無再調閱之必要。
㈡被告複查決定追減原告99年度全年營業所得額450,203 元，變更核定全年所得額為2,785,945 ，並無違誤：
⒈行為時所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」財政部78年6 月24日台財稅第000000000 號函：「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」86年7 月2 日台財稅第000000
000 號函：「本部78年6 月24日台財稅第000000000 號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票…之『收益』…按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」97年3 月28日台財稅字第09600549660 號函：「主旨：營利事業虛開統一發票給予他人作為進貨憑證，經稽徵機關按其開立之統一發票金額8%標準認定之收益…仍應依本部78年6 月24日台財稅第000000000 號函規定辦理。說明：二、依旨揭函釋規定，營利事業非法虛開統一發票給予他人作為進貨憑證，如經查得確實未獲取收益者，可依查得資料核實認定所得額為零。至集團內對開發票，或涉有收入相互沖泜及集團企業間交易，如非屬經查獲確無收益事實者，不宜逕依其交易型態認定為無收益。有關營利事業虛開統一發票給予他人作為進貨憑證，應按查得事證，依旨揭規定，就有無收益資料可供認定之情況辦理。」上揭財政部函釋，係其基於中央財稅主管機關職權，就營利事業以虛開統一發票牟利，且無收益資料供核者，如何認定其所得額，於法律規定意旨範疇內所為之釋示，並無違背法律保留原則及授權明確性原則，本件自得予以適用。
⒉次按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之
範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明負擔。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額。
⒊依所得稅法第3 條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業
，應依法課徵營利事業所稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人並獲取一定利益，仍應按其受益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳冊文件以憑定其受益金額，參諸首揭規定，則以一定利潤標準為核定之依據。按營利事業虛開統一發票之原因，或為販賣統一發票以獲取對價利益、或為詐騙稅捐稽徵機關冒退營業稅款收益、或為虛增營業額以獲取向金融機構貸款及炒作股價收益、或為經營地下經濟活動以獲取其他不法收益等，其理由不一而足，無一不以獲利為目的；況營利事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為，尚須負擔刑事責任，若非以獲利為目的，洵難認其願甘冒刑罰風險，單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思而大量虛開銷貨發票給他人使用。
⒋本件原告於99年7 月至100 年8 月及103 年9 月至104 年8
月間，無銷貨事實，虛開統一發票6 紙交付予摩瑞公司等營業人充當進項憑證使用，銷售額合計19,167,650元（99年9,004,050 元，100 年8,003,600 元，103 年2,160,000 元），該等營業人已全數持之向稽徵機關申報扣抵，因原告未能提示足資佐證之相關帳證供核，致虛開發票部分之收益尚難核實認定，是被告原先依前揭規定及財政部78年6 月24日台財稅第000000000 號函釋意旨，按99年度虛開之統一發票金額9,004,050 元（見原處分卷一第143 頁) 之8%，核算其他收入720,324 元，嗣依于祥麟談話紀錄略以：其安排之交易情形，被安排之公司可賺3%至4%之利潤等語，復查決定乃改按前揭虛開統一發票金額9,004,050 元之3%，重行核算其他收入270,121 元，原核定其他收入720,324 元，予以追減450,203 元，變更核定全年所得額為2,785,945 元，經核尚無違誤。
⒌至原告主張：縱認其交易為虛進虛銷，惟原告虛進虛銷均可
逐一對應，其所得亦僅差額176,550 元（虛銷金額9,405,00
0 元－虛進營業成本8,827,500 元）等語。惟按衡諸出售或虛開統一發票者，無可能自負銷售額5%營業稅，通常由取得虛開統一發票者支付而為實際收益代價之一部分（最高行政法院106 年度判字第392 號判決意旨參照）。經查，本件倘加計摩瑞德公司支付原告款項中所含銷售額5%之營業稅金，若予加計于祥麟給付之3%利潤，則與被告原處分核定按財政部78年函釋以查獲虛開統一發票銷售額8%計算收益之結論相同。又依原告主張之收益176,550 元（即虛銷與虛進差價），倘加計摩瑞德公司支付原告款項中所含銷售額5%之營業稅金450,203 元（9,004,050 ×5%），原告之收益合計626,75
3 元（450,203+176,55 0），其收益比率6.96% 【5% +1.96%( 176,550÷9,004,05 0) 】大於被告依查得資料3%核算，即按其虛開統一發票金額9,004,050 元之3%核算之收益270,
121 元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原處分（復查決定）重行核算原告之其他收入270,121 元，於法並無違誤。故原告上開主張，並不足採。
⒍另外，原告於本院109 年7 月13日言詞辯論終結後，雖提出
臺灣高等法院109 年度上訴字第2031號原告之代表人方寶慶另涉違反商業會計法等刑事案件之審判程序筆錄1 份，並主張：於上揭刑事案件審理過程中，于祥麟具結作證其未支付原告公司3%利潤等語。惟查，本件原告既參與于祥麟負責之群科公司與摩瑞德公司間之循環虛偽交易，則原告虛偽開立本件系爭9,004,050 元之統一發票給予摩瑞德公司使用，依前揭說明，顯無單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思而大量虛開銷貨發票給他人使用之可能，是于祥麟於本件被告調查中及前揭確定之最高法院108 年台上字第4185號刑事案件之檢察官偵查中及法院審理中均一致坦承自白：其安排之交易情形，被安排之公司可賺3%至4%之利潤等語，始符合經驗法則及社會常情，且堪予採信。至於于祥麟於上揭灣高等法院
109 年度上訴字第2031號中翻稱其未支付原告公司3%利潤云云，則顯有違經驗法則及社會常情，況且于祥麟安排參與循環虛偽交易之公司係有多家公司，原告僅係其中一家公司而已，則于祥麟理應不會僅有支付其他公司3%利潤，而不支付原告公司之理。故原告提出之上揭臺灣高等法院109 年度上訴字第2031號商業會計法等刑事案件之審判程序筆錄1 份，並不影響本件之認定，本院亦無再開言詞辯論之必要。
⒎綜上所述，本件被告於復查決定時，依前揭虛開統一發票金
額9,004,050 元之3%，重行核算原告99年度營利事業所得額之其他收入270,121 元，予以追減450,203 元，變更核定全年所得額為2,785,945 元，經核並無違誤，訴願決定遞予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 15 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 9 月 16 日
書記官 盧佳莉