臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第11號
110年1月6日辯論終結原 告 廖欣宜（原名廖基成）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間因土地交易所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國109 年3 月25日台財法字第10913906500 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分
一、事實概要：被告以原告於民國104 年10月6 日以拍賣原因登記取得高雄市○○區○○○段○○○ ○號土地（面積76.23 平方公尺，下稱系爭土地），隨即於同年12月31日出售第三人，並於105 年1 月15日完成所有權移轉登記。原告交易之系爭土地係於103 年1 月1 日之次日以後取得，且持有系爭土地期間在2 年以內，經被告查得原告未於該土地完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，乃依查得資料核定系爭土地交易所得新臺幣（下同）240,000 元，核定課稅所得119,600 元，按適用稅率45％，核定應納稅額53,820元，並裁處罰鍰26,910元。原告不服，就土地交易所得及罰鍰申請復查結果未獲變更，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：系爭土地為山坡地保育區農牧用地，面積僅
76.23 平方公尺，不符合興建農舍之條件，且屬飲用水水源水質保護區，並已預告為道路用地，依出售時土地現況、時間點及當時法令，依法不得核發建照，非所得稅法第4 條之
4 規定得核發建造執照之土地，依法不用申報房地合一稅，被告應舉證原告於「出售當時」有參加集村農舍或於離島興建農業設施，及系爭土地已核發建築執照。依財政部107 年
8 月20日台財稅字第10704534300 號函釋（下稱財政部107年8 月20日函），申請興建之農業設施，因非屬房屋範圍，農業設施及其基地應一體適用財產交易所得課稅，而非課徵房地合一稅，更遑論系爭土地現場無農業設施，其基地更不用課徵財產交易所得。原告於105 年7 月14日出售南投縣○○鎮○○段○○○○ ○○號土地（下稱291-1 地號土地），經被告108 年11月12日北區國稅法二字第1080015449號復查決定（以下簡稱108 年11月12日復查決定）以土地須可指定建築線，方屬課稅標的，本件應比照註銷原核定。又系爭土地屬得申請核發農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書)以免課徵土地增值稅之農地，即應免納房屋土地交易所得稅等語。並聲明：原處分（即復查決定) 及訴願決定均徹銷。
三、被告則以：所得稅法第4 條之4 第1 項所稱「依法得核發建造執照之土地」，係指該土地屬可供建築之地區，具有得依相關建築法令規定核發建造執照之資格，故所謂「依法不能建築」，係指法令規定無明確期間禁止其作建築使用者而言，系爭土地如相關條件具備，仍可核發建造執照，非客觀上絕對不能核發建照，自非依法不能建築之土地。另依農業發展條例第37條第1 項、第39條第1 項及土地稅法第39條之2規定「申請不課徵土地增值稅」，係指檢具農用證明書向該管稅捐稽徵機關辦理，須檢具農用證明書經地方稅稽徵機關認定符合得申請不課徵土地增值稅之要件為前提，系爭土地於本案移轉時，並未申請農業用地不課徵土地增值稅，亦未檢附農用證明書，自不符合免徵規定等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
(一)本稅部分：
1.所得稅法第4 條之4 第1 項第1 款規定：「個人……自中華民國105 年1 月1 日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4 至第14條之8 及第24條之5 規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1 月1 日之次日以後取得，且持有期間在2 年以內。」第
4 條之5 第1 項第2 款及第2 項前段規定：「（第1 項第2款）前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅……二、符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地……（第2 項）前項第2 款至第4款規定之土地、土地改良物，不適用第14條之5 規定。」第14條之4 第1 項前段及第3 項第1 款第1 目規定：「（第1項）第4 條之4 規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。」「（第3 項第1 款）個人依前2 項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在1 年以內者，稅率為45％。」第14條之6後段規定：「個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5 ％計算其費用。」可知，個人自105 年1 月1 日起，交易於103 年1 月1 日之次日以後取得且持有期間在2 年以內，依法得核發建造執照之土地，應課徵所得稅，但如符合農業發展條例得申請不課徵土地增值稅之土地，則得免納所得稅。
2.經查，原告於104 年10月19日以拍賣原因登記取得系爭土地，得標買受價款108,400 元，嗣以240,000 元出售與訴外人丁立文，並於105 年1 月15日完成所有權移轉登記，有不動產權利移轉證書（見原處分卷第14頁）、土地登記第一類謄本（見原處分卷第35頁）、土地異動索引查詢（見原處分卷第68頁）、不動產買賣成交案件實際資訊申報書（見原處分卷第7 頁）在卷可稽。被告所屬大溪稽徵所認為系爭土地交易所得核屬所得稅法第4 條之4 規定之課徵範圍，且原告未能提示系爭土地不課徵土地增值稅之證明文件，未符合同法第4 條之5 第1 項第2 款免納所得稅規定，乃依系爭土地成交價格240,000 元，減除土地取得成本108,400 元及按成交價款5 ％計算相關費用12,000元（240,000 元×5 ％），核定課稅所得額119,600 元（240,000 元－108,400 元－12,000元），並以原告持有系爭土地期間在2 年以內，按適用稅率45％，核定應納稅額53,820元，並裁處罰鍰26,910元乙節，有個人房屋土地交易所得稅未申報核定通知書、財政部北區國稅局違章案件罰鍰繳款書、裁罰處分書（見原處分卷第
101 至103 頁）附卷可參，上述事實應可認定，且經核於法並無不合。
3.原告雖主張系爭土地狀況為不得核發建照，故不屬課徵房屋土地交易所得稅範圍等語。惟查，內政部99年4 月28日台內地字第0990071114號令略謂，「依法不能建築」係指法令規定無明確期間禁止其作建築使用者而言（見原處分卷第144-
1 頁）。亦即，依土地性質，在客觀上絕對不能核發建照，始得謂「依法不能建築之土地」。由於一般可供建築之土地，如欲獲核發建照，往往尚須符合相關土地使用、建築法令之要件，如因此等法規要件不備未能獲核發建照，尚非土地本身不能建築之故，因此所謂「依法不能建築」，應區別「土地性質在客觀上絕對不能核發建照」，抑或「原可能供建築，只是其他法令要件不備」情形，否則浮濫擴大解釋依法不能建築土地而得免徵所得稅，將增加人為操縱、逃避稅捐並形成不公；最高行政法院102 年度判字第296 號判決意旨亦認土地是否屬依法得核發建造執照之土地，係以系爭土地本質來認定，而非以土地移轉當下之外觀狀態判斷之，否則易生藉人為操作俾得規避稅賦，而採相同見解。上揭函令係解釋法律意旨，符合法律制定之精神，復未增加法律所無之限制，應可援用。
4.以本案而言，系爭土地為農牧用地，屬非都市土地範圍，申請建築農舍或農業生產設施，應符合「非都市土地容許管制使用規則」第6 條之1 附表一、向目的事業主管機關個別依「農業用地興建農舍辦法」或「申請農業用地做農業設施容許使用審查辦法」申請許可。又依農業用地興建農舍辦法第
2 條第1 項第3 款規定：「申請興建農舍之該筆農業用地面積不得小於0.25公頃（即2,500 平方公尺）。但參加興建集村農舍及於離島地區興建農舍者，不在此限。」是以，系爭土地面積雖未達興建農舍規定之2,500 平方公尺，惟非不能藉由擴大持分、合併土地或參加興建集村農舍等方式克服而使之能供建築，如僅因面積不足供建築即不課稅，豈非變相鼓勵土地以化整為零方式為交易而避稅，故系爭土地核非客觀上無法申請核發建造執照，本質仍屬依法得供建築之土地，為所得稅法第4 條之4 規定之課徵範圍。原告此部分主張為不可採。
5.原告復主張系爭土地屬飲用水水源水質保護區，並已預告為道路用地。然查，依據卷附高雄市政府環境保護局107 年11月27日高市環局土字第10745222500 號函，系爭土地非屬目前劃定飲用水水源水質保護區或飲用水取水口一定距離內之地區（見原處分卷第79頁）。復依據卷附交通部公路總局第三區養護工程處107 年12月13日三工產管字第1070108261號函，系爭土地坐落台27線0K+300～+310路段右側，現有道路寬度約為9.7 公尺（含側溝相關設施）範圍外，公路用地計畫寬度為20公尺。本局辦理省道道路規劃時，並未對路權以外土地採禁、限建措施（見原處分卷第83頁）。據此，系爭土地並非位在飲用水水源水○○○區○○○○道路規劃而遭禁建、限建，從而原告上揭主張自不可採。
6.另原告又主張系爭土地屬得申請核發農用證明書，以免課徵土地增值稅之農地，應免納房屋土地交易所得稅等語。經查，所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款係規定「符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地」交易之土地免納所得稅，解釋上如土地符合農業發展條例規定而「得申請」不課徵土地增值稅，即可免納土地交易所得稅，並不以實際提出申請已獲核發「土增稅不課徵證明書」為必要。惟農業發展條例第37條及第38條之1 規定，係規範作農業使用之農業用地移轉與自然人時，須取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書，得申請不課徵土地增值稅。而所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款既以「符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定」為要件，立法係配合農業政策鼓勵農地作農業使用之減免為規定，該條解釋上自應以實際供作農業使用，始得受鼓勵而予減免。關於是否「實際供作農業使用」，事涉農業使用之定義與實際狀況之專業判斷，依行政專業分工、機關間相互協力以提升效能之法理，自宜由主管農業事務之專責單位出具農用證明書以資證明，始能免納土地交易所得稅。準此，個人出售土地，仍應以該土地出售時符合「作農業使用」規定，並檢具農用證明書，始能免納土地交易所得稅。
7.原告104 年12月31日向高雄市稅捐稽徵處旗山分處辦理系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報，係以一般買賣案件申報移轉，並未申請農業用地不課徵土地增值稅，亦未檢附農用證明書，該分處乃以一般用地稅率核課土地增值稅，有土地增值稅（土地現值）申報書（見原處分卷第37頁）及高雄市稅捐稽徵處旗山分處106 年3 月27日高市稽旗地字第1068452101號函（見原處分卷第39頁）可稽。原告於辦理土地增值稅申報時，係以一般買賣案件申報移轉，復未能於本件訴訟中補提出農用證明書供本院審核，本院尚難認系爭土地屬得申請核發農用證明書以免課徵土地增值稅之農地。況且，依卷附高雄市六龜區公所107 年1 月10日高市六區農觀字第10730022000 號函文及系爭土地現場相片2 張，系爭土地經現場勘驗部分建物、一空地，無實際農作尚不符農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地（見原處分卷第22頁）。原告未出具農用證明書、系爭土地客觀上亦無實際農作，原告空言主張系爭土地應免納房屋土地交易所得稅，核屬無據，尚難為原告有利之認定。
8.至原告主張於105 年7 月14日出售持有期間亦未滿1 年之291-1 地號土地，原本被告核定應納稅額7,815 元並處罰鍰20,000元。原告申請復查，經108 年11月12日復查決定註銷應納稅額及罰鍰，本案應比照辦理云云。然本院查，觀諸卷附
108 年11月12日復查決定之內容（見原處分卷第307-311 頁），其之所以將應納稅額及罰鍰註銷，原因在於291-1 地號土地為林業用地，依農業用地興建農舍辦法第5 條第1 項第
2 款規定，不得興建農舍，所以不屬所得稅法第4 條之4 之課稅範圍。而本案之系爭土地為農牧用地，非屬林業用地，仍能藉由擴大持分、合併土地或參加興建集村農舍等方式克服而使之能供建築，業經本院論述如上，從而，108 年11月12日復查決定與本案情節不同，自不能以108 年11月12日復查決定為原告有利之認定。
(二)罰鍰部分：
1.另按，所得稅法第14條之5 規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日或第4 條之4 第2 項所定房屋使用權交易日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」第108 條之2 第1 項及第3 項規定：
「（第1 項）個人違反第14條之5 規定，未依限辦理申報，處3,000 元以上30,000元以下罰鍰。」「（第3 項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3 倍以下之罰鍰。」行政罰法第24條第1 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定：「第108 條稅之2 第3 項個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰緩。一、漏稅額在新臺幣100,000 元以下者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」
2.原告係於104 年10月19日以拍賣原因登記取得系爭土地，嗣於105 年1 月15日移轉登記出售予訴外人丁立文，買賣價金240,000 元，其未依所得稅法第14條之5 規定，於系爭土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內申報及繳納土地交易所得稅，業如前述，應依所得稅法第108 條之2 第1 項及第3 項之規定為處罰。又原告雖非故意違反申報義務，惟仍有能注意而未注意之過失。因原告同時該當所得稅法第108條之2 第1 項及第3 項規定之處罰要件，被告即依行政罰法第24條第1 項規定，按所得稅法第108 條之2 第1 項所定最高罰鍰金額30,000元，與同條第3 項所定就漏稅額處最高3倍之罰鍰金額161,460 元（53,820元×3 倍）比較，擇定從重按所得稅法第108 條之2 第3 項規定，並依倍數參考表規定，按所漏稅額53,820元處以0.5 倍之罰鍰26,910元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。從而原告主張本件非房地合一之課稅標的，本稅既不存在，也免申報，自不應裁處罰鍰云云，難認可取。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法對本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 高維駿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 1 月 20 日
書記官 吳文彤