臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第27號
110年3月23日辯論終結原 告 曾玠智被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 陳長庚訴訟代理人 鄭心怡
葉如華上列當事人間攜帶應稅貨物入境未依規定申報事件，原告不服財政部中華民國109 年8 月19日台財法字第10913927400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第111 條第1 項前段、第3 項第2款分別定有明文。又簡易訴訟程序除第2 章別有規定外，仍適用通常訴訟程序之規定，同法第236 條亦規定甚明。原告起訴時訴之聲明原為：復查決定及訴願決定不利原告部分均撤銷。嗣原告於民國110 年3 月19日具狀追加訴之聲明「被告應返還沒入之物品，及自108 年1 月7 日起至返還之日止，按沒入物品核定之價額依週年利率百分之五計算之利息。」（見本院卷第117 頁）。核原告所為前揭訴之追加，符合請求基礎不變之要件，自應准許。
貳、實體部分
一、事實概要：原告於民國108 年1 月7 日自香港搭乘國泰港龍航空公司第KA-482次班機入境，未依規定以書面或口頭申報，逕擇由綠線（免申報）檯通關，經被告執檢關員於其托運及手提行李內，查獲應稅皮件及絲巾等貨物，已逾入境旅客攜帶物品免稅限額，被告審認原告涉有攜帶應稅貨物，未依規定申報之違章，除依規定應寬減額當場驗放外，其餘超量未申報皮件11只、帽子1 頂及圍巾4 條（下稱系爭貨物），依海關緝私條例第39條第1 項規定，以108 年第00000000號處分書（下稱原處分) ，處貨物沒入。原告不服申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
(一)關稅法第49條第1 項第14款與入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法（下稱報驗稅放辦法）第11條第2 項但書規範，自用限額之限制係避免旅客利用免稅之規範進行帶貨營利行為。而依原處分或訴願決定理由中可知，原處分機關與財政部皆認定自用之範圍為供自己或同行家人所用，限縮解釋關稅法第49條第1 項第14款之自用，出國旅遊時替親朋好友購買物品攜回，無論是否已使用過，皆非屬營利行為，仍應屬自用或家用之範齊，為免稅之範圍。換言之，報驗稅放辦法第11條第2 項之立法目的，係避免利用自用免稅進行牟利，自用應解釋為不轉售予他人轉取價差，代親友購入之物品應屬自用免稅之範圍。
(二)原處分及訴願理由書中提及之詢問筆錄，前後以不同筆跡撰寫，賺取中間稅金部分，並非原告所書，應請原處分機關提出錄音、錄影等其他可資證明之證據。且原處分機關在詢問程序時，僅告知納稅後即可取回，有刻意隱匿會遭沒入之相關規定，除違反誠信原則外，亦有程序上之瑕疵。另外，訴願理由中指摘原告自承賺取中間稅金，更係無據栽贓，除有具爭議之筆錄外，並無其他證據可茲證明。又按刑罰與行政法罰屬量的區別說之原則，行政罰相關證據亦得引用刑事訴訟法相關規定，不得以自白內容做為唯一證據。且原告歷經三段航程，長時間飛行，抵台時間又接近半夜，製作筆錄前原告亦詢問是否有夜間詢問之狀況，關務人員亦否認，筆錄內容縱屬原告所述，筆錄之製作顯有違反夜間審問及不證己之罪原則，不得做為裁罰之證據。
(三)雖關稅法第49條第3 項對於旅客攜帶之自用行李、物品免稅限額授權財政部定之，然免稅限額之高低將直接影響納稅義務人之納稅義務有無，若財政部未規定限額則旅客攜帶之自用行李、物品皆免稅，未增加或減免納稅義務。惟設定限額，將使超過者增加納稅義務，更甚者，若財政部定之限額為零時，本免稅之規定將形同具文，可知此報驗稅放辦法第11條第2 項之規定將影響納稅義務人之納稅義務有無。對於納稅義務之有無，依大法官釋字第640 號解釋本應以法律規定之，而關稅法第49條第3 項卻授權以法規命令之方式定之，使財政部得自行決定納稅義務之有無，而非係經過立法機關以一般立法方式制定規範，除違反租稅法律主義與法律保留原則之外，亦與納稅者權利保護法第3 條第3 項規範意旨不符。
(四)海關緝私條例第39條第1 項規定並未區分應稅貨物與管制物品皆以沒入為裁罰手段，情節重大者雖有額外罰金之規定，然應稅貨物與管制物品在立法目的上即有不同，本應有不同之處理方式。應稅物品匿不申報或規避檢查，係違反關稅法相關規定，僅有漏稅之情況。與管制物品匿不申報或規避檢查，恐有其他問題之影響（如農產品恐產生境外病蟲害之移入），係侵害不同之法益，惟違反系爭條文者一律沒入，應違反平等原則。沒入之裁處手段，對納稅義務人之財產權侵害甚鉅，亦違反責罰相當原則。
(五)並聲明：
1.撤銷訴願決定及復查決定不利原告部分。
2.被告應返還沒入之系爭貨物，及自108 年1 月7 日起至返還之日止，按沒入物品核定之價額依週年利率百分之五計算之利息。
三、被告則以：
(一)依據報驗稅放辦法第11條第1 項第2 款規定，入境旅客自用行李物品須符合「在國外即為旅客本人所有，並已使用過」及「品目、數量合理，其單件或一組之完稅價格在1 萬元以下」之要件。本案原告代親友購入之物品，既非原告本人所有並已使用過，自非報驗稅放辦法第11條第1 項第2 款之免稅範疇。
(二)依據報驗稅放辦法第11條第2 項規定，自用家用行李物品完稅價格之總值須為20,000元以下，始予免稅。倘入境旅客所攜自用家用行李物品完稅價格之總值已逾20,000元者，依同辦法第7 條第2 項第1 款及第12條第1 項規定，須向海關申報，並辦理查驗繳稅。查原告所攜行李物品總值已逾20,000元，非屬自用家用行李物品免稅範圍，應依同辦法第7 條第
2 項第1 款規定向海關申報。且被告已就原告自用家用行李物品之20,000元應寬減免稅額已於當場驗放，原告再主張系爭沒入物品仍屬自用家用免稅範圍，顯係誤解，要非可採。
(三)依據報驗稅放辦法第8 條第1 項規定，入境旅客行李合併申報以旅客本人及「隨行家屬」所有者為限。系爭應稅物品係由原告攜帶入境，即負有申報義務，縱原告所稱有同行者之情形屬實，亦應由原告會同其同行者向海關詳實申報，並由海關就其同行者攜帶之應稅物品予以查驗並合併計算，再依規定扣除該等人數之免稅數額後，予以徵稅放行。惟查原告於詢問筆錄回復略以，有同行者，但不想透露，不想影響他人入境紀錄等語，原告既不願透露同行者資訊，查驗當時原告亦未會同其同行者向被告合併詳實申報，被告尚無從查明該等同行人員有無另行攜帶應稅之行李物品，爰僅就原告之寬減免稅額予以驗放，並無不合。
(四)並聲明：判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：
(一)原告就超量未申報系爭貨物未向海關申報之行為，被告依海關緝私條例第39條第1 項規定沒入系爭貨物，是否合法?
(二)原告請求被告返還系爭貨物及請求自108 年1 月7 日起至返還之日止，按沒入物品核定之價額依週年利率百分之五計算之利息，有無理由？
五、本院之判斷：
(一)按「旅客出入國境，攜帶應稅貨物或管制物品匿不申報或規避檢查者，沒入其貨物，並得依第36條第1 項論處。」海關緝私條例第39條第1 項定有明文。次按「下列各款進口貨物，免稅：……十四、旅客攜帶之自用行李、物品。……」及「第1 項……第14款……所定之免稅範圍、品目、數量、限額、通關程序及應遵行事項之辦法，由財政部定之。」為關稅法第49條第1 項及第3 項所規定。財政部據此授權訂定報驗稅放辦法，該辦法第3 條規定：「為簡化並加速入境旅客隨身行李物品之查驗，得視實際需要對入境旅客行李物品實施紅綠線通關作業。」第4 條第1 項規定：「入境旅客攜帶行李物品，其免稅範圍以合於其本人自用及家用者為限。」第7 條規定：「（第1 項) 入境旅客於入境時，其行李物品品目、數量合於第11條免稅規定且無其他應申報事項者，得免填報中華民國海關申報單向海關申報，並得經綠線檯通關。( 第2 項) 入境旅客攜帶管制或限制輸入之行李物品，或有下列情形之一者，應填報中華民國海關申報單向海關申報，並經紅線檯查驗通關：一、攜帶菸、酒或其他行李物品逾第11條免稅規定者。……入境旅客對其所攜帶行李物品可否經由綠線檯通關有疑義時，應經由紅線檯通關。（第3 項)經由綠線檯通關之旅客，海關認為必要時得予檢查，除於海關指定查驗前主動申報或……外，海關不再受理任何方式之申報。如經查獲攜有應稅、管制、限制輸入物品或違反其他法律規定匿不申報或規避檢查者，依海關緝私條例或其他法律相關規定辦理。」第11條規定：「（第1 項) 入境旅客攜帶自用家用行李物品進口，除關稅法及海關進口稅則已有免稅之規定，應從其規定外，其免徵進口稅之品目、數量、金額範圍如下：……二、前款以外非屬管制進口之行李物品，如在國外即為旅客本人所有，並已使用過，其品目、數量合理，其單件或1 組之完稅價格在新臺幣1 萬元以下，經海關審查認可者，准予免稅。……。（第2 項) 旅客攜帶前項准予免稅以外自用及家用行李物品（管制品及菸酒除外）其總值在完稅價格新臺幣2 萬元以下者，仍予免稅。……。」
(二)經查，原告於108 年1 月7 日自香港搭乘國泰港龍航空公司第KA-482次班機入境，未據口頭或書面申報，逕由綠線檯通關，嗣經被告關員查驗結果，於其托運及手提行李查獲超量未申報皮件11只、帽子1 頂及圍巾4 條，價值高達20萬4856元之事實，為原告所不爭執（見本院卷第101 頁) ，且有原處分、被告呈報之總價統計工作表及扣案系爭貨物相片在卷可稽（見本院卷第31-33 頁，原處分得閱覽卷1-1 ) ，洵堪認定。從而，原告攜帶應稅貨物，未依規定申報，有匿不申報之情事，被告依海關緝私條例第39條第1 項之規定沒入貨物，於法並無不合。
(三)原告雖主張報驗稅放辦法第11條第2 項之自用應解釋為不轉售予他人轉取價差，代親友購入之物品應屬自用免稅之範圍，而不需向海關申報云云。經按報驗稅放辦法第4 條第1 項已明文規定：「入境旅客攜帶行李物品，其免稅範圍以合於其本人自用及家用者為限。」依原告於本院審理時自陳「（問：原告攜帶圍巾、肩背包、皮夾入境我國目的為何？）主要是親友要的。」等語（見本院卷第101 頁) ，則原告攜帶非本人自用物品，本即不在前揭規定所定免稅範圍，因系爭貨物價值高達20萬4856元，依報驗稅放辦法第7 條第2 項第
1 款規定，屬應稅物品，應向海關申報，並經由紅線檯查驗通關。原告主張代親友購入系爭貨物，沒有轉售賺取差價，可認定為免稅且免申報之物品，顯係對法令之誤解，要非可採。
(四)原告次主張被告於夜間對其進行詢問，違反刑事訴訟法禁止夜間訊問之規定，從而詢問筆錄不得作為認定本件違章之云云。查被告於原告108 年1 月7 日入境後，固於當日20時58分夜間詢問原告並製作詢問筆錄，有該筆錄在卷可證（見原處分不得閱覽卷2 第1-3 頁) 。惟按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽」為行政程序法第43條所明定。足見行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。而行政訴訟法關於證據，除行政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，並無準用刑事訴訟法之明文，此觀之行政訴訟法第2 編第1 章第4 節及同法第176 條之規定自明，是行政訴訟並無準用刑事訴訟法可言。再者，行政罰與刑事犯固係量的不同，而非質之差異，惟行政罰之執法者，係行政機關一般公務員，與刑罰之執法者係熟悉法律程序之法官、檢察官、司法警察人員不同；且行政機關執法時，行政程序上並未賦予拘提、羈押等強制處分權，行政調查時難以有效掌握證據，則依比例原則，若以過度嚴格證據主義相繩，將使行政機關執法無力，恐與公益有違，是以行政罰殊無類推適用刑事訴訟法關於證據規定之餘地。另按「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第355 條第1項定有明文。本件被告之詢問筆錄，係依據其職務及法定方式所作成之文書，自屬公文書，應推定為形式真正，自有證據能力。復經本院當庭勘驗詢問筆錄製作過程之光碟，雖因錄音效果不佳，無法完整呈現被告詢問原告之過程，有本院勘驗筆錄可佐（見本院卷第131 頁) ，然觀諸錄影畫面，被告所屬關務人員對原告沒有任何威嚇或脅迫之舉動，且原告亦不爭執詢問筆錄製作完成後，讓其閱覽許久始簽名其上（見本院卷第132 頁) ，是原告主張詢問筆錄，係被告所屬關務人員夜間訊問所製作，依刑事訴訟法上開規定，並無證據能力等節，自乏依據，本件詢問筆錄之證據力，自應適用行政訴訟法及行政程序法關於證據規定。
(五)原告再主張關稅法第49條第3 項對於旅客攜帶之自用行李、物品免稅限額授權財政部定之，有違租稅法律主義云云。本院認為：
1.所謂租稅法律原則，可參照司法院大法官釋字第703 號解釋理由書「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。」雖然原告依據司法院大法官釋字第640 號解釋主張租稅法律原則應採取嚴格法律保留即國會保留原則。但是本院認為，在歷年來司法院的解釋中，對於租稅法律原則的「法」，大法官係採取僅適用一般法律保留原則的態度，亦即「法」除了立法院通過的制定法，也包括由立法院依據明確性原則授權稅捐主管機關所公布的法規命令在內，以釋字第706 號解釋理由書為例，大法官認為「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第622 號、第640 號、第674 號、第692 號、第
703 號解釋參照）。」就非常明白的指出「法律」與「法規命令」都是租稅法律原則所稱的「法」，而且釋字第706 號解釋亦引用釋字第640 號解釋作為參照，從而大法官應認為即使是釋字640 號解釋所述的租稅法律原則，應該還是包含法規命命令在內的，所以本院認為在我國釋憲實務上，租稅法律原則僅能適用一般法律保留原則應無疑義。所以原告主張關稅法第49條第3 項對於旅客攜帶之自用行李、物品免稅限額授權財政部定之，有悖租稅法律原則云云，應不可採。
2.又納稅者權利保護法第3 條第3 項規定「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」而報驗稅放辦法乃財政部依關稅法第49條第3 項之授權而訂定，為行政程序法第150 條所稱行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之法規命令，並非同法第159 條所稱行政規則，亦非解釋函令，故無納稅者權利保護法第3 條第3 項規定之適用。
(六)原告又主張違反海關緝私條例第39條第1 項規定，一律處以沒入貨物之處分，違反責罰相當原則云云。本院認為：
1.按憲法第15條保障人民之財產權，國家對人民財產權之限制應符合憲法第23條比例原則。對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，涉及對人民財產權之限制，其處罰應視違規情節之輕重程度為之，俾符合憲法責罰相當原則，司法院釋字
786 號解釋理由書闡釋甚明。行政罰法第18條第1 項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」即為行政機關裁處罰鍰時應考量責罰相當原則之具體規定。
2.經查，關稅法第39條第1 項已明文規定旅客出入國境，攜帶應稅貨物或管制物品匿不申報或規避檢查者，沒入其貨物。此為立法者針對應予非難之違反行政法上義務行為給予處罰，屬立法形成自由，不論本院或被告機關均應予尊重。又依照司法院釋字第672 號解釋理由：「管理外匯條例第24條第
3 項之規定，係對於攜帶外幣超過等值1 萬美元而未申報者，予以沒入，以督促主動誠實申報，較科處刑罰之方式為輕，且鑑於旅客或隨交通工具服務人員攜帶外幣出入國境之動態與特性，上開處罰規定尚未牴觸憲法第23條之比例原則」參照其意旨，原告攜帶非本人自用之系爭貨物，本即不在報驗稅放辦法所定免稅範圍，屬應稅物品，依規定理應主動誠實至應申報檯辦理繳稅通關，惟原告竟逕擇免申報檯通關，顯已違反海關緝私條例第39條第1 項之規定，依該條項規定對原告所為之行政處分，核其目的即查緝規避檢查或匿未申報，與手段即沒入相當，難謂有何牴觸責罰相當原則，且海關緝私條例第39條第1 項規定，一旦違章行為成立，則沒入其貨物，被告並無裁量之餘地，原告主張原處分有違責罰相當原則，亦非可採。況且本案被告僅以原處分沒入系爭貨物，並未依關稅法第39條第1 項後段「並得依第36條第1 項論處」之規定，處貨價3 倍以下之罰鍰，就此原處分亦無違反罰責相當原則，甚為顯然。
(七)原告就本件違章主觀上應有過失：
1.按海關緝私條例第39條第1 項，係就旅客出入國境，攜帶應稅貨物或管制物品匿不申請或規避檢查之行為而為之規範，故自其規範文義，即可知行為人只須知悉或應注意、並能注意而疏未注意該攜帶入境之物品係屬應稅貨物或管制物品，即具有構成本條違章責任之主觀責任條件，所稱「匿不申報」，其意為旅客攜有應稅或管制物品應至紅線檯申報，若擇由綠線檯通關，經執檢關員攔檢，查獲有應申報而未申報之行為，即構成匿未申報之要件。
2.查被告就旅客攜帶應稅物品應向海關申報之相關規定，除於桃園機場入境大廳行李轉盤上方及海關行李檢查檯前，有明顯標示告知，並印製有「旅客出入境通關須知」供旅客取閱
(見原處分可閱覽卷1 第29、31頁) ，實已善盡宣導及公告周知之能事。原告其應注意，能注意而不注意，致有違反海關緝私條例情事，自應負過失責任。
(八)原處分裁處沒入系爭貨物既無違誤，均經本院論述如上，則原告訴請被告返還系爭貨物，及請求自108 年1 月7 日起至返還之日止，按沒入物品核定之價額依週年利率百分之五計算之利息，仍屬無據，應為當然之理。
六、綜上所述，原告所述各節均不可採，被告依海關緝私條例第39條第1 項規定，以原處分沒入系爭貨物，於法並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求返還系爭貨物及利息，均無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 4 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 高維駿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 4 月 23 日
書記官 吳文彤