臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第23號
110年1月6日辯論終結原 告 廖欣宜（原名廖基成）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間因土地交易所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國109 年7 月8 日台財法字第10913920270 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分
一、事實概要：被告以原告於民國105 年10月25日以拍賣原因取得雲林縣○○鄉○○段○○○ ○號土地（面積245 平方公尺，下稱系爭土地），於105 年11月4 日立約出售訴外人丁立文，105 年11月24日完成所有權移轉登記。經被告查得原告取得系爭土地期間在1 年以內，未於該土地完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，乃依查得資料核定系爭土地成交價額新臺幣（下同）158,888 元，減除原始取得成本101,888 元、相關費用7,944 元及土地漲價總數額74,529元，核定課稅所得
0 元，並裁處罰鍰20,000元。原告不服申請復查結果未獲變更，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
(一)房地合一稅是延續特種貨物及勞務稅條例興建房屋土地建照而來，系爭土地出售時未達2,500 平方公尺、有他人廟宇違建，且原告非農民未在當地設籍滿2 年、農地非確供農作使用，依法不得核發建照，不符合所得稅法第4 條之4 「得核發」建造執照構成要件，依法不用申報房地合一稅，應由被告舉證系爭土地已核發之建築執照。
(二)依財政部107 年8 月20日台財稅字第 10704534300號函（以下簡稱財政部107 年8 月20日函）釋規定，申請興建之農業設施，因非屬房屋範圍，農業設施及其基地應一體適用財產交易所得課稅，而非課徵房地合一稅，更遑論系爭土地現場無農業設施，其基地更不用課徵財產交易所得。
(三)所得稅法第4 條之5 明文「得申請」不課徵土地增值稅之土地，即免房地合一稅，與是否取得「得核發」之農用證明書無必要關聯性。本件系爭土地謄本已載明土地使用管制農用，非永遠不得申請農用證明書，無農證，只是要不要繳納土地增值稅問題，並非農用證明書未核發下來即屬房地合一稅標的，土地增值稅於原告買進時已經繳了，再付一次「同一筆土地」的房地合一稅，違反重複課稅禁止原則。
(四)原告105 年7 月1 4 日出售南投縣○○鎮○○段○○○○○ ○號土地（以下簡稱291- 1地號土地），經被告108 年11月12日北區國稅法二字第1080015449號復決定（下稱108 年11月12日復查決定）以土地須可指定建築線，方屬課稅標的，本件應比照註銷原核定。
(五)並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
三、被告則以：所得稅法第4 條之4 第1 項所稱「依法得核發建造執照之土地」，係指該土地屬可供建築之地區，具有得依相關建築法令規定核發建造執照之資格，故所謂「依法不能建築」，係指法令規定無明確期間禁止其作建築使用者而言，系爭土地如相關條件具備，仍可核發建造執照，非客觀上絕對不能核發建照，自非依法不能建築之土地。另依農業發展條例第37條第1 項、第39條第1 項及土地稅法第39條之2規定「申請不課徵土地增值稅」，係指檢具農用證明書向該管稅捐稽徵機關辦理，須檢具農用證明書經地方稅稽徵機關認定符合得申請不課徵土地增值稅之要件為前提，系爭土地於本案移轉時，並未申請農業用地不課徵土地增值稅，亦未檢附農用證明書，自不符合免徵規定等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
(一)本稅部分：
1.所得稅法第4 條之4 第1 項第2 款規定：「個人……自中華民國105 年1 月1 日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4 至第14條之8 及第24條之5 規定課徵所得稅：二、交易之房屋、土地係於105年1 月1 日以後取得。」第4 條之5 第1 項第2 款及第2 項前段規定：「（第1 項第2 款）前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅……二、符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地……（第2 項）前項第2 款至第4 款規定之土地、土地改良物，不適用第14條之5 規定。」第14條之4 第1 項前段及第3 項第
1 款第1 目規定：「（第1 項）第4 條之4 規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。」「（第3 項第1 款）個人依前2 項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在1 年以內者，稅率為45％。」第14條之5 規定「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日或第4 條之4 第2 項所定房屋使用權交易日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」第14條之6 後段規定：「個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額
5 ％計算其費用。」可知，個人自105 年1 月1 日起，交易於103 年1 月1 日之次日以後取得且持有期間在2 年以內，依法得核發建造執照之土地，應課徵所得稅，但如符合農業發展條例得申請不課徵土地增值稅之土地，則得免納所得稅。
2.經查，原告於105 年10月25日以拍賣原因登記取得系爭土地，得標買受價款101,888 元，嗣以158,888 元出售與訴外人丁立文，並於105 年11月24日完成所有權移轉登記，有不動產權利移轉證書（見原處分卷第51頁）、土地登記第一類謄本（見原處分卷第52頁）、土地異動索引查詢（見原處分卷第64頁）、105 年11月4 日土地買賣合約（見原處分卷第53頁）在卷可稽。被告所屬大溪稽徵所認為系爭土地交易所得核屬所得稅法第4 條之4 規定之課徵範圍，且原告未能提示系爭土地不課徵土地增值稅之證明文件，未符合同法第4 條之5 第1 項第2 款免納所得稅規定，乃依系爭土地成交價格158,888 元，減除土地取得成本101,888 元及按成交價款5％計算相關費用7,944 元（158,888 元×5 ％），又依卷附土地增值稅資料查詢，系爭土地漲價總數額74,529元（見原處分卷第13頁），核定課稅所得額0 元（158,888 元－108,
888 元－7,944 元－74,529元），應納稅額亦為0 元，並裁處罰鍰20,000元乙節，有個人房屋土地交易所得稅未申報核定通知書、財政部北區國稅局違章案件罰鍰繳款書、裁處書（見原處分卷第82至84頁）附卷可參，上述事實應可認定，且經核於法並無不合。
3.原告雖主張系爭土地狀況為不得核發建照，故不屬課徵房屋土地交易所得稅範圍等語。惟查，內政部99年4 月28日台內地字第0990071114號令略謂，「依法不能建築」係指法令規定無明確期間禁止其作建築使用者而言（見原處分卷第108頁）。亦即，依土地性質，在客觀上絕對不能核發建照，始得謂「依法不能建築之土地」。由於一般可供建築之土地，如欲獲核發建照，往往尚須符合相關土地使用、建築法令之要件，如因此等法規要件不備未能獲核發建照，尚非土地本身不能建築之故，因此所謂「依法不能建築」，應區別「土地性質在客觀上絕對不能核發建照」，抑或「原可能供建築，只是其他法令要件不備」情形，否則浮濫擴大解釋依法不能建築土地而得免徵所得稅，將增加人為操縱、逃避稅捐並形成不公；最高行政法院102 年度判字第296 號判決意旨亦認土地是否屬依法得核發建造執照之土地，係以系爭土地本質來認定，而非以土地移轉當下之外觀狀態判斷之，否則易生藉人為操作俾得規避稅賦，而採相同見解。上揭函令係解釋法律意旨，符合法律制定之精神，復未增加法律所無之限制，應可援用。
4.以本案而言，系爭土地為一般農業區農牧用地，屬非都市土地範圍，申請建築農舍或農業生產設施，應符合「非都市土地容許管制使用規則」第6 條之1 附表一、向目的事業主管機關個別依「農業用地興建農舍辦法」或「申請農業用地做農業設施容許使用審查辦法」申請許可。又依農業用地興建農舍辦法第2 條第1 項第3 款規定：「申請興建農舍之該筆農業用地面積不得小於0.25公頃（即2,500 平方公尺）。但參加興建集村農舍及於離島地區興建農舍者，不在此限。」是以，系爭土地面積雖未達興建農舍規定之2,500 平方公尺，惟非不能藉由擴大持分、合併土地或參加興建集村農舍等方式克服而使之能供建築，如僅因面積不足供建築即不課稅，豈非變相鼓勵土地以化整為零方式為交易而避稅，故系爭土地核非客觀上無法申請核發建造執照，本質仍屬依法得供建築之土地，為所得稅法第4 條之4 規定之課徵範圍。原告此部分主張為不可採。
5.次查，系爭土地非屬都市計畫區內，亦未經禁建或限建，亦有雲林縣臺西鄉公所108 年1 月28日臺鄉建字第1080001158號函（見原處分卷第22頁）、雲林縣政府108 年1 月11日府建管二字第1080500795號函（見原處分卷第25頁）在卷可證，益證系爭土地本質屬依法得供建築之土地，為所得稅法第
4 條之4 規定之課徵範圍。
6.另原告又主張系爭土地屬得申請核發農用證明書，以免課徵土地增值稅之農地，應免納房屋土地交易所得稅等語。經查，所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款係規定「符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地」交易之土地免納所得稅，解釋上如土地符合農業發展條例規定而「得申請」不課徵土地增值稅，即可免納土地交易所得稅，並不以實際提出申請已獲核發「土增稅不課徵證明書」為必要。惟農業發展條例第37條及第38條之1 規定，係規範作農業使用之農業用地移轉與自然人時，須取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書，得申請不課徵土地增值稅。而所得稅法第4 條之5 第1 項第2 款既以「符合農業發展條例第37條及第38條之1 規定」為要件，立法係配合農業政策鼓勵農地作農業使用之減免為規定，該條解釋上自應以實際供作農業使用，始得受鼓勵而予減免。關於是否「實際供作農業使用」，事涉農業使用之定義與實際狀況之專業判斷，依行政專業分工、機關間相互協力以提升效能之法理，自宜由主管農業事務之專責單位出具農用證明書以資證明，始能免納土地交易所得稅。準此，個人出售土地，仍應以該土地出售時符合「作農業使用」規定，並檢具農用證明書，始能免納土地交易所得稅。
7.原告105 年11月7 日向雲林縣稅務局虎尾分局辦理系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報，係以一般用地件申報移轉，並未申請農業用地不課徵土地增值稅，亦未檢附農用證明書，該分局乃以一般用地稅率核課土地增值稅，有雲林縣稅務局虎尾分局107 年7 月17日雲稅虎字第1071264950號函（見原處分卷第15-16 頁）、該分局107 年12月13日雲稅虎字第1071267914號函可稽（見原處分卷第18頁）。原告於辦理土地增值稅申報時，係以一般買賣案件申報移轉，復未能於本件訴訟中補提出農用證明書供本院審核，本院尚難認系爭土地屬得申請核發農用證明書以免課徵土地增值稅之農地。況且，依卷附臺灣雲林地方法院民事執行處105 年7 月20日查封筆錄及系爭土地現場相片2 張，系爭土地經現場勘驗其上有小廟宇及金爐、廣場（見原處分卷第7 、9-10頁）可知，系爭土地無實際農作尚不符農業發展條例第37條及第38條之1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地。原告未出具農用證明書、系爭土地客觀上亦無實際農作，原告空言主張系爭土地應免納房屋土地交易所得稅，核屬無據，尚難為原告有利之認定。
8.至原告主張於105 年7 月14日出售持有期間亦未滿1 年之291-1 地號土地，原本被告核定應納稅額7,815 元並處罰鍰20,000元。原告申請復查，經108 年11月12日復查決定註銷應納稅額及罰鍰，本案應比照辦理云云。然本院查，觀諸卷附
108 年11月12日復查決定之內容（見原處分卷第179-183 頁），其之所以將應納稅額及罰鍰註銷，原因在於291-1 地號土地為林業用地，依農業用地興建農舍辦法第5 條第1 項第
2 款規定，不得興建農舍，所以不屬所得稅法第4 條之4 之課稅範圍。而本案之系爭土地為農牧用地，非屬林業用地，仍能藉由擴大持分、合併土地或參加興建集村農舍等方式克服而使之能供建築，業經本院論述如上，從而，108 年11月12日復查決定與本案情節不同，自不能以108 年11月12日復查決定為原告有利之認定。
9.又原告主張土地增值稅於買進時已經繳了，再付一次「同一筆土地」的房地合一稅，違反重複課稅禁止原則云云。本院按土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」及同法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」可知，以買賣方式移轉土地，應由出賣人按其土地漲價總數額繳納土地增值稅，因此，原告拍賣取得系爭土地時，其土地增值稅係由出賣人負擔，而非原告，故原告此部分之主張仍屬乏據。
(二)罰鍰部分：
1.另按，所得稅法第14條之5 規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日或第4 條之4 第2 項所定房屋使用權交易日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」第108 條之2 第1 項及第3 項規定：
「（第1 項）個人違反第14條之5 規定，未依限辦理申報，處3,000 元以上30,000元以下罰鍰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定：「第108 條稅之
2 第1 項個人違反第14條之5 規定，未依限辦理申報，處3,
000 元以上30,000元以下罰鍰。三、裁罰日前一年內經第三次以上裁罰者，處20,000元罰鍰。」（見本院卷第184 頁)
2.原告係於105 年10月25日以拍賣原因登記取得系爭土地，嗣於105 年11月24日移轉登記出售予訴外人丁立文，雖然課稅所得及應納稅額均為0 元，然現行綜合所得稅制係採自行申報制，原告未依所得稅法第14條之5 規定，於系爭土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內申報，業如前述，應依所得稅法第108 條之2 第1 項之規定為處罰。又原告雖非故意違反申報義務，惟仍有能注意而未注意之過失。因本件違章係原告1 年內第6 次因相同情形遭到裁罰，有原告房地稅行政救濟情形一覽表及前5 次為被告裁罰之裁處書在卷可證（見原處分卷第73、74、76、77、79、81頁) ，被告依倍數參考表規定，裁處罰鍰20,000元，係已考量原告違章程度而為之裁罰，尚屬適法允當。從而原告主張本件非房地合一之課稅標的，本稅既不存在，也免申報，自不應裁處罰鍰云云，難認可取。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法對本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 高維駿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 1 月 20 日
書記官 吳文彤