臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第30號
110年4月6日辯論終結原 告 蔡宜慧被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌訴訟代理人 李秋玉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國10
9 年10月15日府法訴字第1090184559號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告於104 年6 月16日買賣登記取得新竹縣○○市○○段○○○ ○號土地（下稱竹北重購地）及其上建物（門牌為新竹縣竹北市○○○路○○○ 號13樓）；於106 年4 月10日立契出售桃園市○鎮區○○段○○○ ○號土地（下稱平鎮出售地）及其上建物（門牌為桃園市○鎮區○○街○○巷○ 號），同年5 月
8 日完成所有權移轉登記，並於同年月16日將戶籍從桃園市○鎮區○○街○○巷○ 號改遷至新竹縣○○市○○○路○○○ 號13樓（下稱竹北戶籍），同月19日向被告申請依土地稅法第35條規定，就已納土地增值稅額內，退還其不足支付重購土地地價之數額，經被告核准退還新臺幣（下同）56,114元。
嗣經被告查得原告於107 年1 月8 日將戶籍遷出竹北戶籍，該址自107 年1 月8 日至107 年2 月13日無人設籍，被告爰以108 年11月4 日桃稅壢字第1087432520號函（下稱原處分），追繳原退還之土地增值稅56,114元。原告不服申請復查未獲變更，提起訴願後，亦遭決定駁回，原告仍表不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈原告自107 年1 月8 日至107 年2 月14日期間短暫遷出竹
北戶籍，係因父親蔡珠山生前積欠親友多筆債務，親友債權人不斷向原告索討，原告無力回應困擾不已，後原告祖父蔡不被於106 年9 月15日死亡，而原告為祖父蔡不被之代位繼承人，恐為辦理代位繼承程序而使自己竹北戶籍地址遭人知悉，擔憂親友債權人循地址上門追討債務，往事重演，故短暫遷出戶籍，以求代位繼承登記順遂，及避免親友債權人造成情感上之勒索或情緒上騷擾行為，以免滋生紛爭困擾。
⒉原告重購之土地至今已逾5 年，原告實際上生活起居均位
於竹北戶籍住處，原告雖自107 年1 月8 日至107 年2 月14日期間短暫遷出竹北戶籍，惟仍一直居住在竹北戶籍地址處，且仍作自用住宅使用並未改作其他用途。
⒊原告並不知道短暫遷移戶籍會導致退還稅款之裁處，曾電
詢被告所屬中壢分局及國稅局詢問短暫遷出戶籍，是否會影響重購退稅相關規定，方得知重購退稅相關規定，有分為「綜合所得稅」及「土地增值稅」部分，承辦人員答覆稱只要當年度戶籍有在內即可，且自用住宅之戶籍登記，並無規定需連續不中斷。
⒋原告並無結婚、無配偶，直系親屬即父親蔡珠山已往生，
至於直系親屬即母親蔡施秀幸因農保關係，戶籍需留在彰化老家之戶籍地址，故原告無從依土地稅法第9 條所揭親屬於竹北重購地辦理戶籍登記，若嚴格解釋上開條文，無非變相的懲罰單身未婚者。且訴願決定書所引臺北高等行政法院106 年度簡上字第138 號判決意旨，其事實與原告之情況不同，無從比附援引。
⒌被告所屬中壢分局係因原告戶籍地址遷出竹北重購地，而
違反土地稅法第37條之規定，又本件非屬財政部函釋所列舉之例外放寬範圍，而追繳原退還平鎮出售地之土地增值稅等情，就法律解釋及適用上，有違法律明確性原則、平等原則及比例原則（詳卷附起訴狀）。
⒍我國戶籍登記與民法上之設立住所之要件並非一致，常未
能反映實際居住情形，故租稅機關審查大量重複之租稅案件時，為省卻人力、財力及時間等稽徵成本，由立法機關立法規定應以戶籍登記作為認定自用住宅用地之要件，固屬無可厚非，然倘納稅義務人因日常生活需要，一時遷移戶籍登記，遷移期間亦未變換住處時，是否即屬變更自用住宅用途，即非無疑。
⒎土地稅法第37條所稱「改作其他用途」，依同法第9 條之
規定，似應以有否辦竣戶籍登記為要件，然於重購地未經轉售、出租或作營業使用，且土地所有權人、配偶或直系親屬於該處辦竣戶籍登記後，為營社會生活，應法規要求，一時遷移戶籍，辦理遺產契約書之簽立，隨後回復設籍，遷移時期仍作住所使用之場合，倘強以同法第9 條規定相繩，認為短期遷移戶籍登記後，縱使有回復戶籍登記，仍認重購地係改作其他用途者，則以同法第9 條定解釋第37條規定之結果，不僅違反國民對於土地增值稅適用自用住宅用地之正義公平理念，且所產生追繳土地增值稅退稅款之法律效果，亦違反稅捐稽徵法所規定實質課稅原則、經濟觀察法等法則以及量能課稅原則。
⒏財政部83年6 月9 日台財稅第000000000 號函釋所稱之「
子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡」等三種情形，係屬例示說明，而非列舉說明，所以被告對於本件是否適用土地稅法第37條之追繳土地增值稅退還稅款之裁處有裁量權，則被告所屬中壢分局誤認原告無一時遷移戶籍之特殊需求而未援引上開函釋，裁處原告追繳原退還稅款，其裁量自有違背法令之處。
（二）聲明：請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈引用土地稅法第9 條、第35條、第37條等規定，及財政部
83年6 月9 日台財稅第000000000 號函釋（詳卷附答辯狀）。
⒉原告於104 年6 月16日買賣登記取得重購地作自用住宅使
用，復於106 年4 月10日立契移轉出售地後，旋於106 年
5 月19日向被告申請依土地稅法第35條規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付重購地地價之數額，經被告以106 年6 月6 日桃稅壢字第1067015831號函核准退還已納之土地增值稅56,114元。嗣經查得原告於107 年1 月8日將戶籍自重購地遷至「桃園市○鎮區○○街○○巷○ 號5樓」，重購地自107 年1 月8 日至107 年2 月13日止無人設籍，核與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不合，被告遂依土地稅法第37條規定，以原處分向原告追繳原退還之土地增值稅款56,114元，並以復查決定維持原處分，依法並無不合。
⒊原告主張因擔憂親友債權人循戶籍地址上門追討，戶籍遂
短暫遷至其弟住處，實際生活起居仍於重購地；又其無配偶，其父已往生，其母因農保關係戶籍需設於彰化老家，無從由配偶或直系親屬於重購地辦理戶籍登記，若採嚴格解釋無非變相懲罰單身未婚者等語。按土地稅法第9 條規定，所稱自用住宅用地係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用之住宅用地，是戶籍登記為自用住宅用地之法定要件之一，原告縱有居住於重購地之事實，然因未符合土地稅法第9 條須於重購地上辦竣戶籍登記之形式要件，自無土地稅法第35條自用住宅用地重購退稅之適用。又無論土地所有權人已婚或未婚，均可按其及親屬設籍狀況適用自用住宅用地之規定，尚不因土地所有權人為單身未婚者而有差別待遇。
原告主張，係屬誤解。
⒋原告復主張不知短暫遷移戶籍會導致退稅被追繳，且土地
稅法第37條並無規定「改作其他用途」包括營業使用、出租他人及戶籍遷出等情形，及「辦竣戶籍登記」後需「連續不中斷」方符自用住宅等語。查原告申請重購退稅時，被告於106年6 月6 日桃稅壢字第1067015831號函核准時即已敘明重購之土地自完成移轉登記之日起5 年內，有供營業使用、出租他人及戶籍遷出等情形而改作其他用途，應追繳原退還稅款。參照最高行政法院82年度判字第218號判決要旨，原告已將戶籍遷離重購地，又無直系親屬於該地設籍，即無土地稅法第35條自用住宅用地重購退稅之適用。至原告主張土地稅法第37條並無規定「辦竣戶籍登記」後需「連續不中斷」方符自用住宅一節，參照最高行政法院94 年度判字第155 號判決要旨，原告既於107 年1月8 日至107 年2 月13日將戶籍自重購地遷至「桃園市○鎮區○○街○○巷○ 號5 樓」，核與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不符，被告依土地稅法第37條規定補徵原退還之土地增值稅款56,114元，自無不合。原告主張，核無可採。
⒌原告再主張系爭函釋規定係屬例示說明，稽徵機關尚有斟
酌其他特殊因素之裁量權，原處分不符比例原則等語。參照臺北高等行政法院97年訴字第2816號判決要旨，原告為避免親友債權人追討債務而將戶籍遷至他處，重購土地已非土地稅法所稱自用住宅用地，其戶籍遷出之原因又非系爭函釋規定免予追繳之情形，自應依土地稅法第37條規定追繳原重購自用住宅用地退還之稅款。原告主張，洵無可採。
⒍綜上所述，本件原告因有不符「土地稅法第35條」之情，
被告依同法第37條規定追繳原重購自用住宅用地退還之稅款，應無違誤，原告之訴為無理由。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭訟概要欄所述之事實經過，除下列爭執要旨外，業據兩造陳述在卷，並有原處分、復查決定書、訴願決定書等附卷為證，洵堪認定。依前揭兩造陳述，堪認本件之爭執要旨為：原告主張因避免其父親之親友債權人之騷擾，不願讓渠等知悉原告之竹北重購地上之竹北戶籍，而一時遷出竹北戶籍，是否屬特殊因素而有財政部83年6 月9 日台財稅第000000000 號函釋之適用，認為非屬土地稅法第37條規定所稱之自用住宅用地「改作其他用途」?
五、本院之判斷：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3 公畝部分或非都市土地未超過7 公畝部分仍作自用住宅用地者。…」、「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」土地稅法第9 條、第35條第1 項第1 款、第37條分別定有明文。
（二）次按，觀諸土地稅法第9 條規定以「辦竣戶籍登記」作為認定自用住宅用地之依據，此仍係基於稅捐稽徵機關認定自用住宅用地之便利所為之管制規定，惟是否「辦竣戶籍登記」即係實際上為自用住宅用地之使用，則並非一定，此觀土地稅法第37條規定，雖已在重購地上「辦竣戶籍登記」，惟於5 年內將重購地再行移轉，或是改作其他用途者，即非屬自用住宅用地之使用，則須依同法第37條規定追繳原退還稅款。足見，縱使已「辦竣戶籍登記」，惟如有上開改作其他用途之情事，仍應認非屬自用住宅用地之使用，而須依法追繳原退還稅款。反之，如因特殊原因，而將在重購地上之戶籍遷出，經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款（詳後述）。足見，土地稅法第9 條規定，係因考量稅捐稽徵機關調查實際有無居住事實之困難及基於稅捐稽徵之便利性，立法上乃以有無「辦竣戶籍登記」作為認定之依據，固屬無可厚非，惟尚不能僅以「辦竣戶籍登記」作為判斷是否作為自用住宅使用之絕對及唯一憑據。況且稅捐機關倘過於嚴格遵守一般規範之結果，可能無法考慮到個案之特殊性而產生不合理之嚴苛。此外，稅捐稽徵之經濟效率原則上亦不應過度犧牲量能課稅原則與租稅公平。可見，倘納稅義務人因營日常生活需要，一時遷移戶籍登記，遷移期間亦未變換住處時，是否即屬變更自用住宅用途，即非無疑。
（三）再按，土地稅法第35條第1 項第1 款關於自宅用地出售後，於一定年限內重購自宅用地，納稅人得申請土地增值稅之退稅優惠，其重購退稅之立法目的顯係為貫徹住者有其屋之政策，考量所有權人有遷移實際需要，不須在賣掉自用住宅用地後再付稅並購買另自用住宅用地，避免因課增土地增值稅降低影響其重購能力，故准予就其已納之土地增值稅予以退稅之優惠。又同法第37條追繳土地增值稅退還稅款之規定，其立法目的係為使土地所有權人以自用住宅名義享受重購自用住宅用地之退稅優惠後，於5 年之期間內不得藉該自用住宅用地圖利（例如轉售或出租、營業），以達租稅優惠之目的。又重購地之土地所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，且實際居住於重購地，於
5 年內亦無轉售、出租或營業之情形時，倘基於經營日常生活所必須而不得不短暫遷移戶籍時，則土地所有權人於未藉重購地獲有使用上之其他轉售、出租或營業等經濟利益之情形下（亦即未因重購地變更住所用途增加所得），即無嚴格適用土地稅法第9 條規定，認為一時遷移戶籍而實際仍居住重購地之情形，仍屬構成土地稅法第37條之「改作其他用途」之必要。蓋我國土地稅法第9 條規定所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。而同法第37條「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者。
其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同」，所規定之「改作其他用途」之意涵究何所指，解釋上固可參酌同法第9 條之自用住宅用地之要件規定，然關於稅捐法律規定之解釋方法，非僅以文義解釋為限，尚有體系解釋、歷史解釋、目的解釋、合憲解釋、符合國際條約解釋或符合國民一般法律感情之解釋（即解釋結果應符合國民之正義公平理念）等方法可資參酌，以求正確解釋適用租稅法律，符合租稅正義、量能課稅之原則。又土地增值稅相關規定雖係規範於土地稅法，但其本質仍屬對於土地所有權人因土地所有權移轉所增加之所得課稅，具有所得稅之本質，亦應有量能課稅及實質課稅原則之適用。況稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項分別規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（亦即應符合經濟觀察法之稅法解釋要求）、「稅捐機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」（即租稅法上之實質課稅原則），從而參酌上開法律規定及前揭法律解釋之方法論，本院認為關於土地稅法第37條所稱「改作其他用途」之意涵，固指改作非自用住宅用途，依土地稅法第9 條之規定，似應以有否辦竣戶籍登記為要件，然於重購地未經轉售、出租或作營業使用，且土地所有權人、配偶或直系親屬於該處辦竣戶籍登記後，為營社會生活，一時遷移戶籍，隨後回復設籍，遷移時期仍作住所使用之場合，倘強以土地稅法第9 條規定相繩，認為短期遷移戶籍登記後，縱使有回復戶籍登記，仍認重購地係改作其他用途者，則以土地稅法第9 條定解釋第37條規定之結果，不僅違反國民對於土地增值稅適用自用住宅用地之正義公平理念，且所產生追繳土地增值稅退稅款之法律效果，亦違反上揭稅捐稽徵法所規定實質課稅原則、經濟觀察法等法則以及量能課稅原則（因土地所有權人於遷移戶籍期間未因重購地之利用，積極增加所得）。
（四）復按，觀諸財政部83年6 月9 日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部83年6 月9 日函釋）對於土地稅法第37條所稱改作其他用途之法條函義，作出：「重購自宅用地退稅後因特殊因素遷出戶籍而用途未變者免追繳退稅。主旨：土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅後，戶籍因子女就學需要等原因而遷出或未設於該地，如經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款。說明…二. ：查土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，卻無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」之函釋，雖與土地稅法第9 條之規定，文字規定有所不合，然其對於第37條所謂「改作其他用途」之解釋，不拘泥於土地稅法第9 條所稱辦竣戶籍登記之規定，在文義上有連續設籍之意涵，反而考量土地增值稅自用住宅優惠稅率及重購退稅、追繳退稅款等法條之立法目的，而作出只要設籍人確實係以重購地供作自用住宅使用，縱因特殊需求（即現實生活需求）而遷移戶籍，仍非屬土地稅法第37條所稱之自用住宅用地「改作其他用途」之法條解釋，堪認合乎前揭法條之目的性解釋以及稅捐稽徵法第12條之1 之規定與量能課稅原則，並且係屬合乎國民一般法律感情及經濟觀察法之解釋方法。又財政部上開解釋係為協助下級機關統一解釋法令、認定事實以及行使裁量權而依行政程序法第159 條第2 項第2 款、第160 條規定，所發布對內生效，有利於納稅人之解釋性行政規則，且經本院審查並未違反法律保留原則，應屬有效之解釋性行政規則，得為本院所採用。另外，土地稅法第37條所稱之自用住宅用地「改作其他用途」之法條解釋，固應從嚴認定，惟稅捐主管機關財政部既已為上揭函釋，即以如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等3 種原因，而遷出重購地之戶籍者，則非屬「改作其他用途」之法條解釋，又觀諸上揭因子女就學需要、因公務派駐國外等原因之遷出戶籍，其遷出戶籍之時間，依一般經驗法則，均須相當長之時間遷出，而非係短暫時間之遷出戶籍，且實際上亦均已不在居住於重購地之戶籍地址，亦即因上開原因而遷出戶籍，其遷出戶籍之時間甚長，且實際上亦未有居住於重購地之事實，則均能放寬認定非屬土地稅法第37條所稱之自用住宅用地「改作其他用途」，而可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。惟相較於重購地之土地所有權人因特殊原因，一時遷移戶籍，隨後回復設籍，且遷移時期重購地仍作住所使用之場合，倘強以土地稅法第9 條規定相繩，認為短期遷移戶籍登記後，縱使有回復戶籍登記，仍認重購地係改作其他用途者，則顯然較財政部83年6 月
9 日函釋所列示之因子女就學需要等3 種原因而遷出戶籍，仍可認為非屬「改作其他用途者」之函釋，更為嚴苛且有違租稅之公平性。再者，法律亦未規定僅限於財政部83年6 月9 日函釋所列之3 種原因遷出戶籍，始得認為非屬「改作其他用途者」之情事。況且吾人經營社會生活之各自需求不一，常有應行政機關要求遷移戶籍或無法設籍之情形，自經驗法則及社會生活事實而言，此項特殊需求必定不以財政部上開函釋說明欄二. 所列舉之3 種情形為限。是堪認財政部83年6 月9 日函釋所舉之3 種原因僅為例示說明，而非列舉之規定。故應認仍允許有其他之具有正當事由之特殊因素，而不得不一時遷出重購地戶籍，且遷出戶籍之目的，非為積極增加所得，亦未變更自住用途，即有上開函釋之適用，得免追繳退稅。
（五）經查，原告所有新竹縣○○市○○○路○○○ 號13樓房屋之竹北戶籍地址，自107 年1 月8 日起至同年2 月13日止，無人設籍之事實，此有遷移紀錄查詢1 份附卷可稽（見原處分卷第147 頁之乙證10），為兩造所不爭，堪信為真實。惟原告於本院110 年4 月6 日言詞辯論期日主張：原告自104 年6 月16日購買竹北戶籍之房屋起迄今已5 年餘，均一直居住於竹北戶籍房屋，且竹北戶籍房屋係供原告及其母親所自用之住宅，並無作出租或營業用等改作其他用途等事實，並提出原告之個人出勤統計查詢資料、遠通電收股份有限公司所出具之車輛通行明細、櫃臺寄放轉交登記簿、轉交信件封面、櫃臺領取信件、包裹，原告郵件、包裹之電腦記錄及原告領取影像翻拍照片、電費、水費單據等影本各1 份附卷可稽( 見本院卷第25頁至第48頁) ，且為被告所不爭執（見本院卷第73頁），堪信為真實。足見，原告雖於107 年1 月8 日遷出竹北重購地上之竹北戶籍，直至107 年2 月14日又遷回竹北戶籍，即雖有短暫約
1 個月餘之時間遷出竹北戶籍之情事，但原告仍一直居住在竹北戶籍房屋處，且實際上竹北重購地仍作自用住宅用地使用並未改作其他用途之事實，應堪認定。
（六）次查，原告於本院上開言詞辯論期日，主張：「（問：原告之竹北戶籍地，為何自107 年1 月8 日起至同年2 月13日止，無人設籍？）因為當時我阿公往生，我代位繼承，我父親欠債很多，我不想讓債權人知道我住哪裡，我不想讓代位繼承的文書上出現我竹北的地址，我才短暫的遷出戶籍。」等語，此亦為被告所不爭執( 見本院卷第72頁) ，又觀諸原告起訴主張：「不幸父親蔡珠山於97年3 月26日過世，父親蔡珠山生前因有上述債務問題，雖當時父親蔡珠山之繼承人有原告與母親蔡施秀幸、姐姐蔡委靜、弟弟蔡其興、妹妹蔡委茹均已向臺灣彰化地方法院辦理限定繼承備查在案，然親友債權人仍上門至該『興華街99巷
2 號』住處找尋原告家人要求出面解決父親蔡珠山生前債務，見原告無力負擔即出言不遜。」等語( 見本院卷第3頁反面至第4 頁) ，及原告於本院上開言詞辯論期日陳稱：「問：原告之父親過世，原告辦理限定繼承，有無繼承何遺產？) 沒有，我父親都是債務，我們都在處理他的債務。( 問：原告祖父蔡不被於106 年9 月15日過世，原告辦理代位繼承，有無繼承何遺產？) 原告我個人沒有，我弟弟有繼承一小部分。」等語( 見本院卷第72頁反面) ，均為被告所不爭執，堪信為真實。足見，原告對於其父親之遺產既已辦理限定繼承，則於法律上，原告對於其父親之債權人僅須於所繼承之遺產範圍內負清債之責，惟因原告並未繼承到原告之父親之任何財產，惟原告父親之親友債權人卻仍一再要求原告須負責清償，顯係與法不合之要求，且係不合理之騷擾行為。故原告主張：原告因為辦理祖父遺產代位繼承等特殊因素短暫遷出竹北戶籍地址，僅因避免原告父親生前之債權人循地址至原告居住之竹北戶籍地址找原告或其家人，造成情感上之勒索或情緒上騷擾行為等語，應堪採信。可見，原告雖於107 年1 月8 日遷出竹北戶籍地址，直至107 年2 月14日又遷回竹北戶籍地址，短暫遷出竹北戶籍地址約1 個月餘，惟原告遷出竹北戶籍係因擔心及害怕原告父親之親友債權人之不理性之騷擾，而不願讓其等知悉原告實際居住之竹北戶籍地址，依社會常情及經驗法則，一般人若處於與原告相同之處境，應會選擇與原告為相同之作法，故堪認係屬合於情、理、法之自我保護作法。
（七）綜上各情，本件原告遷出竹北戶籍係為避免原告父親之親友債權人之不理性騷擾，不僅係屬合於情、理、法之自我保護作法，且原告雖形式上有遷出竹北戶籍，但實質上仍係一直居住在竹北重購地上之竹北戶籍地址處，並於辦理代位繼承完畢之後，即立即遷回竹北戶籍地址，前後形式上遷出竹北戶籍地址僅約1 個月餘之短暫時間；況且原告並未因遷出竹北戶籍而積極增加所得或獲得任何利益，且重購之竹北戶籍地址亦為原告之實際自用居住使用，並未為出租或供營業用等改作其他用途。故堪認原告確係以竹北重購地上之竹北戶籍房屋作為自用之住宅使用，惟僅因為避免原告父親之親友債權人之不理性騷擾之一時特殊需求，不得不有遷移竹北戶籍之行為，且原告並未有將竹北重購地及其上之竹北戶籍房屋轉售、出租或營業，以獲取金錢上之利益，實乃合乎財政部83年6 月9 日函釋意旨，而得認非屬土地稅法第37條所稱「改作其他用途」之行為，可免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。
（八）至被告雖辯稱：參照最高行政法院82年度判字第218 號判決意旨，原告已將戶籍遷離重購地，又無直系親屬於該地設籍，即無土地稅法第35條自用住宅用地重購退稅之適用；另參照同院94年度判字第155 號判決：「…按土地稅法第9 條所指之『已辦竣戶籍登記』，乃指積極的有設定戶籍於該地，並消極的未遷離戶籍登記於該地而言。…」之要旨，原告既於107 年1 月8 日至107 年2 月13日將戶籍自重購地遷出，核與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不符；況且臺北高等行政法院97年度訴字第2816號判決意旨確認財政部83年6 月9 日函釋應嚴格適用，故本件並無該函釋之適用等語。惟查：
⒈觀諸最高行政法院82年度判字第218 號判決之案例事實，
係該案件之原告因出售另1 筆土地，為適用自用住宅用地優惠稅率，乃於79年3 月8 日將戶籍遷離重購地等情。足見，上開案件之重購地所有權人將戶籍遷離重購地，係為另外獲得適用自用住宅用地優惠稅率之事由而遷出，即其遷出重購地之戶籍，係有積極增加所得之目的。惟本件原告遷出重購地，並無任何積極增加所得之目的。顯見，兩案件之案情完全不同，自不得比附援引。
⒉另觀諸最高行政法院94年度判字第155 號判決意旨，僅係
就土地稅法第9 條所指之「已辦竣戶籍登記」法條文義，所為之闡釋。惟遷出重購地之戶籍，並非係絕對屬於土地稅法第37條所稱「改作其他用途」之行為，此觀前揭財政部83年6 月9 日函釋，已有就因子女就學需要等3 種原因，而遷出重購地之戶籍者，則非屬「改作其他用途」之例外解釋即明。是上開判決並未就財政部83年6 月9 日函釋之3 種遷出戶籍情事，非屬「改作其他用途」之例外情況予以論斷，亦未就本院前揭認尚有其他具有正當事由之特殊因素，而一時遷出戶籍之情形是否有上開函釋之適用，得免追繳退稅等情，加一論斷。足見，上開判決僅係單純就土地稅法第9 條所指之「已辦竣戶籍登記」法條文義闡釋，與本件係就其他具有正當事由之特殊因素，而一時遷出戶藉之例外情事，是否屬「改作其他用途」詳予論斷，並不相同，尚不得比附援引。
⒊又臺北高等行政法院97年度訴字第2816號判決意旨認為應
嚴格適用財政部83年6 月9 日函釋之見解，本院雖亦認同應嚴格適用上開函釋之見解，惟並不認同僅限於上開函釋所列示之因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等3 種原因而遷出戶籍，始可認為非屬「改作其他用途者」之見解。蓋本院係認為仍允許有其他之具有正當事由之特殊因素，而不得不一時遷出重購地戶籍，且遷出戶籍之目的，非為積極增加所得，亦未變更自住用途，亦有上開函釋之適用，得免追繳退稅，已詳如前述。故上開判決之見解，並無拘束本件之效力。
（九）綜上所述，原告所有竹北重購地上之竹北戶籍房屋於107年1 月8 日至同年2 月13日遷移戶籍之期間，並未變更自用住宅用途，被告之原處分及復查決定誤認改作其他用途，而依土地稅法第37條裁處追繳原告土地增值稅退還稅款56,114元，認事用法自有違誤，訴願決定予以維持，亦屬有誤，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，於判決結果不生影響，爰不一一論駁，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 5 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 6 月 7 日
書記官 陳玉芬