臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第7號
109年11月18日辯論終結原 告 吳家登被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌訴訟代理人 張淑惠上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國10
9 年2 月14日府法訴字第1080280961號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分
一、按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。（第2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第1 項、第2 項、第3 項第2 款分別定有明文。
二、查原告於民國108 年12月16日起訴時，原聲明：「㈠被告應退還原告所繳交之26萬9,754 元，並應自108 年2 月13日起至清償日止，加計5 ％法定利息。㈡訴訟費用由被告負擔。
」（本院卷第6 頁）。嗣經本院於109 年11月18日言詞辯論期日行使闡明權，原告變更訴之聲明為「㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應作成退還原告所繳交之土地增值稅26萬9,754 元，並應自108 年2 月13日起至清償日止，加計5 ％法定利息之行政處分。㈢訴訟費用由被告負擔。」（本院卷第87頁），經核其請求之基礎事實相同，且無礙於訴訟終結，被告對原告訴之追加與變更復無異議而為本案之言詞辯論，爰予准許。
貳、實體部分
一、事實概要：原告於108 年1 月21日申報買賣移轉其所有坐落桃園市○○區○○○段○○○ ○○○○ ○號等2 筆土地（面積分別為15.78 平方公尺及21.37 平方公尺，下合稱系爭土地），經被告按一般用地稅率核定土地增值稅分別計新臺幣（下同）11萬4,123 元及155,631 元，合計26萬9,754 元，原告於108 年2 月13日完納，系爭土地並於108 年2 月14日完成移轉登記。嗣原告於108 年9 月19日向被告申請退還其已繳納之土地增值稅，並加計5 ％法定利息，經原處分機關核認不符土地稅法第39條第2 項前段及稅捐稽徵法第28條規定，以108 年10月16日桃稅增字第1080036537號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：依據108 年7 月5 日釋字第779 號「非都市土地之交通用地土地增值稅徵免案」，被告課徵非都市土地之交通用地土之增值稅，即屬違憲。經宣告違憲者，即自86年5 月21日修正公布增訂之土地稅法第39條第2 項。為求真正的符合憲法第7 條保障平等權之意旨，自86年5 月21日起至釋憲日截止，與本案相同之課稅案件，應全面退稅，才符合憲法第7 條保障平等權的意旨。另依據釋字第779 號解釋：「相關機關應自本解釋公布之日起2 年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規定」。土地稅法第39條第2 項關於免徵土地增值稅之規定，與憲法第7 條保障平等權之意旨有違，亦即同樣提供做道路之土地，即當一同享受免繳增值稅之待遇，所以在110 年7 月4 日前要檢討修正土地稅法，在還沒修法之前，就應比照免稅規範，如此才符合憲法第7條保障平等權的意旨。本案徵收之土地增值稅，於民法上即成立了「不當得利」，所以被告應退回原告所繳之26萬9,75
4 元，並應加計法定利息5 ％，方符合平等對待權。並聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應作成退還原告所繳交之土地增值稅26萬9,754 元，並應自108 年2 月13日起至清償日止，加計5 ％法定利息之行政處分。㈢訴訟費用由被告負擔。
三、被告之抗辯：系爭土地為鄉村區交通用地，原告於107 年8月1 日拍賣登記取得系爭土地，復於108 年1 月21日與買受人訂定買賣契約，並於當日向被告申報土地移轉現值，經被告按其申報內容，依土地稅法第31條規定計算土地漲價總數額，再依土地稅法第33條規定之一般稅率，核定土地增值稅計11萬4,123 元及15萬5,631 元，繳納期間訂自108 年3 月
4 日至同年4 月2 日，原告業於108 年2 月13日完納。原告既未依稅捐稽徵法第35條第1 項規定之復查期限內申請復查，已屬核課確定案件，且系爭土地尚無免徵土地增值稅之適用，核無稅捐稽徵法第28條溢繳稅款之情事，被告以原處分否准退還，依法並無不合。另憲法第19條所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。查系爭土地所有權買賣移轉契約書於108 年1 月21日訂定，原告申報土地增值稅時，財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函（下稱財政部90年11月13日函）仍為有效函釋，系爭土地既尚非屬免徵土地增值稅範圍，仍應依土地稅法第28條規定徵收土地增值稅。爰此，原告所訴各節，顯不足採，原處分並無不當，應予維持。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
(一)按稅捐稽徵法第28條規定：「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。……。」次按土地稅法第39條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2 項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」又行為時財政部90年11月13日函以：非都市土地之交通用地非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土地所有權移轉時，核無土地稅法第39條第
2 項免徵土地增值稅規定之適用。
(二)查系爭土地使用分區為鄉村區，使用地類別為交通用地，並非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，前經原告於108年1 月21日訂約出售並於同日申報買賣移轉現值，經被告依土地稅法第31條第1 項第1 款及第33條第1 項之規定，計算漲價總數額，並按一般用地稅率核課本次移轉應納之土地增值稅11萬4,123 元、15萬5,631 元，合計26萬9,754 元，原告收受繳款書後於108 年2 月13日完納，並於108 年2 月14日辦妥土地所有權移轉登記在案；又原告未於上開繳款書繳納期間屆滿之翌日起30日內，依稅捐稽徵法第35條規定向被告機關申請復查，該案業已確定等情，有個人土地查詢資料（見行政訴訟答辯卷第14至第15頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（見行政訴訟答辯卷第11、13頁）、買賣契約書（見行政訴訟答辯卷第3 頁）、土地增值稅繳款書（見行政訴訟答辯卷第16、17頁）等件在卷可稽，並為兩造所不爭，堪認屬實。
(三)原告主張依司法院釋字第779號解釋，財政部90年11月13日函關於非都市○○○○○道之交通用地，無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用部分，應自本解釋公布之日起不再援用，是就人民有無退稅請求權，即應適用最新解釋辦理云云。
⒈按司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則
上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法安定性原則之考量，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第
177 號、第185 號解釋自明（司法院釋字第592 號解釋理由書參照）。所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592 號解釋文參照）；所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定依違憲法令作成之行政處分違法。如果行政處分於解釋公布時已經確定者，僅只對提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之。因此，如果該已經確定之行政處分，經過行政法院判決而確定，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；而對於未曾經過行政法院判決而確定之處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋而申請撤銷（最高行政法院100 年度判字第1919號判決意旨參照）。
⒉查系爭土地申報移轉時，土地稅法並無交通用地得減免土地
增值稅相關規定，被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，尚無稅捐稽徵法第28條所指適用法令錯誤等情事。至於10
8 年7 月5 日公布之司法院釋字第779 號解釋雖謂「土地稅法第39條第2 項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7 條保障平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起2 年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規定。財政部中華民國90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市○○○○○道之交通用地，無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用部分，應自本解釋公布之日起不再援用」等語，財政部嗣以108 年8 月14日台財稅字第10800073380 號令廢止90年11月13日函，並自000 年0 月0 日生效。然本案係已核課確定之案件，亦不適用上開司法院解釋，是原告該等主張即難憑採。
五、從而，被告以原處分否准原告退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 9 日
行政訴訟庭 法 官 高維駿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 12 月 9 日
書記官 吳文彤