臺灣桃園地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第15號111年2月15日辯論終結原 告 黃朝鴻被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 陳禹心上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110 年7月13日台財法字第11013916320 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第236 條、第218 條等規定準用民事訴訟法第385 條第1 項前段、第386 條等規定，且無民事訴訟法第
386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告108 年度綜合所得稅結算申報，列報本人、母黃蔡妙輝、胞姊黃秀芬( 57年次) 3 人免稅額新臺幣( 下同) 308,00
0 元；被告機關初查，以黃秀芬未符合行為時( 下同) 所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額88,000元，並核定綜合所得總額958,473元，綜合所得淨額561,317 元，補徵應納稅額5,893 元( 下稱原處分) 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、本件為扣除所得稅免稅額之行政訴訟案件，非受扶養權利人之民事訴訟，本件訴訟主體為納稅義務人( 即本件原告) ，客體為免稅額扣除，適用所得稅法，非主體為受扶養權利人，客體為提起受扶養權利之民事訴訟，適用民法；此因被告及其上級機關會將主軸放在稅法並無規定的受扶養權利上，造成主客體不斷混淆。
2、被告主張欲列報為受扶養親屬，須符合民法第1117條第1項規定：「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。」及所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定，惟所得稅法第17條第1 項第1 款各目，扶養親屬皆無被告所稱須符合「不能維持生活」這個規定，依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，此有釋字第620 號解釋意旨可供供參照，是引用其他法律僅能就稅法已規定之名詞予以解釋，斷不能再增加法律所無之要件。又被告未解釋到何謂無謀生能力，且引用民法第1117條第1 項，又介入人民權利義務關係，侵害人民權利( 受扶養權利) ，依憲法第22條及第23條規定，被告在無法律規定或法律明確授權下，要求原告提出受扶養權利證明，儼然嚴重侵犯憲法保護人民的權利。
3、按最高法院56年台上字第795 號判例，可得知成年親屬在有工作能力而不能期待其工作的理由下是可以被扶養的，原告父母高齡八十多歲，起居生活均由胞姐照顧，看病上醫院亦由胞姊陪同，兄弟姊妹互相扶持為人倫之常，原告願擔負照顧之責，且依民法第1114條規定兄弟姐妹間互負扶養義務，惟被告卻認此種慈惠施與係本於雙方感情而生，並非在履行法定扶養義務，為何成年學生能被扶養，原告胞姊因照顧年邁父母不能被扶養。又被告以教育成年子女為美德，而得以列為免稅額，惟原告胞姊照顧年邁父母不僅係美德，且亦係符合政府推動的長照老人政策，則為何不能列為免稅額？
4、最後，被告主張原告之胞姊108年取得利息所得45,252元，而認定胞姊有資力，惟被告於他案中自陳有500萬元存款的未成年人是可以被父母撫養，所以所得稅申報被扶養人免稅額扣除是跟資力有何干？請被告回答一下。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、免稅額減除係基於量能課稅原則，納稅義務人為維持本人、配偶及受扶養親屬之基本生存所需之必要開支，該開支部分因無稅捐負擔能力，應於其所得中予以減除，以符合實際所得情形，至受扶養親屬應如何認定，從所得稅法第17條第1項各款內容觀之，可知係參據民法第4 編親屬編第5 章扶養相關規定，應視納稅義務人對該親屬有無法定扶養義務。納稅義務人如主張依所得稅法第17條第1 項第1 款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬有法定扶養義務為前提要件，若納稅義務人對稅捐稽徵機關認定之當年度綜合所得總額並不爭執，僅爭執稅捐減免事項，如扶養親屬免稅額，其應就有履行法定扶養義務，及受扶養權利者有不能維持生活而無謀生能力之事實，負舉證之責。
2、本件原告胞姊黃秀芬（57年次），於108 年度係滿20歲以上，如欲列報為受扶養親屬，須符合前揭民法及財政部函釋規定有不能維持生活而無謀生能力，且確受原告扶養者，並須檢附相關證明文件供稽徵機關查明認定；惟查黃秀芬108 年度有利息所得(45,252元)，即於銀行有存款而獲取利息，則黃秀芬尚非全然無資力之人；又被告於110 年1月27日以北區國稅法二字第1100001185號函請原告提供扶養其姊黃秀芬之具體事證，經合法送達，惟原告仍未提出，尚難認定其主張列報扶養黃秀芬符合所得稅法規範之受扶養親屬。
3、原告自101年至107年度綜合所得稅結算申報，均列報黃秀芬為受扶養親屬，而上開年度均經法院認定黃秀芬不符無謀生能力要件，並確定在案，且黃秀芬謀生能力狀況均與上開年度相同，是黃秀芬顯具有一定學識能力與工作技能，尚非不能自謀生活或無能力從事工作。此有原告101年度綜合所得稅提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院107年度稅簡字第41號判決可稽，原告另就102至104年度、105、106、107年度綜合所得稅事件申經復查及提起訴願亦均遭駁回，原告不服，提起訴訟，分別經本院107年度稅簡字第35號、107年度稅簡字第37號、108年度稅簡字第19號及109年度稅簡字第21號判決駁回原告之訴，原告雖提起上訴，惟均經臺北高等行政法院裁定上訴駁回確定，以上均有上開判決可稽。
4、所謂扶養，乃一定親屬間有經濟能力者，對於不能維持生活者，予以必要的經濟上供給之親屬法上之義務，而兄弟姊妹間的扶養，惟有一方無力生活時，有扶養義務者始負扶養之義務，扶養義務人僅在不犧牲自己地位相當之生活限度內，給予生活上必要之扶助為已足。黃秀芬照顧雙親之起居，係基於親情，從而，尚難認定黃秀芬屬所得稅法所稱之無謀生能力，而有應由原告扶養之正當理由及事實。至扶養因其能力所及，給予胞姊生活上之資助，縱然屬實，惟此種慈惠施與，乃本於雙方之感情而生，並非在履行法定扶養義務，原告既無法證明其姊黃秀芬有何不能維持生活而無謀生能力情事，原核定否准認列系爭免稅額88,000元並無不合，請續予維持。
5、至原告主張被告未就其理由詳予論述，違反納保法第11條第1項規定一節，所得稅法規定可列報扶養滿20歲以上而在校就學之子女，立法意旨在於維護我國重視子女教育之固有美德，考量納稅義務人因之增加扶養支出而減少負擔所得稅之經濟能力。然本件既已查得原告之胞姐黃秀芬具有一定學識能力與工作技能，且非全無資力之人，則與列報扶養滿20歲以上而在校就學之子女規定，係兼有保障納稅義務人子女透過受教育之機會，提高競爭力，以確保我國人民自由發展機會者即有不同，自無可執此主張列報其胞姐黃秀芬為受扶養親屬之理由。原告主張，亦有誤解。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所述之事實，此有原處分、復查決定、訴願決定等影本在卷可稽，堪信為真正。是依據前揭兩造所述，本件爭點應為：原告申報108 年度綜合所得稅，得否列報扶養其胞姊黃秀之免稅額88,000元？
五、本院之判斷：
(一)按所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…：㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿20歲者，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」次按民法第1114條第1 至4 款規定：「左列親屬，互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」，同法第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」，又同法第1115條第1項、第1117條第1 項亦分別規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。
夫妻之父母。」、「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。」又按「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」納稅者權利保護法第4 條第1 項所明定。
(二)次按觀諸上揭所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定，納稅義務人得列報扶養其同胞之兄弟、姊妹為受扶養人之免稅額之法定要件有四：即一、未滿20歲者；二、滿20歲以上而因在校就學；三、身心障礙；四無謀生能力。本件納稅義務人即原告之胞姊黃秀芬並非係未滿20歲之人，亦非係滿20歲以上而因在校就學或身心障礙之人，而受納稅義務人即原告之扶養者。因此，依據上開法律規定，原告得列報扶養其胞姊黃秀芬為免稅額之唯一法定要件，僅有黃秀芬必須是「無謀生能力」而受原告人扶養，原告始能列報為扶養之免稅額。又按關於「免稅額」一事，乃於納稅義務人符合特定要件時始特別規定給與之稅捐優惠，是應由納稅義務人就其符合該項優惠條件之事實自負舉證責任。故本件原告係主張扣除扶養其姊黃秀芬之免稅額，自應就其具有履行法定扶養義務，亦即其胞姊黃秀芬有所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定之「無謀生能力」之事實，負舉證之責。
(三)經查，關於黃秀芬「是否無謀生能力」一節，業經下列案件之判決認定如下：
1、原告於101 年度綜所稅申報，列報原告之姊黃秀芬為受扶養親屬一案，業經臺灣臺北地方法院107 年度稅簡字第41號判決略以：「事實及理由……五、本院之判斷（三）……然依原告（即訴願人）所提黃秀芬高職畢業證書，及所述黃秀芬自學校畢業後在家裡（類似雜貨店）幫忙一事，顯然黃秀芬具備一定之學識能力與工作技能，究何以黃秀芬於101 年間已無謀生能力，誠屬未明……惟就關於黃秀芬已盡相當之能事，仍不能覓得職業乙節，尚非屬不能證明之事實……今原告祇以求職網頁履歷為據，未證明黃秀芬於101 年間有何已嘗試找尋工作，然終究未能覓得工作機會之積極事實存在，要不能認原告已盡證明之責，自無從認定黃秀芬於101 年間確屬無謀生能力。」判決駁回原告之訴，原告雖提起上訴，惟經臺北高等行政法院108 年度簡上字第46號裁定上訴駁回確定(見原處分卷第2-11頁) 。
2、原告於102 、103 、104 年度綜所稅申報，列報原告之姊黃秀芬為受扶養親屬一案，業經本院另案107 年度稅簡字第35號綜合所得稅事件之判決已認定黃秀芬不符合所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目之「無謀生能力之要件」而判決駁回原告之訴，原告雖提起上訴，惟經臺北高等行政法院108年度簡上字第55號裁定上訴駁回確定(見原處分卷第12-21頁)。
3、原告於105 年度綜所稅申報，列報原告之姊黃秀芬為受扶養親屬一案，業經本院107 年度稅簡字第37號判決略以：「事實及理由……五、本院判斷（六）2 、足見黃秀芬自95年失業後，並未盡力去向就業服務機構請求安排就業，甚至與原告達成默契，由黃秀芬放棄就業工作，留在家中幫忙原告從事家務工作、照顧雙親，核其情形，顯與前揭所述必須無工作能力或雖有工作能力而不能期待工作等情形之『無謀生能力』要件不符。」判決駁回原告之訴，原告雖提起上訴，惟經臺北高等行政法院108年度簡上74號裁定上訴駁回確定(見原處分卷第22-33頁) 。
4、原告於106 年度綜所稅申報，列報原告之姊黃秀芬為受扶養親屬一案，業經本院108 年度稅簡字第19號判決亦認定黃秀芬不符合所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目之「無謀生能力之要件」，而判決駁回原告之訴，原告雖提起上訴，惟經臺北高等行政法院109年度簡上字第14號裁定上訴駁回確定(見原處分卷第34-43頁)。
5、原告於107年度綜所稅申報，列報原告之姊黃秀芬為受扶養親屬一案，業經本院109年度稅簡字第21號判決亦認定黃秀芬不符合所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目之「無謀生能力之要件」，而判決駁回原告之訴，原告雖提起上訴，惟經臺北高等行政法院110年度簡上字第30號裁定上訴駁回確定(見原處分卷第34-43頁) 。
6、綜觀上揭原告自101 年至107年度綜所稅申報，雖均列報其姊黃秀芬為受扶養親屬，惟均經上揭案件判決認定黃秀芬不符合所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定之「無謀生能力」之法定要件，而判決駁回原告之訴，並確定在案。且觀諸本件原告主張其姐黃秀芬之謀生能力狀況，亦均與其於10
1 年至107 年度綜所稅申報所主張之情況相同，惟僅係主張其姐黃秀芬照顧原告之父母親，應受原告之扶養等語。是堪認本件被告認定原告之姐黃秀芬並不符合所得稅法第17條第
1 項第1 款第3 目之「無謀生能力」之要件，並無違誤。故本件原告申報108 年度綜合所得稅，被告否准認列原告列報扶養其胞姊黃秀之免稅額88,000元，於法並無違誤。
(四)至原告主張：依最高法院56台上字第795 號判例意旨，原告之胞姊黃秀芬確實有照顧年邁父母之事實，自應認原告之姊亦係屬於無謀生能力之人，而受原告扶養等語。惟查：
1、按基於稅捐稽徵之法定主義，亦即租稅之課徵，須有法律之明文規定始能課徵，同時其反面之稅捐減免即稅捐優惠亦應法定主義，亦即應有法律規定始能給予稅捐優惠減免。觀諸所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定之免稅額，即係屬於稅捐優惠。因此，納稅義務人得列報扶養其同胞之兄弟、姊妹為受扶養人之免稅額，自須符合上開法律規定之4種法定要件即：一、未滿20歲者；二、滿20歲以上而因在校就學；三、身心障礙；四、無謀生能力。而不能類推適用法律所未規定之租稅優惠條件。
2、本件原告所舉之最高法院56台上字第795 號判例意旨，即納稅義務人給付成年之在校就學之人之基本生活費，得以列報為免稅額一事。惟因本件行為時所得稅法第17條第1 項第1款第3 目規定，已將上開判例之情形即「滿20歲以上而因在校就學」之情形，明定得列報為免稅額之法定情形，且基於前揭之稅捐優惠法定主義說明，亦即僅限於有法律規定始能給予稅捐優惠減免，而非納稅義務人得任意主張類推適用。
3、至於原告之胞姊黃秀芬縱認有「照顧年邁父母」之事實，但「照顧年邁父母」非係所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定之得列為免稅額之法定要件，自與稅捐優惠法定主義不符合。故原告主張其胞姊黃秀芬因照顧年邁父母，與上開法律規定之免稅額之認定並無涉，仍應以黃秀芬個人本身是否符合上開法律規定之「無謀生能力」之法定要件，作為是否能列為免稅額予以減除之依據。故原告上開主張，顯係誤解法律規定，不足採信。
(五)綜上所述，原告之姐黃秀芬並不符合所得稅法第17條第1 項第1 款第3 目規定之「無謀生能力」要件，則原告申報107年度綜合所得稅時，自不得列報減除此部分之免稅額。是原處分否准認列原告申報其姊黃秀芬之免稅額88,000元，並核定命原告補徵稅額，即屬有據。故原處分並無違誤，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已明，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 3 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 3 月 25 日
書記官 蕭竣升