臺灣桃園地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第18號
111年2月15日辯論終結原 告 丘麒凱被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 賴雪琴上列當事人間營業稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國110年8月26日發文字號台財法字第11013923610、00000000000號（案號：第00000000、00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
一、本件原告起訴時之被告代表人為王綉忠，於訴訟進行中於民國111 年1 月16日由蔡碧珍繼任，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第111 條第3 項第2 款定有明文。原告提起本件訴訟，訴之聲明係主張「㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款。依稅捐稽徵法第28條，退還營業稅額及罰鍰。」嗣於111年2月15日言詞辯論時變更為：「原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。」，核屬擴張或減縮應受判決事項之聲明，並未變更其請求之基礎，揆諸前揭規定，原告此項訴之變更，應予准許。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告未依規定申請稅籍登記，分別於106 年1 月至107 年8月間，及107 年9 月1 日至107 年11月14日間銷售貨物，其銷售額分別為新臺幣（下同）2,057,233 元及996,879元，經被告中壢稽徵所為查獲，分別核定原告⑴應補徵營業稅額17,027元，並處罰鍰8,513 元（下稱第一案）；⑵補徵營業稅額49,844元，並處罰鍰49,843元（下稱第二案）。原告不服被告就前開二案之處分，均申請復查，而經被告以110 年4月26日北區國稅法一字第1100004984號、第0000000000號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服前開復查決定，向財政部提起訴願，後經財政部以110 年8 月26日台財法字第11013923610 號、台財法字第00000000000 號均為訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明㈠主張要旨：
⒈北區國稅局中壢稽徵所引用法條錯誤，關於如何認定是否為
小規模營業人，稽徵所引用財政部94年11月24日台財稅字第00000000000號函〈個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，如果每個月銷售貨物之銷售額未達營業起徵點者，得暫時免向國稅局辦理營業（稅籍）登記，其「每月銷售額」之認定，以最近6個月之銷售額總平均計算。〉明確適用法令錯誤，該函僅解釋何時該辦理營業登記，其「每月銷售額」之認定，是針對營業（稅籍）登記，跟營業人是否應使用統一發票毫無關聯。
⒉財政部官網於109年10月以前，對於網路銷售的營業人是如何
核定銷售額及稅額，官網内容如下：「每月銷售額超過20萬元者，因為每年銷售額已超過240萬元以上，具有相當經營規模，國稅局將核定使用統一發票。」依照財政部網站意思非常明確，因為每年銷售額已超過240萬元以上，才具有相當經營規模，國稅局將核定使用統一發票。所以是否為 小規模營業人應該是1年240萬元認定。伊於107年11月間，在中壢稽徵所詢問承辦人員，為何不按照財政部網站上每年銷售額已超過240萬元以上，來核定課稅，該員不願解釋，並堅持其認定的方式計算。之後伊於109年間多次寫信財政部署長信箱詢問相關法規解釋以及財政部網站關於每年銷售額已超過240萬核定使用統一發票訊息，最後收到北區國稅審四字第1091015233號函財政部卻將網站内容更改如下：「每月銷售額超過20萬元，或依其營業性質、業別或規模經國稅局認定具使用統一發票能力者，國稅局將核定其使用統一發票，稅率為5％，但相關進項稅額可提出扣抵，且此類營業人必須每2個月向國稅局申報一次銷售額並自行繳納營業稅額。」財政部官網僅將（每年銷售額已超過240萬以上）移除，但問題依舊存在，每月銷售額超過20萬元，那「每月」是幾個月？⒊財政部賦稅署110年08月24日發布新聞稿：「財政部援例蒐
集網路交易金流課稅資料並無大查稅之說明爰該部110年6月30日函銀行商業同公會全國聯合會徵詢由金融機構定期提供高額存入且達一定金額門檻之個人金融帳戶之可行性，例如：全年存入金額累積達240萬元且其間有3個單月存入筆數達200筆(=營業人使用統一發票平均每月銷售額20萬元/平均每次消費金額約1000元）」此篇新聞稿關於使用統一發票標準及高頻交易的認定非常清楚⑴全年240萬元。⑵3個單月存入筆數達200筆。
⒋依據財政部北區國稅局公文回覆，發文字號：北區國稅審四
字第1091015233號第3條回文：營業人是否應使用統一發票，應依稽徵機關依「查得交易資料及查獲期間計算每月平均銷售額」，銷售額達20萬者，即應使用統一發票。依照北區國稅審四字第1091015233號，計算方式並不是採用六個月平均為標準。但北區國稅審四字第1091015233號，第2條「已辦理稅籍經營網拍之小規模營業人，如查獲第一季月營業額已達使用統一發票標準者，則應核定其自次月一日起使用統一發票，嗣後其銷售額雖未達使用統一發票標準仍應繼續使用。」如前所論述營業登記登前/後，判定是否為小規模營業人之標準，不該有差異，應僅遵照唯一公平依據全年240萬元。
⒌綜上，原處分及訴願決定都是違法，所以原告請求判決撤銷
。應以全年240萬元為計算基準，且必須全年240萬元事實成立才符合使用統一發票標準。相關規定應規定明確，否則基層單位未依法行政，各自解讀，同一部營業稅法詢問北中南五區國稅局竟然處理辦法不一。本人106年1月至12月營業額未超過240萬元、107年1月至11月14日也未超過240萬元，未達使用統一發票標準，為小規模營業人。銷售額合計3,054,112元，補徵營業稅額應為30,541元（3,054,112*1%)，並罰鍰15,270元（0.5倍）。依稅捐稽徵法第28條規定，退還營業稅額及罰鍰共79,416元。並自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還等語。
㈡聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨：
⒈原告未於法定期限内申請復查，其起訴自不合法：
⑴行政訴訟法第4條第1項：「人民因中央或地方機關之違法行
政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應先定期間命補正....十、起訴不合程式或不備其他要件者。」稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日内，申請復查。」第38條第1項：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」行為時第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」⑵按提起撤銷訴訟，以經合法訴願為要件，此觀行政訴訟法第4
條之規定即明。當事人未經合法訴願而提起行政訴訟，其起訴即屬不備其他要件，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款後段規定，以裁定駁回其訴。次按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日内，申請復查。不服復查決定，得依法提起訴願，稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第38條第1項定有明文。
上開規定，依同法第49條規定，於罰鍰準用之。是對於稅捐稽徵機關之核定稅額及裁罰處分不服，須先申請復查，始得提起訴願。申請復查逾法定期間，即非合法，其復提起訴願，亦非合法，嗣提起撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件，應以裁定駁回之（有最高行政法院107年度裁字第49號裁定參照)。
⑶原告已逾申請復查之法定不變期間申請復查，依首揭規定及說明，原告提起本件撤銷訴訟，即非合法：
①第1案（補徵營業稅額17,027元及處罰鍰8,513元）❶本案原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書之限繳日期分別為108年
5月10日及108年6月20日，原告分別於108年5月10日及108年6月22日繳納，已合法送達，有徵銷明細清單可稽，參照改制前行政法院61年裁字第156號判例：「送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」意旨，系爭核定稅額及及罰鍰繳款書等已發生送達效力（有最高行政法院95年判字笫877號判決參照）。原告對該核定稅額及及罰鍰處分不服，依首揭規定，自應於缴款書缴納期間屆滿之翌日起算30日内申請復查，始為適法。
❷又本案復查申請之末日應分別為108年6月10日（自繳納期間
屆滿之翌日108年5月11日起算，期間之末日為108年6月9日適逢星期日，順延至次日）及108年7月22日（以繳納日之翌日108年6月23日起算）屆滿，惟原告遲至110年2月1日始提出復查申請，有復查申請書所附郵寄信封之郵局郵戳可稽，已逾申請復查之法定不變期間，依首揭規定及說明，原告提起本件撤銷訴訟，即非合法。
②第2案（補徵營業稅額49,844元及處罰鍰49,843元）：
❶本案原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書之限繳日期分別為108年
5月10日及108年6月20日，原告分別於108年5月10日及108年6月22日繳納，有徵銷明細清單可稽；參照前揭判例意旨，系爭核定稅額及及罰鍰繳款書等已發生送達效力（有最高行政法院95年判字第877號判決參照）。原告對該核定稅額及及罰鍰處分不服，自應於繳款書繳納期間屆滿日之翌日起算30日内申請復查，始為適法。
❷又本案復查申請之末日應分別為108年6月10日（自繳納期間
屆滿之翌日108年5月11日起算，期間之末日為108年6月9日適逢星期日，順延至次日）及108年7月22日（自繳納日之翌日108年6月23日起算）屆滿，惟原告遲至110年2月1日始提出復查申請，有復查申請書所附郵寄信封之郵局郵戳可稽，已逾申請復查之法定不變期間，依首揭規定及說明，原告提起本件撤銷訴訟，即非合法。
⒉原告主張依據稅捐稽徵法第28條規定，加計利息還溢繳營業稅及罰鍰，其起訴亦顯不合法：
⑴行政訴訟法第5條規定：「（第1項）人民因中央或地方機關
對其依法申請之案件，於法令所定期間内應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定内容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定内容之行政處分之訴訟。」據此，原告應於踐行訴願先行程序後提起課予義務訴訟，始為適法。
⑵又納稅義務人依據稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳營
業稅及罰鍰，得循序提起課予義務訴訟（有最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議參照）。另依前揭規定，即應踐行訴願先行程序。惟原告於110年2月1日申請復查時並無是項主張，嗣於不服本局復查決定，提起訴願時，始主張依該條規定申請退還溢繳營業稅及罰鍰。惟就該請求事項，業經財政部前以110年7月22日台財法字第11013926600號函移請被告核處，並副知原告。又財政部復於110年8月26日台財法字第11013923610號及台財法字第00000000000號訴願決定書之理由五及理由四㈡中敘明，關於原告主張原核定有適用法令錯誤或計算錯誤等，請求依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅額及罰鍰一節，已另案移請被告依法定程序核處。該案刻正由被告所屬中壢稽徵所審理中。
⑶綜上，原告依據稅捐稽徵法第28條規定申請加計利息退還溢
繳營業稅及罰鍰，既尚未經被告作成處分，原告亦未對之踐行訴願先行程序，依前揭規定及說明，原告提起本件課予義務訴訟，其起訴顯不合法。
⒊本稅部分：
⑴加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條規定
：「在中華民國境内銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第2項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第6條第1款及第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第10條規定：「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5%，最高不得超過10%;其徵收率，由行政院定之。」第13條規定：「（第1項）小規模營業人……及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1%……（第3項）前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」第23條：「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人……及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」第26條：「依第23條規定，查定計算營業稅額之農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅起徵點，由財政部定之。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額。」營業稅法施行細則第9條規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」使用統一發票辦法第3條規定：「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」第4條規定「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票。
一、小規模營業人……三十五、其他經財政部核定免用或免開統一發票者。」財政部75年7月12日台財稅第0000000號函（以下簡稱財政部75年7月12日函）：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」財政部75年8月11日台財稅第0000000號函（以下簡稱財政部75年8月11日函）：「營業人課徵營業稅之稅率，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第10至第13條之規定；查獲未辦營業登記擅自營業案件，補徵營業稅時亦同。」財政部94年11月25日台財稅第00000000000號函（以下簡稱財政部94年11月25日函）：「二、個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，如果每個月銷售貨物之銷售額未達到營業稅起徵點者，得暫時免向國稅局辦理營業（稅籍）登記，其『每月銷售額』之認定，以最近6個月之銷售總額平均計算。」財政部95年12月22日台財稅第00000000000號令：「一、買賣業……及一般飲食業等業別之起徵點為每月銷售額新臺幣8萬元。」財政部109年1月31日台財稅字第10904512340號令（以下簡稱財政部109年1月31日令）：「一、個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，其當月銷售額未達營業稅起徵點，得暫時免向國稅局申請稅籍登記，於當月銷售額達營業稅起徵點時，應即向國稅局申請稅籍登記；其於當月銷售額達營業稅起徵點之次月月底前始申請稅籍登記，或於次月月底前經查獲後始依限補辦稅籍登記者，國稅局應就已達起徵點當月1日至稅籍登記前銷售額依法補徵營業稅，免依加值型及非加值型營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定處罰。二、前點營業人經國稅局核定查定計算營業稅額者，應就已達營業稅起徵點之月份，依實際交易資料查定銷售額及應納營業稅額。三、廢止本部94年11月25日台財稅字第00000000000號函。」⑵本件原告經人檢舉未依規定，申請稅籍登記，於106年1月至1
07年11月14日間透過蝦皮網路平台，以會員帳號chiouchikai經營網路銷售貨物，經被告以107年12月3日北區國稅中壢銷審字第1070602971號函（以下簡稱107年12月3日函），請其提示相關交易資料及帳證備查，惟逾期未提示，被告乃依樂購蝦皮有限公司107年11月27日函復之網路交易明細資料，於扣除未付款及取消交易部分之交易金額後，核算其106年1月至107年8月間銷售金額合計2,057,233元（即第1案）及107年9月1日至107年11月14日間銷售金額合計996,879元（即第2案），並依前揭規定，核算上揭期間銷售額及截至各該月最近6個月銷售總額平均數（以下簡稱平均每月銷售額）及認定應辦稅籍登記、補徵營業稅額如下：①第1案（核定補徵營業稅17,027元）：依查得資料，原告106年1月至107年8月間銷售金額合計2,057,233元，經核算：❶106年1至9月銷售額（不含稅）合計354,596元，平均每月銷售額均未達起徵點80,000元，予以免徵。❷106年10月平均每月銷售額為82,565元，已達營業稅起徵點80,000元，應辦理稅籍登記；❸106年10月至107年8月實際銷售額合計1,702,637元，平均每月銷售額達80,000元未逾200,000元，依稅率1%計算，核定補徵營業稅額17,027元（357,266xl%+l，345,371x1%)，亦為原告所不爭。②第2案（原核定補徵營業稅49,844元，另案更正為47,470元）：❶依查得資料，原告107年9月1日至107年11月14日間銷售金額合計996,879元），該期間銷售額及截至各該月最近6個月銷售總額平均數，均已達20萬元以上，被告原按實際銷售金額合計996,879元，依稅率5%核算，核定補徵營業稅額49,844元（996,879x5%)。❷惟被告於核算銷售額時，漏未扣除營業稅額，經被告重行核算，乃本諸職權另案更正上揭期間銷售額（不含稅）為949,409元〔996,879÷(1+5%)〕，更正核定補徵營業稅額為47,470元（949,409x5%)。被告業以110年5月13日北區國稅中壢銷審字第1100688082號函另案通知原告，更正本案應補徵稅額為47,470元，於法並無不合。③至原告主張認定應否使用統一發票，應以全年度銷售額是否達240萬元作為判斷標準一節：❶稅捐稽徵機關認定營業人是否應辦稅籍登記、課徵營業稅之稅率及應否開立發票，依營業稅法13條、同法施行細則第9條規定及前揭財政部函釋意旨，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第10條至第13條之規定；查獲未辦營業登記擅自營業案件，補徵營業稅時亦同。又依行為時有效之前揭財政部94年11月25函，業已明釋所謂「每月銷售額」之認定，應以最近6個月之銷售總額計算（有臺北高等行政法院109年度訴字第1129號判決參照)。❷又被告依查得資料，查得原告107年7月銷售額為208,618元，即已達20萬元以上，惟迨至107年9月時，其最近6個月之平均銷售總額為206,726元，已超過20萬元以上，又其交易頻繁且數量非少（106至107年間即達1,800餘筆），並非規模狹小交易零星，有樂購蝦皮有限公司107年11月27日函復資料可稽，依營業稅法第13條規定及前揭行為時財政部函釋意旨，無論其銷售額、規模及業別（經營網路銷售）顯然已達使用統一發票標準，乃認定原告自107年9月1日至107年11月14日間未依規定開立發票及漏未申報銷售額949,409元，致逃漏營業稅額47,470元（更正後），於法並無不合。❸又行為時及現行營業稅相關法令規定，就認定營業人應否開立統一發票，並無應以營業人全年度銷售額是否達240萬元作為判斷依據之規定。至財政部賦稅署於110年8月24日發布之新聞稿雖載有「全年存入金額累積達240萬元且其間有3個單月存入筆數達200筆」，惟該新聞稿亦明白表示僅係「財政部援例蒐集網路交易金流課稅資料」，原告顯係誤解。❹綜上，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⒋罰鍰部分：
⑴納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義
務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行為時稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請稅籍登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3,000元以上30,000元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰....一、未依規定申請稅籍登記而營業。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳薄憑證辦法第21條第4項規定：「經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令（財政部109年11月3日台財稅字第10904634190號令修正）：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。第1次處罰日以前之左列違章行為……按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」⑵按營業人銷售貨物或勞務，依法負有主動申請稅籍登記及應
知悉銷售貨物或勞務之營業行為應申報銷售額，及平均每月營業額達20萬元以上應開立發票之規定，以免受罰之注意義務。
⑶惟原告未依規定申請稅籍登記，於106年1月至107年8月間及1
07年9月1日至107年11月14日間銷售貨物，銷售額合計2,057,233元及949,409元（更正後），逃漏營業稅額17,027元及47,470元（更正後），違章事證明確已如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰之規定，應予論罰，其中：
①第1案（逃漏營業稅額17,027元）：原告同時違反營業稅法第
45條及第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第45條規定，未依規定辦理稅籍登記，處3千元以上3萬元以下罰鍰，與同法第51條規定，按所漏稅額17,027元處最高5倍之罰鍰85,135元，兩者相較擇一從重，相較擇一從重，應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又本案係原告第1次處罰日以前之違章行為，其於裁罰處分核定前已補辦稅籍登記，並已補繳稅款，依其揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額17,027元處0.5倍罰鍰8,513元，亦為原告所不爭。原處罰鍰8,513元並無違誤，請續予維持。
②第2案〔逃漏營業稅額47,470元部分（更正後）〕：原告同時違
反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按更正後所漏稅額47,470元處最高5倍之罰鍰237,350元，與依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額949,409元計算5%之罰鍰金額47,470元，兩者相較擇一從重，應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又原告係第1次處罰日以前之違章行為，於裁罰處分核定前已補辦稅籍登記，且已補繳稅款，依前揭規定，應按所漏稅額47,470元處0.5倍罰鍰23,735元，惟不得低於47,470元，更正後罰鍰47,470元並無違誤，請續予維持。⒌另本件係於財政部109年1月31日令發布及110年12月17日稅捐
稽徵法修正條文公布前已確定之案件，並無該等規定之適用，併予陳明。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭點：㈠原告是否於法定期間內申請復查？其起訴是否合法？㈡被告認定原告於106年1月至107年8月間及107年9月1日至107
年11月14日間，未依規定申請稅籍登記，並辦理營業稅申報，依查得資料，核定上開期間銷售額合計分別為2,057,233元、996,879元，補徵營業稅額17,027元，並按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰8,513元；補徵營業稅額47,470元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰47,470元有無違誤？
五、本院之判斷：㈠如事實概要欄所載之事實，有原告談話筆錄、樂購蝦皮有限
公司107年11月27日樂購蝦皮字第0181127016Q號函暨所附旨揭會員帳號之用戶申設相關資料、交易明細、審查報告、違章審查報告、違章裁處書（即原處分，見可閱覽原處分卷第1卷，下稱原處分卷第1卷第53至54頁）、更正原核定本稅及罰鍰、營業稅違章核定稅額繳款書（原處分卷第1卷第83至84頁）、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第1卷第81至82頁）、本稅徵銷明細、罰鍰徵銷明細、營業稅籍、蝦皮帳號、復查決定書（原處分卷第1卷第84之1至90頁）及訴願決定（原處分卷第1卷第94之1至102頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
㈡原告未於法定期間內申請復查，其起訴不合法。
⒈按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定
駁回之。但其情形可以補正者，審判長應先定期間命補正…
十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法107條第1項第10款定有明文。又稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日内，申請復查。」第38條第1項：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」行為時第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按提起撤銷訴訟，以經合法訴願為要件，此觀行政訴訟法第4條之規定即明。當事人未經合法訴願而提起行政訴訟，其起訴即屬不備其他要件，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款後段規定，以裁定駁回其訴。再按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日内，申請復查。不服復查決定，得依法提起訴願，稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第38條第1項定有明文。上開規定，依同法第49條規定，於罰鍰準用之。是對於稅捐稽徵機關之核定稅額及裁罰處分不服，須先申請復查，始得提起訴願。申請復查逾法定期間，即非合法，其復提起訴願，亦非合法，嗣提起撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件，應以裁定駁回之（最高行政法院107年度裁字第49號裁定意旨參照)。
⒉本件第1案（補徵營業稅額17,027元及處罰鍰8,513元）部分
，原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書之限繳日期分別為108年5月10日及108年6月20日（見原處分卷第1卷第84、82頁），原告分別於108年5月10日及108年6月22日繳納，已合法送達，有徵銷明細清單可稽（見原處分卷第1卷第61、60頁），系爭核定稅額及及罰鍰繳款書等已發生送達效力，原告對該核定稅額及及罰鍰處分不服，依前開規定，自應於缴款書缴納期間屆滿之翌日起算30日内申請復查，始為適法。本案復查申請之末日應分別為108年6月10日（自繳納期間屆滿之翌日108年5月11日起算，期間之末日為108年6月9日適逢星期日，順延至次日）及108年7月22日（以繳納日之翌日108年6月23日起算）屆滿，惟原告遲至110年2月1日始提出復查申請（見原處分卷第1卷第45頁），有復查申請書所附郵寄信封之郵局郵戳可稽，已逾申請復查之法定不變期間，依首揭規定及說明，原告提起本件撤銷訴訟，即非合法。
⒊第2案（補徵營業稅額49,844元及處罰鍰49,843元）部分，原
核定稅額繳款書及罰鍰繳款書之限繳日期分別為108年5月10日及108年6月20日（見原處份卷第1卷第83、81頁），原告分別於108年5月10日及108年6月22日繳納，有徵銷明細清單可稽（見原處分卷第1卷1第59、58頁）；參照前揭判例意旨，系爭核定稅額及及罰鍰繳款書等已發生送達效力。原告對該核定稅額及及罰鍰處分不服，應於繳款書繳納期間屆滿日之翌日起算30日内申請復查，本案復查申請之末日應分別為108年6月10日（自繳納期間屆滿之翌日108年5月11日起算，期間之末日為108年6月9日適逢星期日，順延至次日）及108年7月22日（自繳納日之翌日108年6月23日起算）屆滿，惟原告遲至110年2月1日始提出復查申請，有復查申請書所附郵寄信封之郵局郵戳可稽（見原處分卷第1卷第45、38頁），已逾申請復查之法定不變期間，依首揭規定及說明，原告提起本件撤銷訴訟，尚非合法。
㈢本稅部分⒈按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及
進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款及第2款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款規定：「有下列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第13條規定：「（第1項）小規模營業人……，其營業稅稅率為1%。……（第3項）前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」第23條規定：「……小規模營業人……除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」第26條規定：「依第23條規定，查定計算營業稅額之……小規模營業人……，其營業稅起徵點，由財政部定之。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。」同法施行細則第9條規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」財政部75年7月12日台財稅字第0000000號函（下稱財政部75年函），依營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定，訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元；該部95年12月22日台財稅字第00000000000號令（下稱財政部95年令），依營業稅法第26條規定，修正小規模營業人營業稅起徵點：「一、買賣業、製造業、手工業、新聞業、出版業、農林業、畜牧業、水產業、礦冶業、包作業、印刷業、公用事業、娛樂業、運輸業、照相業及一般飲食業等業別之起徵點為每月銷售額新臺幣8萬元。」該部94年11月25日函規定：「個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，如果每個月銷售貨物之銷售額未達到營業稅起徵點者，得暫時免向國稅局辦理營業（稅籍）登記，其『每月銷售額』之認定，以最近6個月之銷售總額平均計算。」109年令則規定：「一、個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，其當月銷售額未達營業稅起徵點，得暫時免向國稅局申請稅籍登記，於當月銷售額達營業稅起徵點時，應即向國稅局申請稅籍登記；其於當月銷售額達營業稅起徵點之次月月底前始申請稅籍登記，或於次月月底前經查獲後始依限補辦稅籍登記者，國稅局應就已達起徵點當月1日至稅籍登記前銷售額依法補徵營業稅，免依加值型及非加值型營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定處罰。二、前點營業人經國稅局核定查定計算營業稅額者，應就已達營業稅起徵點之月份，依實際交易資料查定銷售額及應納營業稅額。三、廢止本部94年11月25日台財稅字第00000000000號函。」上開函令係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，如何認定其每月銷售額已達營業稅起徵點之細節性、技術性事項所為規範，核與母法規定並無牴觸，得為稽徵機關辦理相關案件所援用。
⒉又原告向樂購蝦皮有限公司申請會員，自106年1月間起經營
網拍，於106年1月至107年11月14日間透過蝦皮網路平台，以會員帳號chiouchikai(見原處分卷1第23頁）經營網路銷售貨物，經被告以107年12月3日北區國稅中壢銷審字第1070602971號函，請其提示相關交易資料及帳證備查，此有該函文在卷（見原處分卷1第7頁）可憑，惟原告逾期未提示，被告乃依樂購蝦皮有限公司107年11月27日函回覆之網路交易明細資料，於扣除未付款及取消交易部分之交易金額後，核算其106年1月至107年8月間銷售金額合計2,057,233元（即第1案）及107年9月1日至107年11月14日間銷售金額合計996,879元（即第2案）等情，有蝦皮購物中心上開函覆交易資料、財政部北區國稅局中壢稽徵所談話筆錄、107年12月3日書函等在卷（見原處分卷1第4、6至7、13至22頁）可稽，被告並依前揭規定，核算上揭期間銷售額及截至各該月最近6個月銷售總額平均數即平均每月銷售額認定 ⑴第1案：原告106年1月至107年8月間銷售金額合計2,057,233元，經被告核算106年10月平均每月銷售額為82,565元，已達營業稅起徵點80,000元，應辦理稅籍登記；106年10月至107年8月實際銷售額合計1,702,637元，平均每月銷售額達80,000元未達影使用統一發票之200,000元，屬小規模營業人，按稅率1%課徵營業稅額17,027元（357,266xl%+l，345,371x1%)，此有樞紐分析表-工作表3-1、補徵表在卷(見原處分卷1第67至68頁）可稽，而原告就此計算方式及金額並不爭執（見本院卷第175頁）。第2案：原告107年9月1日至107年11月14日間銷售金額合計996,879元（見原處分卷1第12、68頁），該期間銷售額及截至各該月最近6個月銷售總額平均數，均已達200,000元以上，被告原按實際銷售金額合計996,879元，依稅率5%核算，原核定補徵營業稅額49,844元（996,879x5%)。惟被告於核算銷售額時，漏未扣除營業稅額，經被告重行核算，被告依職權案更正上揭期間銷售額（不含稅）為949,409元〔996,879÷(1+5%)〕，更正核定補徵營業稅額為47,470元（949,409x5%)等情，亦有被告110年5月13日北區國稅中壢銷審字第1100688082號函可憑（見原處分卷1第120頁），而原告就此計算方式及金額並不爭執（見本院卷第175頁），是原告自106年10月起，最近6個月之平均每月銷售額已達財政部95年令鎖定營業稅起徵點80,000元，依財政部94年11月25日函規定，應自該月起依營業稅第28條規定辦理稅籍登記，依法課徵營業稅。而原告遲至107年11月2日始申請稅籍登記，被告於同日函覆就稅務部分准予辦理等情，此有營業人設立登記申請書、財政部北區國稅局107年11月2日北區國稅中壢銷審字第1073742993號函可稽（見原處分卷1第34至36頁），是被告以原告透過網路銷售貨物之銷售額於106年10月已達營業稅起徵點，惟未依規定申請稅籍登記及辦理營業稅申報，就106年10月至107年11月14日之銷售額，按各期應適用稅率，核定補徵營業稅共64,497元（17,027元＋47,470元），合於前揭法令規定，並無違誤。
⒊原告雖主張：認定應否使用統一發票，應以全年度銷售額是
否達240萬元作為判斷標準等語，查稅捐稽徵機關認定營業人是否應辦稅籍登記、課徵營業稅之稅率及應否開立發票，依營業稅法13條、同法施行細則第9條規定及前揭財政部函釋意旨，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第10條至第13條之規定；查獲未辦營業登記擅自營業案件，補徵營業稅時亦同。又依行為時有效之前揭財政部94年11月25函，業已明釋所謂「每月銷售額」之認定，應以最近6個月之銷售總額計算。再者，依卷附資料（見原處分卷1第68、22及12頁），原告107年7月銷售額為208,618元，即已達20萬元以上，惟迨至107年9月時，其最近6個月之平均銷售總額為206,726元，方超過20萬元以上，又其交易頻繁且數量非少（106至107年間即達1,800餘筆，見原處分卷1第13至21頁），足認其係經常性且持續性從事網路銷貨交易之營業人，應於開始營業前向主管稽徵機關申請稅籍登記、報繳營業稅，有樂購蝦皮有限公司107年11月27日函覆資料可稽，被告依營業稅法第13條規定及前揭行為時財政部函釋意旨，無論其銷售額、規模及業別（經營網路銷售）顯然已達使用統一發票標準，乃認定原告自107年9月1日至107年11月14日間未依規定開立發票及漏未申報銷售額949,409元，致逃漏營業稅額47,470元，於法並無不合。至原告主張就認定營業人應否開立統一發票，應以營業人全年度銷售額是否達240萬元作為判斷依據，尚屬無據。另財政部賦稅署於110年8月24日發布之新聞稿雖載有「全年存入金額累積達240萬元且其間有3個單月存入筆數達200筆」，惟該新聞稿亦明白表示僅係「財政部援例蒐集網路交易金流課稅資料」，尚難憑此新聞稿即遽認應以營業人全年度銷售額是否達240萬元作為判斷依據。
㈣罰鍰部分：
⒈按納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上
義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行為時稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請稅籍登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3,000元以上30,000元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰....一、未依規定申請稅籍登記而營業。」財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令（財政部109年11月3日台財稅字第10904634190號令修正）：
「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。
第1次處罰日以前之左列違章行為……按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關行使法律授予之裁罰裁量權，就營業稅法第51條第1項第1款之違章案件，將行為人未依規定申請營業登記而營業之違章情節，分為第1次處罰日前之違章行為、第1次處罰日後至第2次處罰日以前之違章行為，及第2次處罰日後再發生之違章行為等3種，訂定不同之處罰額度，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關作成裁罰處分時予以援用，自無不可。
⒉原告於106年1月間起，以營利為目的，透過網路銷售貨物，
於106年10月達營業稅起徵點時，未辦理稅籍登記及營業稅申報，逃漏營業稅額64,497元，業如前述；且其利用網路以營利為目的銷售貨物交易頻繁、數量非少，自應知悉依法應申報營業稅，卻不依規定辦理稅籍登記即銷售貨物，逃漏營業稅額64,497元，自有應注意、能注意而未注意之過失，應受處罰。又原告上述第1案行為同時違反營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……，應就其未給與憑證……，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」等規定，依行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」應依營業稅第51條第1項第1款規定就漏稅額17,027元處最高5倍罰鍰85,135元，又被告審酌本案係原告第1次處罰日以前之違章行為，其於裁罰處分核定前已補辦稅籍登記（見原處分卷1第37頁)，並已補繳稅款等情節及應受責難程度，依其揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額17,027元處0.5倍罰鍰8,513元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，核無裁量逾越、濫用或怠惰之違法。而原告第2案行為，同時時違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按更正後所漏稅額47,470元處最高5倍之罰鍰237,350元，與依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按原告未給與憑證之總額949,409元計算5%之罰鍰金額47,470元，兩者相較擇一從重，應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又被告審酌原告係第1次處罰日以前之違章行為，於裁罰處分核定前已補辦稅籍登記，且已補繳稅款，已如前述，認應按所漏稅額47,470元處0.5倍罰鍰23,735元，惟不得低於47,470元，更正後罰鍰47,470元等情節及應受責難程度，依其揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額47,470元處罰鍰47,470元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，核無裁量逾越、濫用或怠惰之違法。
六、綜上所述，被告以原告於106年10月至107年11月14日間，未依規定申請稅籍登記並辦理營業稅申報，對其補徵營業稅額64,497元，及按所漏稅額裁處0.5倍及不得低於補徵營業稅47,470之2次罰鍰8,513元、47,470元，並以原處分駁回原告復查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 3 月 24 日
行政訴訟庭 法 官 徐 培 元上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 3 月 24 日
書記官 吳 文 彤