臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第1號
110年9月13日辯論終結原 告 蔡明堂訴訟代理人 王淑芬會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109 年
9 月30日台財法字第1091391720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告105 年度綜合所得稅結算申報，短漏報其他所得及租賃所得合計新臺幣（下同）1,421,239 元，經被告查知並審理認原告之違章行為成立，除歸課核定原告當年度綜合所得總額9,216,587 元，綜合所得淨額7,070,844 元，補徵應納稅額481,737 元，並按所漏稅額481,737 元處以0.5 倍之罰鍰240,868 元。原告對上開罰鍰處分不服，申請復查結果，被告依納稅者權利保護法( 下稱納保法) 第16條第3 項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表( 以下簡稱倍數參考表）使用須知第4 點，酌予減輕裁罰倍數20% ，被告即於109 年6 月1 日以北區國稅法二字第1090006846號復查決定追減罰鍰48,174元( 下稱原處分) 。惟原告仍表不服，經提起訴願，惟仍遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1.原告申報105 年度綜合所得時依綜合所得稅二維條碼申報書( 下稱二維條碼申報書) 填寫第77項之新北市私立日月汽車駕駛人訓練班( 下稱日月駕訓班) 之收入時，因該項所得依二維條碼申報書中之其他收入項目說明中可扣除費用率標準65% ，原告即依說明所示填列其他收入即日月駕訓班之收入$2,150,397元，費用為$1,397,758元及所得為$752,552元，填寫方式如同前列二維條碼申報書第55項房屋租賃所得（標準費用率43%)分別依扣繳憑單所示填寫收入並扣除43% 之費用及57% 所得，原告全依申報書上說明填列卻遭被告認定逃漏稅捐，原告深感不服。
2.本件造成原告申報錯誤之主要原因為被告於二維條碼申請書中項目說明中列示可扣費用率標準所致，原告非稅法專業人員不懂被告所稱「105 年度私人辦理補習班幼兒園與養護療養院所成本及必要費用標準」係指未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明文件所適用之65% 成本及必要費用關聯性等情始能適用。又駕訓班所得屬原告眾多投資項目之一，申報投資收益時並不會向被投資公司詢問所得申報方式，係直接以扣繳憑單認列收入並依申報說明扣除免稅額、扣除額及各項成本費用，至於被告所稱原告104 年度申報駕訓班所得時並未扣除65% 費用率，原告因歷年之所得項目繁多且申報書1 年填寫1 次實在無法記得之前所填寫資料，可能因104 申報並未看到有65% 費用率標準，所以未列入扣除，被告以10
4 年度申報無扣除逕自推定原告惡意逃漏，實屬冤屈。
3.再者若被告認為原告不能扣除費用率標準，可直接不准認列，核定申報收入額即為所得額，如同財產交易之申報成本費用不予認定相同，惟被告因不認列原告申報費用金額，即認定原告逃漏所得並處以罰鍰，相同行為裁罰方式明顯不同，顯有失稅捐公平性。
4.依納保法第7 條第8 項規定，主管機關對租稅規避案件不得另課予逃漏稅捐之處罰。是以，原告申報105 年度日月駕訓班之收入時，已將該項扣繳收入及依法扣除成本費用詳細揭露於申報書上，並無隱匿或提供不正確資料，依納保法第7 條規定不能因原告申報方式不符合，即認定原告漏報所得。原告絕無隱匿或逃漏稅捐之意圖，且費用之填列係受被告綜合所得稅二維條碼申報書提示說明所誤導所致，並無逃漏所得之情事。故被告所為原處分關於不利於原告之罰鍰處分係屬違法，應予撤銷。
（二）聲明：訴願決定及原處分( 即復查決定) 關於不利於原告之罰鍰處分均應撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1.引用納保法第16條第1 項、第2 項前段及第3 項規定、行為時所得稅法第71條第1 項前段規定、現行同法第110 條第1 項等規定(詳卷附之答辯狀)。
2.按財政部所頒訂之「105 年度私人辦理補習班幼兒園與養護療養院所成本及必要費用標準」係以創辦人、設立人或實際所得人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，方得適用各該業別之成本及必要費用標準；倘已設帳且會計紀錄憑證完整，則應以實際支出申報成本及必要費用。惟本件日月駕訓班105 年度既依帳載核實申報收入總額39,090,726元、費用總額31,718,780元及所得總額7,371,946 元，自無按前揭標準計算成本及必要費用。本件原告為日月駕訓班之合夥人，其盈餘分配比例為29.17%，經計算後係原告短報其他所得1,397,845 元( 下稱系爭所得) ，亦為原告所不爭，是原告漏報其他所得之違章事證明確。
3.參照最高行政法院107 年度判字第623 號判決，可知「稅捐逃漏行為」之判斷重心在於，納稅義務人是否盡其誠實申報義務，倘於稅捐報繳階段，納稅義務人未盡其「如實揭露」稅捐客體與對應稅額之法定義務，即符合「稅捐逃漏行為」之要件。若因此使稅捐稽徵機關因主觀不知其事而未核課對應之稅額者，更應認稅捐逃漏之結果已發生，應依法對漏稅者處以漏稅罰。是以，原告未如實揭露於收入總額欄位，並重複列報65% 費用，造成漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰，尚不得以不諳稅法規定為由而卸免行政處罰之責。
4.本件被告所屬三重稽徵所依首揭規定，於法定裁罰倍數2倍以下範圍內，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，嗣原告業於10
9 年2 月5 日繳清應補稅額481,737 元，故被告乃斟酌依首揭納保法第16條第3 項規定，並參酌倍數參考表使用須知第4 點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達、稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」酌予減輕裁罰倍數20% ，改按所漏稅額處0.4 倍罰鍰，復查決定將原處罰鍰240,868 元予以酌減48,174元，洵已考量本件違章情節而為適切裁罰。
5.另原告主張依納保法第7 條第8 項規定不得處罰乙節，所謂租稅規避，是指利用私法自治、契約自由原則，對私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而刻意選擇通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。本件原告因重複列報成本費用致短報系爭所得，核與納保法第7 條第3 項規定之租稅規避情形不同，自無該條第8 項不得裁處漏稅罰規定之適用，亦與該項但書所稱重要事項隱匿或虛偽不實陳述等情無涉。且原告短漏報1,421,239 元及短繳稅額481,737 元，已符合所得稅法第110 條第1 項規定之處罰該當要件，自應論罰，原告主張容有誤解。
6.至原告主張因二維條碼申報書之說明誤導致其短報日月駕訓班其他所得乙節，查申報系統之其他所得項目，包含以帳載數核實申報及採用費用率標準申報，日月駕訓班每年係以帳載數核實申報費用總額，自非屬「費用率標準65%」之項目。另查原告103 及104 年度辦理綜合所得稅結算申報，均係以該駕訓班之盈餘分配數列報所得，原告明知應將已扣除成本費用後之盈餘分配數列報為所得，卻諉以申報系統有「費用率標準65% 」之項目為由，重複列報高額費用，其主張核不足採。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行同法第110 條第
1 項規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
（二）經查，本件原告105 年度綜合所得稅結算申報，列報取自民營汽車駕駛人訓練機構即日月駕訓班之收入總額2,150,
151 元、成本及必要費用1,397,599 元及所得總額752,55
2 元。惟被告依據查得資料，以原告為日月駕訓班之合夥人，盈餘分配比率29.17%，日月駕訓班105 年度依帳載數核實申報收入總額39,090,726元，費用總額31,718,780元及所得總額7,371 ，946 元，並依原告盈餘分配比率，分配盈餘2,150,397 元【計算式：7,371,946 元x29.17%=2,150,397 元】；惟原告卻將前揭分配之盈餘，申報為收入總額2,150,151 元，並重複列報65% 成本及必要費用1,397,599 元，致短漏報其他所得1,397,845 元【計算式：2,150,397 元-752,552元】之事實，此有原告105 年度綜合所得稅申報書、被告105 年度核定通知書、日月駕訓班執行業務( 其他) 所得損益計算表等證據資料附卷可稽( 見原處分得閱覽卷第22頁至30頁、第7 頁) ，另原告亦有漏報租賃所得23,394元之事實，均為原告於本院110 年9 月13日言詞辯論期日所不爭執( 見本院卷第41頁正反面) ，堪信為真實。故堪認定本件原告105 年度綜合所得稅結算申報，有短漏報其他所得1,397,845 元及租賃所得23,394元，合計短漏報1,421,239 元之違章事證明確。
（三）雖原告主張：依二維條碼申報書說明，原告申報日月駕訓班其他收入2,150,397 元、費用1,397,758 元（費用率標準65%)及所得752,552 元，係因申報說明誤導致漏報其他所得1,397,845 元等語。惟查：
1.依財政部106 年2 月7 日台財稅字第10504709980 號令訂之「105 年度私人辦理補習班幼兒園與養護療養院所成本及必要費用標準」，私人辦理民營汽車駕駛人訓練機構，其創辦人、設立人或實際所得人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，方得依收入之65% 計算其成本及必要費用；倘已設帳且會計紀錄憑證完整，則應以實際支出申報成本及必要費用。日月駕訓班105 年度既依帳載核實申報收入總額39,090,726元、費用總額31,718,780元及所得總額7,371,946 元，自無按前揭標準計算成本及必要費用。
2.況原告前一年度即利用二維條碼申報系統，辦理綜合所得稅結算申報，並將取自日月駕訓班之盈餘分配數，列報為所得總額，有原告104 年度綜合所得稅電子結算〔二維條碼〕申報書可證( 見原處分可閱覽卷第60頁至63頁) 。則原告辦理105 年度綜合所得稅結算申報，既同樣循二維條碼申報方式，亦非首次列報日月駕訓班分配之盈餘，自應注意將已扣除費用後之盈餘分配數，如實列報於所得總額欄位，並就其申報內容盡審查核對之責。
3.原告對其獲配之盈餘，應知悉並注意不得再行減除65% 費用，竟於申報時疏於注意，未核對填報之所得金額是否正確無誤，率以重複列報65% 之成本及必要費用後所計算之所得總額752,552 元申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，自不得以申報系統有提示「費用率標準65% 」之說明，導致其填寫錯誤由，卸免其違章漏稅之責。
4.又原告主張：其不知道「105 年度私人辦理補習班幼兒園與養護療養院所成本及必要費用標準」之適用規定，及原告如此之申報方式如有要逃漏稅捐之意圖，則百分之百一定會被查到，另外104 年度之申報並未看到有65% 費用率標準，所以未列入扣除等語。惟查，原告取自合夥經營日月駕訓班之盈餘分配數2,150,397 元，金額尚非微小，且原告自己應清楚知悉上開分配之盈餘2,150,397 元，係已扣除成本費用之純粹其他所得，並無任何其他成本費用可申報扣除之可言。是原告自不得再以上開理由作為其重複減除65% 費用之藉口，且亦不影響原告105 年度綜合所得稅申報，短漏報日月駕訓班之其他所得1,397,845 元之事實，核係有應注意、能注意而未注意之過失責任之認定。故原告上開主張，均不足採信。
（四）另原告主張：本件應與財產交易所得之申報成本費用不予認定情形相同，被告不認列原告申報費用金額，即認定原告逃漏所得處以罰鍰，相同行為裁罰方式明顯不同，顯有失稅捐公平性等語。惟查，財產交易所得之申報成本費用不予認列情形，係指實際有支出，僅因沒有支出憑證，或憑證不符合規定等情形，而不能認列，因此，將納稅義務人之財產交易所得之申報成本費用予以刪除，並命其補稅，但免予裁罰等情，此亦經被告於本院前開言詞辯論期日到庭陳述甚明，且為原告所不爭執( 見本院卷第43頁) 。
惟本件原告取得日月駕訓班所分配之盈餘2,150,397 元，則係已扣除成本費用之純粹其他所得，並無任何成本費用可申報扣除之可言。換言之，本件原告應知悉其所取得之盈餘分配2,150,397 元，實際上並無任何之費用支出，但卻諉以申報系統有「費用率標準65% 」之項目為由，重複列報高額之支出費用，係屬於無成本費用支出而擅自申報有費用支出之情形，顯與前揭財產交易所得之申報成本費用不予認列之情形有別。是本件原告違章漏報所得之行為依法自應予裁罰，而非僅係不予認列。故原告上開主張，亦不足採信。
（五）至原告主張：已將收入及成本費用詳細揭露於申報書上，並無隱匿或提供不正確資料，依納稅者權利保護法第7 條第8 項規定，租稅規避案件不得處罰等語。惟查，依納保法第7 條第3 項及第8 項規定: 「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……第三項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」所謂租稅規避，是指利用私法自治、契約自由原則，對私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而刻意選擇通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。本件原告因重複列報成本費用致短報系爭所得，核與納保法第7 條第3 項規定之租稅規避情形不同，自無該條第8 項不得裁處漏稅罰規定之適用，亦與該項但書所稱重要事項隱匿或虛偽不實陳述等情無涉。況且原告於本院前開言詞辯論期日亦表示：不主張納保法第7 條的租稅規避等語(見本院卷第41頁反面) 。故原告上開主張，亦不足採。
（六）綜上所述，本件被告依據查得資料，以原告105 年度既有取自合夥經營日月駕訓班之其他所得2,150,397 元，係在所管領範圍內，己身知之最詳，惟於辦理當年度綜合所得稅結算申報時，卻未據實列報，違章事證明確；審認原告未對申報內容盡審查核對之責，漏報系爭其他所得1,397,
845 元及另漏報應稅應罰之租賃所得23,394元，核有過失，自應論罰，乃依首揭規定，並參據倍數參考表關於所得稅法第110 條第1 項：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得…二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得…三、短漏報屬前2 點以外之所得…處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」按所漏稅額481,737 元處以0.5 倍之罰鍰240,868 元，嗣復查決定，依納保法第16條第3 項規定及參據倍數參考表使用須知第4 點，審酌原告已繳清應補徵稅額481,737 元，有助稽徵成本之節省，酌予減輕，改處0.4 倍之罰鍰192,69
4 元，即追減罰鍰48,174元，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，洵屬適法允當。從而，本件原處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 10 月 19 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 10 月 20 日
書記官 蕭竣升