臺灣桃園地方法院行政訴訟判決
110年度稅簡字第13號110年11月23日辯論終結原 告 東方航空貨運承攬有限公司代 表 人 楊國華訴訟代理人 馬中琍律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 陳世鋒訴訟代理人 許勝傑
賴嘉東劉玉婷上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國
110 年5 月13日台財法字第11013911920 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告起訴時之被告代表人為陳長庚，於訴訟進行中於民國110 年7 月29日由陳世鋒繼任，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告為報關業者，於民國106 年4 月10日以訴外人「陳思彤」為納稅義務人之名義，向被告報運（空運）進口快遞貨物
2 批（進口快遞貨物簡易申報單號碼：CX/06/0A4/SQ333 號、第CX/06/0A4/SQ334 號，主提單號碼：000-00000000、160-00000000，分提單號碼：0A4SQ333、0A4SQ334，下稱系爭貨物），原申報貨名為KEY HOLDER、NAIL POLISHES ，數量各為35PCE ，重量為6KGM、9.1KGM，產地皆為HK。經被告查驗結果，實到貨物均為阿巴汀農藥，重量均為25KGM ，屬農藥管理法第7 條規定之偽農藥。被告於106 年4 月13日以北普機字第1061014629號函，通知原告依限提供委任書、發票、來貨成分及用途說明等相關文件，惟屆期未能補具，無法證明確受委託報關，依行為時空運快遞貨物通關辦法第17條第3 項規定，應由原告負虛報責任，審認原告核有虛報進口貨物名稱、重量及產地，逃避管制之違章，依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項規定及參考緝私案件裁罰金額或倍數參考表所訂違章情節，處貨價1 倍之罰鍰；因原告係於5 年內再犯同條例同一規定之行為達3 次（被告
104 年第00000000號及105 年第00000000號處分書，分別於
104 年2 月26日及105 年11月28日處分確定），依同條例第45條規定，得加重罰鍰1 倍，被告爰按每筆進口快遞貨物簡易申報單，各處貨價2 倍之罰鍰新臺幣（下同）129,316 元，共258,632 元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，後經財政部以110 年5 月13日台財法字第11&ZZZZ; &ZZZZ; 000000000 號訴願決定駁回，原告不服乃向本院
提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告並非系爭快遞貨物之所有人或納稅義務人，原處分以原告為對象處罰，並不合法合理。
⒈按基於無責任即無處罰之憲法原則，人民僅因自己之刑事違
法且有責行為而受刑事處罰，法律不得規定人民為他人之刑事違法行為承擔刑事責任。司法院大法官釋字第687 號解釋所宣示。此處「處罰」自不限於刑事處罰，而應包括行政處罰在內。
⒉關稅乃對國外進口貨物所課徵之進口稅，從而報運貨物進口
有虛報涉及逃避管制者，其屬漏稅罰性質，原則上處罰主體自應為關稅之「納稅義務人」，當無疑義。關稅法第6 條明定關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。
⒊系爭貨物有報單，亦有提單，收件人為「陳思彤」、「CHENS
SU TUNG」，雖系爭貨物因為未經「陳思彤」、「CHENSSUTUNG」實際領取，然「陳思彤」、「CHEN SSU TUNG 」為實際收貨人，亦為海關緝私條例第37條之報運貨物進口之人。是本件報運系爭貨物之人並非原告，尤以適用空運快遞貨物通關辦法的「快遞貨物」，原告並非系爭貨物之快遞業者，僅係承攬貨運業者，其所持主提單亦無從提領系爭貨物，非貨物持有人，自不符關稅法第6 條之納稅義務人，而不能依海關緝私條例處罰。
⒋空運快遞貨物通關辦法第17條第4 項（行為時法律為103 年1
2月31日修正者，為第17條第3 項）之規定，應僅屬說明輔助認定海關緝私條例第37條規定之報運人應如何加以認定之輔助說明條款，並非係另行於海關緝私條例第37條規定外，創設母法所未規定之處罰條款。惟即使得認定原告曾屬「貨物持有人」身分，惟依上述納稅義務人的認定順序，仍應以系爭貨物是否查無收貨人或提貨單持有人，始得以貨物持有人之原告為納稅義務人，且仍應符合行為時空運快遞貨物通關辦法第17條第3 項「進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」之要件。
⒌財政部為落實快遞貨物報關委任及實名認證制度，進口快遞
貨物不受理報關之收單邏輯檢查於109 年3 月16日開始試辦，並於同年4 月16日正式實施上線，更可見財政部自知長年僅因海關行政或稅務行政上之方便，即以此轉嫁無責任者之受罰，而由報關業者擔負納稅義務人之責，有違自己責任原則，而有違憲之情形。
㈡關稅法第35條係進口貨物完稅價格核定之補充規定，原處分逕行適用應有違法。
⒈按進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、
第33條及前條規定核定者，海關得依據按「查得之資料，以合理方法核定之。關稅法第35條定有明文。從而，關稅法第35條係進口貨報物完稅價格核定之補充規定，須於依同法第29條、運第31條、第32條、第33條及第34條均無從核定時，貨物始得適用之。
⒉原處分書中僅記載依關稅法第35條核定進口貨物完稅價格，
但未說明理由，已有處分未附理由之違法。再者，依訴願決定書所載，被告無法依同法第29條、第31條、第32條、第33條及第進口而有34條規定加以核定之原因，係因原告（即訴願人）並未提供足以佐證實際交易價格之文件。然本件自事發迄今，被告從未要求原告提供足以佐證實際交易價格之文件，堪認訴願決定書所載顯與事實不符，而有處分未依證據之違法。
㈢原處分書未載明以何種「合理方法」核定來貨完稅價格之依據，有違反行政行為內容明確性之違法。
⒈按行政行為之內容應明確。行政機關就該管行政程序，應於
當事人有利及不利之情形，一律注意。行政程序法第5 條、第9 條分別定有明文。
⒉縱認原處分得依關稅法第35條核定進口貨物完稅價格，但原
處分未說明其認定之依據為何。再者，依訴願決定書所載，原處分機關係「參據與本案進口日期相近、同貨名、規格及產地，經海關核定之進口貨物完稅價格，按單價CIF USD84.7/KGM 核定進口貨物完稅價格」，然本件農藥阿巴汀成分不同，價差甚大，原處分之理由中未說明其究係依何種「合理方法」核定出單價CIF USD84.7/KGM 之結果，是否對於當事人有利及不利之情形，均一律注意，而以對原告有利之情形加以認定，亦未見說明，而有違反行政行為內容明確性之違法。
㈣再者，依原告查詢結果，本件農藥阿巴汀所查詢之市價之平
均值1,490.4 元/ 公斤【（1,468.8+1,490.4+ 1,512）/3=1
490.4 】，依本件共50公斤計算為74,520元（1,490.4 ×50=74,520）。如處以二倍之罰鍰則為149,040 元（74,520 x2＝149,040 ）。與被告核定之單價CIF USD84.7/KG，換算新臺幣2,586.32元（129,316 ÷50=2,586.32 ），依本件50公斤計算為129,316 元。如處以二倍之罰鍰則為258,632 元，差距109,592 元，被告核定之價格顯然並不合理。則被告是否對於原告有利及不利之情形，均一律注意，而以對原告有利之情形加以認定，不僅未見說明，亦有違反論理法則之疑，難謂適法。
㈤綜上，此類處罰報關業者之案件，源自於空運快遞貨物通關
辦法與現行一般貨物的報關通關程序容有差異，致適用於關稅法第6 條認定納稅義務人時產生差異，惟既違反自己責任的核實處罰原則，以原告為處罰對象自有違法。退萬步言，縱認原告為應受裁罰之人，但原處分於進口貨物完稅價格之核定，不僅適用法規錯誤，且未說明究係依何種「合理方法」核定，從而本件罰鍰處分（含復查決定），均有違法不當，訴願決定不查而加以維持，亦有未合等語。
㈥聲明：
1.原處分（含復查決定）、訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書．．．」
、「進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。．．．」，為報關業設置管理辦法第12條第1 項及快遞通關辦法第17條第1 項本文所明定。準此，報關業者受進口快遞貨物收貨人委託辦理報關，應取具委任書以證明委託事實存在。次按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」，分別為關稅法第6 條及快遞通關辦法第17條第4 項所明定。從而，報關業者代理報關若無法證明其確受委託，就其以你人名義所為進口貨物報關之行為，應自行負責，此與無代理權人以代理人名義所為之法律行為，經本人拒絕承認，應自負其責之原則相符（臺北高等行政法院104 年簡上字第139 號判決參照）。
㈡原告身兼承攬業者、快遞業者及報關業者等身分，全程支配
案貨艙單申報、理貨及通關申報等行為，於通關流程中即為關稅法第6 條所規定之貨物持有人，原告以陳思彤等人之名義向被告報運系案貨物進口，無法提供委任書，復無其他證據證明確受委託報關。是以，系案貨物並無合法貨主存在，原告作為貨物持有人，亦為海關緝私條例第37條所規定之報運人，即為本件違章之處罰主體，被告爰以原告論為本案受處分人，並無不合。原告訴稱陳思彤等人為本案實際收貨人，惟並未提出相關證據以貫其說，主張自不足採。
㈢復按「報關業受委任辦理報關時，應依據進出口人提供之發
票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單或其他報關文件，．．．」及「連線業者辦理連線申報時，應依據原始真實發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報．．．，製作進出口報單．．．。」，分別為報關業設置管理辦法第13條第1
項及貨物通關自動化實施辦法第11條所明定。是以，報關業者製作進口報單，應根據關稅法第17條及同法施行細則第
7 條第1 項所定必備報關文件（如發票等）；至於報機明細，核非法定報關文件，縱依其內容報關，亦不得據以解免虛報責任。原告稱根據報機明細申報，且未取得委任書、發票等相關交易文件，已違反上揭規定。至進口快遞貨物報關委任實名認證制度，係為保護納稅義務人個資，例外規定得以經納稅義務人實名認證之行動通訊門號，取代申報相關身分識別號碼，配合不受理報關之收單邏輯檢查，以提升快遞貨物簡易申報單之正確性，避免發生虛捏收貨人頭據以報關之不法行為。其立法目的與報關業者依法應提供委任書以確認納稅義務人之目的並無扞格。原告無法證明確受委託報關已如前述，本件違章事實洵堪認定，且系爭報單進口時，實名認證及不受理報關之收單邏輯檢查制度尚未實施，本案核與此制度無涉。原告訴稱被告轉嫁無責任者受罰，有違憲之虞等語，顯屬誤解，洵非可採。
㈣再按原告為專業快遞報關業者，對報關法令當知之甚詳，理
應切實取具個案委任書及其他報關必備文件，再行申報，惟其並未取得委任授權及法定報關文件，自陳係依大陸物流公司提供之報機明細申報致生本件違章，核有應注意、能注意而未注意之過失，依行政罰法第7 條第1 項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定意旨，自應論罰。
㈤按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條
、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」、「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。」，分別為關稅法第35條及同法施行細則第19條第1 項所明定。本件係查驗不符之虛報案件，前經被告於106 年4月13日函及106 年8 月23日談話筆錄請原告提供本件委任書、發票及相關交易文件，惟原告均未提供，爰無關稅法第29條「交易價格」之適用；再經調閱海關資料庫，無出口時或出口前後30日內之「同樣或類似貨物之交易價格」可資援用，且案貨未放行，無國內銷售之事實，原告亦未提供生產製造成本等資料，故亦未能按「國內銷售價格」及「計算價格」予以核定，無同法第31條至第34條規定之適用。是以，本案乃遞依同法第35條規定，參酌同法第32條「類似貨物」之原則，並參據財政部關務署基隆關查得之進口貨物價格，按單價CIF USD 84.7/KG 核定系案貨物之完稅價格，洵屬合法妥適，復經被告於處分書載明核定依據，並於復查決定書詳予說明，原告所訴各節均無足採，原處分請予維持。
㈥又本件是依據關稅法第35條規定，以合理的方法來核估，依
據基隆關與專業代理商於106 年6 月5 日談話紀錄，參考2016年進口統計之價格，認為含阿巴汀96.5％之合理價格為CIF
USD 84.7/KG ，本案系爭農藥進口日期為106 年4 月10日，時間差距沒有很大，且依據WTO 關稅估價協定第7 條第1項的註釋即核定完稅價格應盡可能以先前核定之完稅價格作為依據，且在註釋3 ，關於類似貨物有讓被告可以為彈性核估的方式，並不限縮於關稅法第32條之進出口前後30日之限制。至於原告主張被告所提出之核定的農藥含阿巴汀百分比96％，本案只有含阿巴汀93.5％、93.9％，然農藥鑑定本來就有誤差，就3 ％的誤差應是在合理誤差範圍等語置辯。
㈦聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執（見本院卷第
110 頁），並有系爭貨物進口快遞貨物簡易申報單2 紙、行政院農業委員會農業藥物毒物試驗所106 年7 月31日藥試殘字第1062620743號函1 份暨所附農業藥物毒物試驗所品質規格實驗室農藥檢驗報告2 紙、財政部關務署臺北關扣押貨物收據及搜索筆錄、財政部關務署基隆關109 年12月17日基機字第1091028534號函、廠商違規紀錄查詢- 含未確定案件清表、臺灣桃園地方檢察署檢察官106 年度偵字第21834 、25
772 號、107 年度偵字第4155號不起訴處分書、臺北關竹圍分關快遞機放課（遠雄快遞貨物專區）送查價單、原處分、復查決定書、訴願決定書各1 份等附本院卷、訴願卷及原處分卷可稽，堪認為真正。
五、兩造主要爭點為：原告為報關業者，受託辦理系爭進口貨物
2 批報關，經查驗結果，該貨物分別為含阿巴汀農藥（阿巴汀93.5％、93.9％），重量各25KG，屬農藥管理法第7 條規定之偽農藥，與原申報貨名為KEY HOLDER、NAIL POLISHES，數量各為35PCE ，重量為6KGM、9.1KGM，產地皆為HK不符，此有系爭貨物進口快遞貨物簡易申報單2 紙、行政院農業委員會農業藥物毒物試驗所106 年7 月31日藥試殘字第1062620743號函1 份暨所附農業藥物毒物試驗所品質規格實驗室農藥檢驗報告2 紙可憑，原告未能檢具及提示委任書，依海關緝私條例第37條第3 項、第36條第1 項報運貨物進口，虛報貨物名稱、重量及產地，涉及逃避管制之裁罰規定，又原告曾於104 年2 月26日及105 年11月28日違反海關緝私條例前開規定，經被告處罰（104 年第00000000號及105 年第00000000號處分書，見原處分卷2 附件6 ）確定，並於處分確定後5 年內再犯本條例同一規定3 次以上，依同條例第45條規定，當加重罰鍰金額1 倍。被告爰依海關緝私條例第36條第
1 項、第45條及緝私案件裁罰金額或倍數參考表載列前開條項規定，各處貨價64,658元、64,658元2 倍之罰鍰各129,31
6 元，合計258,632 元，已如前述，原告則主張：㈠原告非關稅法第6 條所稱納稅義務人，也非系爭快遞貨物之所有人，故非海關緝私條例第36條之受罰主體。㈡關稅法第35條係完稅價格核定之補充規定，被告未要求提供實際交易價格文件，原處分逕行適用該條核估完稅價格係屬違法。㈢案貨因農藥成分不同，價差甚大，原處分未載明估算本案貨物完稅價格之合理方法，有違行政行為明確性原則。
六、本院之判斷：㈠本件原告雖爭執非貨主，也非關稅法第6 條規定之納稅義務人，然則：
⒈按關稅法第1 條規定：「關稅之課徵、貨物之通關，依本法
之規定。」、第6 條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、行為時103 年12月31日修正之空運快遞貨物通關辦法第17條第1 項本文則規定：「進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。」⒉關稅法第22條第3 項授權財政部就報關業者應遵行事項為規
範，而有報關業設置管理辦法之設，其中第3 條第2 項：「申請設置報關業，資本額應在新臺幣500 萬元以上，其員工應有1 人以上具有專責報關人員之資格。」第12條第1 項前段、第2 項：「（第1 項）報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；……。（第2 項）前項委任書應依海關規定之格式辦理，報關業應切實核對其所載之內容，並自行妥為保存。於保存期間內，海關得隨時要求其提示或查核。報關業不能提示或查無委任書或委任書內容不實者，應依相關法令規定辦理。」、第13條第1 項、第2 項：「（第1 項）報關業受委任辦理報關時，應依據進出口人提供之發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單或其他報關文件，其『電腦申報資料』與『報關有關文件』之內容必須一致。（第2項）前項申報內容應先經專責報關人員進行審核無訛，並以經海關認可之密碼或其他適當方法簽證後輸入。」，基此可知，報關業者受委任從事報關業務，其法定義務有二：一為一定格式之委任書提出與保存，以確認委任人之身分，俾憑海關調查實際進出口人之責任；二為所屬之專責報關人必須就進出口人提供之發票、提單等有關文件內容審核後，始得簽證而容許輸入。此之簽證，當非表彰某批貨物由特定報關業者報關而已；而在於「經考試合格之專責報關人保證進口文件業經審核且內容真實」，如無法保證，則應拒絕簽證。凡此，旨在促進進出口貨物正確迅速完成通關，並落實進出口管制及關稅核課。
⒊原告係報關業者，對上開義務之內涵自當知之甚詳，卻諉詞
系爭貨物受中國貨運業主委任報關，收件人為「陳思彤」、「CHEN SSU TUNG 」，查獲私運系爭農藥後，中國貨運業主就未再補給委任書云云，乃完全無視身為報關業者所應盡之義務，以致未能協助海關查緝走私，阻礙海關追溯中國走私集團之查緝。蓋原告既不提出委任書，又不提供任何與系爭農藥有關資料供查證，經被告於106 年4 月13日以北普機字第1061014629號函，通知原告提供委任書、發票等相關文件，此有涉及刑事法律緝私報告書1 紙可稽（見原處分卷2 第
194 頁），而原告迄今無法補具，與其所自陳系爭農藥係受中國貨運業主委任乙節，全然不符。原告既然為專業快遞報關業者，對於快遞貨物之運送及報關法令當知之甚詳，已如前述，查原告並未取得委任授權及法定報關文件，自陳係依大陸貨運業主提供，復推託無從知悉該資料之真實性云云，未就袋內貨物件數及內容負注意與查明之責，致生本件違章，核有過失。本件原告所述之「陳思彤」既非收貨人，此部分業經檢察官處分不起訴，有該不起訴處分書在卷（見原處分卷2 第164 至168 頁）可憑，已如前述，系爭貨物也無提單持有人，尚難謂本件系爭貨物業經確認為已有合法貨主，且該貨主已合法委託原告申報進口系爭貨物。而被告依行為時空運快遞通關辦法第17條第3 項規定：「進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」，認定原告自應負虛報責任，原處分以之為裁罰對象，並無違誤。
⒋至原告主張上開行為時空運快遞通關辦法第17條第3 項規定
，應僅屬說明輔助認定海關緝私條例第37條規定之報運人應如何加以認定之輔助說明條款，並非係另行於海關緝私條例第37條規定外，創設母法所未規定之處罰條款等語。惟按關稅法第6 條規定，關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人，該等納稅義務人，其適用上不分軒輊，並無排序之規定。同法施行細則第3 條規定亦僅對關稅法第6 條規定之收貨人、提貨單及貨物持有人為定義，以防適用上之爭議，並無適用上先後排序之規定。然原判決認為關於「收貨人、提貨單或貨物持有人」之適用，原則上有先後排序問題，其法律見解難謂與關稅法第6 條、同法施行細則第3 條規定之意旨相符，並無依據。次按「為加速通關，快遞貨物、郵包物品得於特定場所辦理通關。前項辦理快遞貨物通關場所之設置條件、地點、快遞貨物之種類、理貨、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」關稅法第27條第
1 項及第2 項定有明文。財政部爰訂定快遞貨物通關辦法，據以規範快遞貨物通關場所之設置條件、地點、快遞貨物之種類、理貨、通關程序及其他應遵行事項，並無不合。復按「本辦法依關稅法第27條第2 項規定訂定之。」、「進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。……」、「前項應檢附之委託書，報關業者得向海關申請免逐案檢附，由其自行編號裝訂成冊，妥善保管6 個月，以供海關隨時查核。」、「進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」為行為時快遞貨物通關辦法第1 條、第17條第1 項、第2 項、第3 項所規定。另報關業設置管理辦法第12條第1項前段規定：「報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書。」行為時貨物通關自動化實施辦法第12條第2 項規定：「前項報關業者，應先取得納稅義務人之委任授權，始得辦理連線申報……。」是依上開規定，報關業者受進口快遞貨物之收貨人委託辦理報關時，應先行取具委託書並於報關時檢附之，如申請免逐案檢附委託書，於查獲涉有虛報情事時，報關業者就確受委託報關之事實負有舉證之責，若無法證明確受委託報關，即應由報關業者負虛報責任。又按「本條例稱報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。」、「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」、「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。」、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰。」、「前二項私運貨物沒入之。」為海關緝私條例第4條、第37條第1 項第1 款、第3 項、第36條第1 項、第3 項所規定。可知關稅法之納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物之持有人，而違反海關緝私條例第37條規定，應依該條第1、2項規定加以處罰，或依據該條第3 項規定，轉據同條例第36條第1 、3 項加以處罰者，為報運貨物進口之報運人。
此於報關業者業受合法委託報運貨物進口之情形，通常固為貨物之收貨人，即通常所稱之貨主或進口人，但於進口貨物未受合法委託報運進口之際，此時並無法律上合法之貨主存在，如有海關緝私條例第37條所定之違章行為發生，報關業者即應以貨物持有人之身分就該違章行為自負其責。且報關業者對於已受合法委託辦理報關，負有舉證之責，如未能確實舉證，即應負虛報之責。如此方足以杜絕不法意圖者利用報關業者進口不法貨物，甚或報關業者自行虛捏收貨人頭，據以報關進口違禁物品之不法行為。再者，行為時快遞貨物通關辦法第17條第2 項但書之規定，說明報關業者代理報關時，應確實檢附委託書，以證明其確受委託報關，若無法證明其確受委託報關，就其以他人名義所為進口貨物報關之行為，應自行負責，此與無代理權人以代理人名義所為之法律行為，經本人拒絕承認，應自負其責之原則（民法第110 條、最高法院85年台上字第963 號判例參照）相符。本件原告身兼快遞業者與報關業者雙重身分，以「陳思彤」之名義報運系爭貨物進口，惟無法證明確受委託報關，而作為貨物之持有人，依上開規定，應自負虛報之違章責任，被告據以論罰，於法並無不合。
㈡原告又主張關稅法第35條係完稅價格核定之補充規定，被告
未要求提供實際交易價格文件，原處分逕行適用該條核估完稅價格係屬違法，尚無理由。經查：
⒈按，行為時海關緝私條例第36條第1 項、第3 項：「（第1項
）私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1 倍至3倍之罰鍰。……（第3 項）前2 項私運貨物沒入之。」（107年5 月9 日修正為處貨價3 倍以下罰鍰）第37條第1 項第1款、第2 款，及第3 項：「（第1 項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。……（第3 項）有前2 項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第
1 項及第3 項規定處罰。」（107 年5 月9 日修正為處所漏進口稅額5 倍以下罰鍰）第45條：「追徵或處罰之處分確定後，5 年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重二分之一；犯3 次以上者，得加重1 倍。」⒉次按行為時海關緝私條例第36條第1 項以貨價倍數作為罰鍰
額度，所謂「貨價」，並未經立法定義，而論其實際，該等經查獲私運之貨品，既無實際交易價格，也無完稅價格可言。惟徵諸該條項規定，既係以違章行為人輸入標的之貨價評估表彰行為人私運貨品行為惡性，則海關依查得資料，以私運貨物之「類似貨物」由輸出國銷售至中華民國「應付」之價格（即交易價格，關稅法第29條2 項）加上運費、保險費及其他費用後之完稅價格（即起岸價格，關稅法第29條第3項、第32條第1 項、第35條參照）為其貨價，表彰私運貨品行為之嚴重程度，應屬適當。又按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」、「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。」，分別為關稅法第35條及同法施行細則第19條第1 項所明定。
⒊查本件係查驗不符之虛報案件，已如前述，前經被告於106年
4 月13日函請原告限期提供本件委任書、發票及相關交易文件，惟原告並未提供，足見並無關稅法第29條「交易價格」之適用；再經被告調閱海關資料庫，無出口時或出口前後30日內之「同樣或類似貨物之交易價格」可資援用，且系爭貨物均含阿巴汀成分，依農藥管理法規定，應先經核准登記並取得許可證後，始得製造、加工或輸入，系爭貨品屬該法第
7 條第1 款所稱未經核准擅自輸入之偽農藥，此有財政部關務署臺北關通關疑義暨權責機關答覆聯絡單1 紙可稽（見原處分卷2 附件3 ），我國既未放行，自無國內銷售之事實，原告亦未依前開函文意旨提供委任書、發票等相關資料，已如前述，自未能按「國內銷售價格」及「計算價格」予以核定，而無同法第31條至第34條規定之適用。是以，被告乃依同法第35條規定，參酌同法第32條「類似貨物」之原則，並參據財政部關務署基隆關查得之進口貨物價格，按單價CIFUSD84.7/KGM核定糸案貨物之完稅價格，尚無違法之處。至於原告於110 年10月6 日以行政訴訟調查證據聲請狀所附原證1 、2 係屬中國銷售價格，依關稅法施行細則第19條第2項第3 款規定：「依本法第三十五條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。」，系爭農業既然來自中國，自不能參採中國國內市場之銷售價格。
㈢原告復主張系爭貨物因農藥成分不同，價差甚大，原處分未
載明估算本案貨物完稅價格之合理方法，有違行政行為明確性原則。
⒈按海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以
合理方法核定進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29條、31條、32條及第33條之規定核定時，始有其適用。復海關如依關稅法第29條第5 項規定，認無法依該條之規定核定完稅價格，並依同法第35條規定以合理方法核定進口貨物之完稅價格時，應先命納稅義務人提出相關資料，海關仍有合理懷疑者，視為無法按同法29條之規定核估其完稅價格，依同法第35條規定核定完稅價格，本件復查決定書理由欄二㈤已詳為說明其無法依同法第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，據以核定，其處分之理由，尚稱完備。
⒉本件被告既無法依關稅法第29條核估系爭貨物之完稅價格，
依關稅法之規定，應依第31條至第35條之核定價格依序認定之。依同法第31條及第32條之規定，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物（若無，則依類似貨物）之交易價格核定之，又同法施行細則第16條第1 項規定：「本法第三十一條第一項及第三十二條第一項所稱出口前、後，指出口日前後三十日內」，經查，本件系爭貨物經財政部關務署基隆關調閱海關資料庫，查無出口時或出口日前、後30日內銷售至我國並經海關核定之同樣貨物及類似貨物之交易價格，此有該基隆關109 年12 月17日基機字第1091028534號函可稽（見原處分卷2 第17至18頁附件5），故無法依關稅法第31條及第32條規定核定其完稅價格。又該貨物並未進口放行而未能提供國內銷售發票，自無同法第33條規定之適用，另原告迄未提供中國以外生產貨物之成本及費用等資料，亦無同法第34條規定之適用，被告依據關稅法第35條規定，以合理的方法來核估，而在採用合理方法時，被告參據財政部關務署基隆關查得之進口貨物價格，而該合理價格則係參考農藥進口專業商之建議，而該專業商之能力，基隆關已表示該專業商為106 年度財政部關務署基隆關詢價作業專業商資料中，其專業領域為農藥，亦足以證明其能力，此有財政部關務署基隆關110 年11月3日基機字第1101039493號函暨所附財政部關務署調查稽核組談話紀錄在卷（存本院個資卷） 可憑，被告按單價CIF USD84.7/KGM核定系爭貨物之完稅價格，以當時美金賣出匯率1 比30.535元（見原處分卷2 第140頁）換算每公斤新臺幣2,586.3 元，50公斤則為129,316（元以下四捨五入）元應屬合法。
⒊綜上，被告審酌原告係於5 年內再犯同一規定之行為達3 次
以上，符合加重罰鍰1 倍之要件等情，依首揭規定，裁處貨價2 倍之罰鍰258,632元（計算式：129,316×2 ＝258,632），經核係已考量原告之違章程度，原處分及復查決定已詳為載明估算本案貨物完稅價格之法律依據及合理方法等，意旨清楚，足使原告瞭解其原因事實及法令依據，尚無違反明確性原則。
七、綜上所述，被告以原告為報關業者，受託辦理系爭進口貨物報關，未能檢具委任書及發票等，違反行為時103 年12月31日修正之空運快遞貨物通關辦法第17條第1 項應檢具委任書之規定，依同條例第3項規定，原告應負虛報責任，被告依據海關緝私條例第37條第3項規定適用同條例第36條第1 項、第45條及關稅法第35條之規定，按單價CIFUSD84.7/KGM核定糸爭貨物之完稅價格，以當時美金賣出匯率1 比30.535元換算每公斤新臺幣2,586.3 元，50公斤則為129,316元，原告復不否認於5 年內再犯同一規定之行為達3 次以上，符合加重罰鍰1 倍之要件，被告乃裁處貨價2 倍之罰鍰258,632元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 12 月 24 日
行政訴訟庭 法 官 徐 培 元上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 12 月 24 日
書記官 吳 文 彤