臺灣桃園地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第9號
110年11月24日辯論終結原 告 鴻嘉源通訊科技有限公司代 表 人 廖祿炘輔 佐 人 廖翊仲被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 陳世鋒訴訟代理人 姚凱瑜
何家誠劉念慈上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國110 年4 月21日台財法字第11013905820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告分別委由訴外人天胜國際有限公司及聯締國際有限公司於民國105年3 月至107年3月間，向被告報運進口MP3播放器（型號：HD2、HD5，下稱系爭貨物）共62 批（進口報單號碼：第CE/05/727/01299號等詳附表一，申報「進口稅」稅則號別第8517.69.00號「其他無線通訊器具」或第8519.81.00號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，稅率為FREE或7.5 ％；嗣被告審查結果，將上開貨物之進口稅則均改歸列稅則號別第8519.81.00號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，並審認屬貨物稅條例第11條第1 項第6 款規定之應徵貨物稅範圍，按貨物稅稅率10％課徵，通知原告補繳稅款（包括貨物稅、營業稅及稅費），共計新臺幣（下同）366,192 元（計算式：17,689＋160,478 ＋188,025 ）。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，經財政部以110 年4 月21日台財法字第11013905820 號訴願決定駁回，遂提本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠謹將海關進口稅則（以下簡稱稅則）及貨物稅條例第11條第1項相關規定分別述明。
⒈海關進口稅則及關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類
制度（HS)註解」（以下稱HS註解）⑴第8517節「電話機，包括蜂巢式網路或其他無線網路電話；
其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路（如區域或廣域網路)之通訊器具，但不包括第8443，8525，8527 或8528 節之傳輸或接收器具」，由本節節名可知「傳輸或接收器具（transmission or receptionapparatus) 」之分類，依功能特性分類第8443、8517、8525、8527 或8528 節。其中「無線傳輸聲音之器具（apparatus
for thetransmission of voice) 」，除了本節無線電話外，所稱「其他」傳輸聲音之器具之分類應優先排除稅則第8525節「無線電廣播之傳輸器具(transmission apparatus fo
r radio-broadcasting) 」之分類，為稅則之分類架構 ;若無法分類第8525節下，則分類第8517節「其他傳輸器具」，此種器具均須完成至少三步驟「接收（含讀取）、處理與輸出」訊號，而「輸出」必須以電磁波經由乙太傳送信號而無任何線路連接者。
⑵第8519節「錄音或聲音重放器具」參據國際商品統一分類 制
度（下稱H.S.)第8519節註解「錄音器具調變一錄音媒體 ，故其後聲音重放器具得以重放原始之聲波（語言、音樂等）」，此種聲音重放器具均須完成至少三步驟「接收（含讀取）、處理與輸出」訊號 ，而「輸出」訊號必須以之聲波方式呈現 (含揚聲器裝置），或人類可聽聞頻率之電信號（不含揚聲器裝置）。
㈡本案系爭貨物非稅則第8519節「聲音重放器具」貨品：
⒈系爭貨物為單機一體，接收藍牙或讀取音樂檔，以無線電F
M 頻送輸出，為一無線電傳輸器具，⑴讀取隨身碟（USB）語（音）檔 、⑵接收手機或平板電腦以無線電藍牙格式訊號（工作頻率 2402〜2480MHz )、⑶接收手機有線音頻輸 出（3.5mm音頻輸入孔），所讀取或接收之訊號經調變後，以無線電FM頻率傳送輸出訊號，工作頻率88.1〜107.9MHz)，此頻率涵蓋所有FM廣播電台射頻。FM頻率（一種電磁波
）人類耳朵聽不到（人類可聽聲波20Hz〜20kHz )。是以，系爭貨物無法重放原始之聲波（語言、音樂等），依前
揭H.S.第8519節註解詮釋 ，非稅則第8519 節「聲音重放
器具」至為灼然，系爭貨物主要功能為無線電傳輸，而無
線電傳輸器具包含稅則第8443、8517、8525、8528節貨物 (見第8517節節名），而主要傳輸聲音者為稅則第8517、8 525節。
⒉系爭貨物，接收無線電藍牙格式訊號及發射無線電FM頻率
傳送輸出訊號器具，是一種傳輸器具兼具有接收器具功能，若因屬低功率而無稅則第8525節「無線電廣播或電視之傳輸器具」適用，也應以「其他傳輸器具」分類稅則第8517節之其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路（如區域或廣域網路）之通訊器具，方符稅則分類合法性。
㈢稅則預審分類案例及外國分類案例：
⒈稅則預審分類案例，分類稅則號別第8517.62.00號:⑴發文
文號：101AA0138，貨品名稱：車載FM傳輸器型號：JW-001，稅則分類理由：「將手機或MP3播放設備所播放之音樂轉換成FM無線信號，供汽車内FM收音機接收並播放」。系爭貨物將音源轉換成FM無線信號，供汽車内FM收音機接收並播放，與該預核案例相同功能特性。⑵發文文號：100CA0084，貨品名稱：Tune Link Auto for Android，稅則分類理由：「以無線藍芽方式與Android系統之行動裝置連結，並將該行動内之音源信號轉換為FM發射信號，或直接以USB、音頻信號線等有線方式連接汽車音響播放，並附有充電功能，屬具聲音資料接收轉換功能之無線電傳輸器具」。系爭貨物將音源轉換成FM無線信號，供汽車内FM收音機接收並播放，與該預核案例「音源信號轉換為FM發射信號，供連接汽車音響播放」相同功能特性。⑶發文文號：100CA0085，貨品名稱：Tune Link Auto，稅則分類理由：「以無線藍芽方式將iphone手機連結，將iphone之音源信號轉換為FM發射信號，或直接以USB、音頻信號線等有線方式連結汽車音響播放，並附有充電功能，屬具聲音資料接收轉換功能之無線電傳輸器具」。系爭貨物將音源轉換成FM無線信號，供汽車内FM收音機接收並播放，與該預核案例「音源信號轉換為FM發射信號，供連接汽車音響播放」相同功能特性。⑷發文文號：101AA0221，貨品名稱：AC-2119FM TRANSMITTER，稅則分類理由：「為一音源轉換發射器，係將MP3之音源透過本貨品轉換成FM頻率供車用音響輸出」。系爭貨物將音源轉換成FM無線信號，供汽車内FM收音機接收並播放，與該預核案例「音源透過本貨品轉換成FM頻率供車用音響輸出」相同功能特性。⑸發文文號：105AA0568，貨品名稱：FM對頻播放發射器，稅則分類理由：「係為FM對頻播放發射器，用途為將智慧型手機之音源信號轉換為FM信號，傳送至汽車音響播放」。
系爭貨物將音源轉換成FM無線信號，供汽車内FM收音機接收並播放，與該預核案例「將智慧型手機之音源信號轉換為FM信號，傳送至汽車音響播放」相同功能特性。系爭貨物雖含有可讀USB(隨身碟）裝置，但無法將USB(隨身碟）之聲音重放，且稅則第8517、8525節不排除併裝有聲音重放器具，是以「聲音重放器具」非本兩節分類之主要功能特性所依。
⒉外國分類案例：⑴DE19569/15-1分類案例藍牙立體聲音頻發
射器，帶有藍牙發射器和接收器及3.5腿立體聲插孔，音頻信號轉換為無線電信號，與系爭貨物功能同。
㈣系爭貨物，非屬貨物稅條例第11條第1項第6款應稅貨物項
目「電唱機」（按為聲音重放器具）或第8款「音響組合或其分離式音響組件」：
⒈系爭貨物就讀取隨身碟（USB)語（音）槽部分（應是被告
誤認為「放音機」所致），參據財政部68年7月4日台財稅第34487號函「汽車放音機如附有喇叭者，核屬貨物稅條例第4條第16款第6目（現行貨物稅條例第11條第1項第6款）規定，用電力播放錄音帶之應稅音響機具，因非手提式，雖未超過12吋（已改為32公分），亦不能適用該法條但書之免稅規定，如與喇叭分離者，應屬同款第8目（現行貨物稅條例第8款）應稅分離式音響組件，均應課徵貨物稅」核示，據此，因系爭貨物未附有喇叭當非貨物稅條例第11條第1項第6款應稅貨物；又系爭貨物無法與其他音響組件組合為一音響組合，亦非貨物稅條例第11條第1項第8款應稅貨物。無線電之發射與接收，並非貨物稅條例第11條第1項第8款所稱的「組合」。其理不辯自明。
⒉系爭貨物既非「聲音重放器具」或「分離式音響組件」，
當非貨物稅條例第11條第1項第6款「電唱機」、第8款「音響組合」之課稅項目貨物，依法免徵貨物稅。
㈤財政部訴願決定書訴願駁回之理由，有下述不適法之情形：
⒈訴願決定書理由四㈡被告依據原告提供書面文件及查得資料
，「以系爭貨物為車用藍牙音樂播放器，該產品與手機以藍牙連線，再以FM頻率與汽車音響連接，達到利用汽車音響播放手機音訊等功能，支援USB隨身碟、記憶卡播放，並支援3.5mm音頻輸出，具微音器接收聲頻，以汽車點菸器插座為產品唯一電源（DC12/24V)」乙節，惟爭貨物以無線電藍牙格式接收手機或平板電腦以無線電藍牙格式訊號及以無線電FM頻率發射，供具FM收音功能之音響接收，此「發射」即為稅則第8517節「電話機，包括蜂巢式網路或其他無線網路電話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路（如區域或廣域網路）之通信器具，但不包括第84.43，85.25，85.27或85.28節之傳輸或接收器具」，而此「接收」即為前揭稅則第8517節「無線電廣播接收器具」之「接收器具」，「接收」而無任何線路連接者，被告所稱「該產品與手機以藍牙連線，再以FM頻率與汽車音響連接」與實體功能不符，又系爭貨物設3.5mm音頻孔，供與無藍牙設備之手機或平板電腦有線輸出連接，並非系爭貨物之音頻輸出，被告所稱「並支援3.5mm音頻輸出」亦誤解系爭貨物功能特性。
⒉訴願決定書理由四㈡關務署稅則法制組對系爭貨物所為函示
：「…本案貨品…係具有直接讀取、播放記憶卡及隨身碟之音樂檔案，並以FM訊號發射、輸出音源訊號（内部產生及來自藍牙、AUX音源孔者）之車用音樂播放裝置，其另具有USB充電、轉發外部音源、免持接聽、檢測汽車電瓶電壓等功能，應以播放音樂檔案為其主要功能…」乙節，所稱之「輸出音源訊號（内部產生及來自藍牙、AUX音源孔者）」，AUX音源孔（即前述3.5mm音頻孔）為供接收用非輸出，亦如前述與事實不符，不了解系爭貨物功能特性，函復内容失真。
⒊訴願決定書理由四㈢2經濟部工業局109年11月16日工電字第
10901223720號函復略以「系爭貨物本體不包含喇叭，使用時插入汽車點菸器插座，其功能為讀取手機、平板電腦或USB隨身碟音樂文件檔，並將調變為FM格式無線電訊輸出至有FM收音功能之汽車音響，同時具有監控汽車電池電壓、快速充電、以藍牙連結手機接聽電話及手機導航語音等」乙節，然系爭貨物無法「讀取手機、平板電腦音樂文件檔」，乃是以内鍵之天線接收手機、平板電腦以藍牙格式發射之無線電訊號，工業局函悖離實體設計功能，顯為被告誤導。
⒋訴願決定書理由四㈢財政部賦稅署對系案貨物認定為「主要
功能為具音響組件之聲音重放器具」乙節，惟按貨物稅條例第11條第1項第8款規定應稅貨物為「音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之」；此分離式音響組件之組合，係藉由音響傳輸線簡易連接均屬之，有財政部68年7月4日台財稅第34487號函釋可稽；分離式音響各組件均為一獨立的成品，均為將一音源或讀取錄音媒體調變為為人類耳朵可聽到訊號頻率輸出(揚聲器除外），均不具有將一音源或讀取錄音媒體調變後再發射（輸出）無線電FM格式訊號者：但，系爭貨物⑴以天線接收手機或平板電腦以無線電藍牙格式訊號，本身無法像「錄放音機」將錄音媒體之「聲音重放」，自不得認定其品名為「聲音重放器具」。賦稅署認「系爭貨物雖以讀取媒體檔案轉換為音源訊號，並須透過FM音樂收音功能之汽車音響始得播放，惟其主要功能為具音響組件之聲音重放器具」，顯屬擴大解釋無限延伸。賦稅署未取得系案貨物之實體，完全依據臺北關之意見予以答覆。綜合觀之上揭關務署稅則法制組、經濟部工業局、賦稅署各函内容，顯為被告未就實體以主觀見解函詢各機關，致函復結果偏離事實。
㈥再者，稅則號別第8517節之器具輸出訊號頻率，非人耳聽
力範圍；對比第8519節之器具輸出訊號，為人耳聽力範圍。系爭貨物讀取或接收訊號後，均調變以FM頻率輸 出，被告分類於第8519節，顯屬分類錯誤，並舉之稅則 預審案例（107)北預字第0153號、（105)基預字第0569號之近似貨物，均分類錯誤。又經濟部標準檢驗局（下稱標檢局）107年3月26日經三字第10700027910號書函說明二略以「……旨揭商品係車用藍牙接收器，本體無支援音樂播放功能，研判非屬本局應施檢驗品目範圍」，足證系爭貨物為無線電訊號之「傳輸、接收功能」，而非「音樂播放功能」，亦證非貨物稅條例該條款之應稅貨物。且被告核定貨品分類號列8519.81.00.00-0之輸入規定為「C02」（本項下部分商品屬於經濟部標準檢驗局公告應施進口檢驗商品），標檢局既稱案貨非屬應施檢驗物品，足證原告稅則主張為正確，蓋稅則號別第8517節或第8525節之分類號別，均無輸出規定「C02」或「C01」。貨物稅條例第11條第6款或第8款物品之輸出訊號，均為人耳聽力範圍。系爭貨物輸出頻率為無線電頻率，自然非屬貨物稅條例該條款之應稅貨物。所謂「分離式音響組件」，無一是輸出無線電訊號，財政部賦稅署自行擴大解釋，悖離貨物稅條例應稅貨物範疇。且案貨之AUX音源孔設計，專供無藍牙設備的手機使用，縱然可接MP3或CDPLAYER，最終目的仍係將音源以FM格式無線電訊號發射，並非聲音重放器具，故案貨與汽車音響關係，仍是兩獨立機器，應各別分類，若同時進口，則依海關進口稅則第16類類註三、四、五規定，尚無以「無線電」為連接方式之規定。案貨既為單機一體，本身不可分離，無法與其他音響連結，自非「分離式音響組件」，否則發射無線訊號「無線電廣播之傳輸器具」與民間收聽之「收音機」，兩者是否為分離式音響組件關係。第8525節之「無線電廣播之傳輸器具，裝有接收或錄或放音器具者」是否亦可歸為稅則號別第8519節 「錄音或聲音重放器具」，財政部賦稅署函釋已誤解商 品分類。㈦本件爭執點不外乎系爭貨物功能用途以及是否為貨物稅條
例之應稅貨物，系爭貨物功能如下：⒈系爭貨物品名、型號各為⑴藍牙免持通話MP3播放器，HD2及⑵車用藍牙播放器，HD5;具無線電接收及傳輸聲音功能。⒉其整體功能、用途如下：⑴以無線電（藍牙格式）接收手機導航語音、電話及音樂訊號。⑵讀取隨身碟儲存之音樂訊號。⑶讀取記憶卡儲存之音樂訊號。系爭貨物將此等訊號調變（執行時是單一而非同時），再以無線電調頻(FM)格式發射出無線電訊號，發射之頻率可調整。⑷供其他資訊產品充電。⑸汽車電瓶電壓監測（系爭貨物之電源為車用電源）。⒊進口稅則之認定與應貨物稅貨物之認定原則，共通點都在於「主要功能」的認定，故應否課徵貨物税仍應先確認貨物主要功能。⑴系爭貨物未附有喇叭(揚聲器），也非預設要附有含喇叭，依財政部68年7月4日台財稅第34487號函「汽車放音機如附有喇叭者，核屬貨物稅條例第4條第16款第6目（現行貨物稅條例第11條第1項第6款）規定，用電力播放錄音帶之應稅音響機具，因非手提式，雖未超過12吋（現已改為32公分），亦不能適用該法條但書之免稅規定，如與喇叭分離者，應屬同款第8目（現行貨物稅條例第8款）應稅分離式音響組件，均應課徵貨物稅」函釋，此等汽車放音機必設有喇叭或設有輸出端供以音響線與喇叭連結，而系爭貨物則無。又系爭貨物將音源訊號以無線電FM格式發射，而第8款應稅分離式音響組件並無一法定組件為發射無線電FM格式訊號者，此為「附有」與「分離」認定屬不同目之應稅貨物。系爭貨物非貨物稅條例第11條第1項第6款之應稅貨物甚明。⑵貨物稅條例第11條第1項第8款「音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之」，分離式音響組件其輸出訊號為聲頻訊號，須以音響傳輸線連接組合成音響組合（組合體)。而系爭貨物以接收手機藍牙格式接收無線電訊號，並以FM格式發射無線電訊號，供收音機接收，為無線電的傳輸與接收；手機、系爭貨物及收音機，三者無法形成音響組合（組合體），故系爭貨物非分離式音響組件。又依據稅則第16類類註四「機器(包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84或85章）」規定，系爭貨物的接收手機無線電訊號與傳輸無線電訊號供車用收音機接收，已非被告所稱「連接」。且系爭貨物如前所述，前揭經濟部標檢局書函已足證明系爭貨物與其同為無線電訊號的「傳輸、接收功能」，而非「音樂播放功能」，與貨物稅條例第11條第1項第8款「音響組合」明定「分離式」不符，系爭貨物非貨物稅條例第11條第1項第8款之應稅貨物，至臻明確。綜上所述，被告率以可讀取隨身碟（USB)或記憶卡之語音檔，即為聲音重放器具-將錄音媒體所錄語音重現之貨物，忽略其輸出訊號為無線電訊號系將錄音媒體所錄語音傳輸輸出-非聲音重現或重放器具；又將錯誤的稅則分類在第8519節下「聲音重放器具」，借以引用貨物稅條例第11條第1項第6款「電唱機」課徵貨物稅，其認事用法顯有違誤；亦非第8款「音響組合」應稅貨物，為免貨物稅貨物。㈧綜上，系爭貨物貨品稅則分類，因不具「聲音重放器具」
特性，稅則分類無稅則第8519節「聲音重放器具」之適用，宜參照前揭稅則預審分類案例及外國分類案例，分類稅則第00000000號「接收、轉換及傳輸或再生聲音、圖像或其他資料之機器，包括交換器及路由器」下始為適法性、一致性。因不具「聲音重放器具」特性且無法與其他音響組合，亦無貨物稅條例第11條第1項第6款、第8款課稅項目之適用，至臻明確，被告認事用法均有違誤，原處分、復查決定及訴願決定均應予撤銷等語。
㈨並聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠按稅則號別第8517.69.00號「其他無線通訊器具」，第1欄
稅率為FREE;第8525.60.00號「具有接收器具之無線電廣播或電視之傳輸器具」，第1欄稅率為FREE;第8519.81.00號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，第1欄稅率為FREE。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據HS註解及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……」「基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」分別為海關進口稅則總則一及解釋準則
一、六所明定。再按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間内申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」為稅捐稽徵法第35條之1及第21條第1項所明定。復按「本條例規定之貨物，不論在國内產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅之納稅義務人及課徵時點如下：一.....三、進口貨物者，為收貨人、提貨單或貨物持有人，於進口時課徵。」「電器類之課稅項目及稅率如左：一.....六、電唱機：凡用電力播放唱片或錄音帶等之音響機具均屬之，從價徵收10%。但手提32公分以下電唱機免稅。……八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵收10%。」「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」分別為貨物稅條例第1條、第2條第1項第3款、第11條第1項第6款、第8款及第23條第2項所明定。
㈡依據原告提供書面文件及被告查得資料，系爭貨物為車用
藍牙音樂播放器，該產品與手機以藍牙連線，再以FM頻率與汽車音響連接，達到利用汽車音響播放手機音訊等功能，支援USB隨身碟、記憶卡播放，具微音器接收聲頻，以汽車點菸器插座為產品唯一電源（DC12/24V)。依解釋準則一、六規定，並參據HS註解第8519節有關「錄音或第3頁，共9頁聲音重放器具」之證釋：「本節包括....聲音重放器具……，通常係錄製在其内部之儲存裝置……，或從内部之儲存裝置或媒體播放。••…•Ⅳ其他使用磁性，光學或半導體媒體之器具。本組器具可能為攜帶式。其亦可能配備有或設計為連結至音響裝置（揚聲器、耳機、頭戴耳機）及放大器。……」被告爰改列稅則號別為第8519.81.00號，貨物稅部分，並依貨物稅條例第11條第1項規定課徵，核屬有據。
㈢系爭貨物經被告以107年10月5日（107)北關字0084號進口
稅則分類疑問及解答函（卷2附件2)，送請我國稅則解釋權責單位財政部關務署稅則法制組釋復結果：「一、本案貨品……分別為HD5型MP3播放器及HD2型藍牙免持通話MP3播放器，係具有直接讀取、播放記憶卡及隨身碟之音樂檔案，並以FM訊號發射、輸出音源訊號（内部產生及來自藍牙、AUX音源孔者）之車用音樂播放裝置，其另具有USB充電、轉發外部音源、免持接聽、檢測汽車電瓶電壓等功能，應以播放音樂檔案為其主要功能，依解釋準則一（第16類類註三）及六規定，宜歸列稅則號別第8519.81.00號。二、另案貨具有之FM發射功能僅供個人轉發音源訊號之用，並非作為公幕無線電廣播（radio-broadcasting)用途，尚無稅則第8525節之適用。」從而，本案原稅則號別核定洵屬妥適。另參據海關關港貿單一窗口稅則預審（107)北預字第0153號及（105)基預字第0569號(卷2附件4)案例，其他貨名、功能與規格近似貨物，同經財政部關務署答復宜歸列相同貨品分類號列，併此敘明。
㈣次按，稅則號別第8519節「聲音重放器具」，係將不同類
型之媒體（磁性、光學或半導體）轉換為音源訊號後，連結至音響裝置。依原告前所檢附說明書可知，案貨係以無損高品質音頻，「解碼」還原為數位音樂訊號，將原始音樂檔案「轉換」為不同性質之音源訊號，尚非單純之傳輸功能，難謂符合稅則第8525節之要件。復以，參據HS註解第8519節有關聲音重放器具之詮釋「……可能配備有或設計為連接至音響裝置（揚聲器、耳機、頭戴耳機）及放大器。……(C)第5頁，共9頁使用半導體媒體之器具……聲音重放則自媒體讀取。」足見原告恐有曲解前開詮釋疑慮，蓋原告單純以案貨本身未配備音響裝置（如揚聲器喇叭），進而強力主張無法「直接」播放，作為案貨無播放功能之論據。惟第8519節有關聲音重放器具，亦得設計為連接至音響裝置及放大器。單就案貨讀取並播放插取之記憶卡或隨身碟音樂檔案而言，其將解碼後之音訊，調變後以FM射頻發出，供有FM收音功能之汽車音響接收播放，該當「連接」之要件，且播放功能實係源自於案貨，而非汽車音響，原告所稱要無可採。
㈤再按財政部101年8月3日台財稅字第10100102220號函釋意
旨，單機一體多功能電器產品，其貨物稅徵免原則，按主要功能認定之。本件系爭貨物除可「讀取手機、平板電腦、記憶卡或USB隨身碟音樂檔案並傳輸至汽車音響播放」，亦有「監控汽車電池電壓、快速充電、以藍牙連接手機接聽電話等」功能，核屬「單機一體多功能電器產品」，承前所述，不論自原告申報貨名「MP3播放器」，或依其書面資料敘述，利用藍牙連接手機音訊，甚至支援USB隨身碟、記憶卡播放，均得知悉系爭貨物以「播放音樂」為主要功能，被告爰認符合貨物稅條例第11條第1項第6款「電唱機」定義，並據以課徵貨物稅。且依財政部預先審核貨物稅徵免案例第107CA002號及被告107年4月25日北普業一字第1071016118號函，均認近似貨物「HY-82」應按電器類貨物課徵貨物稅。其他近似貨物CARFMTRANSMITTER(僅廠牌不同）之貨物稅徵免案例，同經財政部關務署106年7月13日台關業字第1061014569號函釋認定，主要功能為音播放，相關貨物稅之徵免，尚無法律適用疑義。
㈥又原告僅因系爭貨物本體未附有喇叭，不能直接連結音響
裝置，逕認依財政部68年7月4日台財稅第34487號函釋，案貨非屬貨物稅條例第11條第1項第6款「電唱機」或第8款「分離式音響組件」之應課徵貨物稅貨物，容有誤解。本件財政部訴願決定書理由四㈢略以：⒈本部68年7月4日台財稅第34487號函規定，汽車放音機如附有喇叭者，核屬貨物稅條例第11條第1項第6款規定應稅貨物；如與喇叭分離者，應屬同條項第8款應稅貨物。且依101年8月3日台財稅字第10100102220號令釋，單機一體多功能產品，應按主要功能，核定貨物稅。⒉參據經濟部工業局109年11月16日工電字第10901223720號函復，案貨本體不包含喇叭，使用時插入汽車點菸器插座，其功能為讀取手機、平板電腦或USB隨身碟音樂文件檔，並將調變為FM格式無線電訊，輸出至有FM收音功能之汽車音響，同時具有監控汽車電池電壓、快速充電、以藍牙連結手機接聽電話及手機導航語音等。⒊系爭貨物雖以讀取媒體檔案轉換為音源訊號，並須透過FM音樂收音功能之汽車音響始得播放，惟其主要功能為具音響組件之聲音重放器具，且本體不包含喇叭，依前揭本部68年7月4日函及101年8月3日令意旨，應屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定之分離式音響組件。從而，財政部賦稅署認定系爭貨物核屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定之「分離式音響組件」，應依規定課徵貨物稅10%，雖與被告認定貨物稅條例第11條第1項第6款「電唱機」有別，然均屬電器類應稅貨物，應課徵之貨物稅率相同(10%)，貨物稅之核定、違法事實之認定及應裁處罰鍰之結果無異，依訴願法第79條第2項規定：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」堪認原處分洵無違誤，併予陳明。
㈦另就原告主張AUX音源孔係供接收用非輸出一節，核與財政
部關務署稅則法制組就稅號所為釋示，並無二致。AUX音源孔係音頻輸入接口，可以從包括手機、MP3、CDPLAYER等在内的電子聲頻設備輸出音頻，利用汽車音響收聽。連接方式，相較於無線的藍牙，AUX音源孔搭配音源線，即屬有線連接方式。從而，前開釋示明揭，案貨係車用音樂播放裝置，不論訊源來自讀取播放插於機體之記憶卡或隨身碟（即内部產生）檔案，或以有線（AUXIN)、無線（藍牙）方式連接其他電子聲頻設備，均須透過案貨調變發射FM訊號，再以具FM收音功能之汽車音響接收放音，應以播放音樂檔案為其主要功能，依解釋準則一（第16類類註三）及六規定，宜歸列稅則號別第8519.81.00號。本件稅則核定及貨物稅核課，要無不合。
㈧末按，稅則歸列關係國外進口貨物進口稅之課徵；貨物稅則
係對國内產製或自國外進口貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐，二者立法目的不同，構成要件亦有別，因而稅則歸列與貨物稅及營業稅之課徵、裁罰無涉。本案稅則號別之歸列，經我國稅則解釋權責單位財政部關務署稅則法制組釋疑在案，認系爭貨物宜歸列稅則號別第8519.81.00號；貨物稅認定，經財政部賦稅署參考經濟部工業局函復意見及相關令釋，認定案貨屬貨物稅之應稅貨物亦無疑問。又系爭貨物非新興商品，於通關實務上亦屬常見，構造及功能均不複雜，經被告檢附照片、型錄等資料，函詢相關機關意見即足資認定，尚無檢送案貨實體之必要與實益，原告所訴各節，均無足採，原處分請予維持。
㈨原告補充理由狀一、二、五之陳述，一再著重於系爭貨物發
射FM訊號階段，與其他階段(讀取、放音）割裂適用，殊為不妥。蓋就案貨整體觀察，係利用藍牙連接手機音訊或支援讀取USB隨身碟、記憶卡音樂檔案，達到「播放音樂」之狀態後，藉由無線電頻率輸出，供汽車音響以FM收音機接收後放音，此與H.S.註解第8519節（IV)其他使用磁性，光學或半導體媒體之器具中明揭「本組器具可能為攜帶式。
其亦可能配備有或設計為連接至音響裝置（揚聲器、耳機、頭戴耳機）及放大器。」無違。從而，被告歸列之稅則號別，洵屬妥適，原告訴稱分類錯誤，顯係誤解。
㈩原告補充理由狀四、八之陳述，亦有誤解。蓋：
⒈系爭貨物具音樂播放功能，詳如110年8月6日答辯狀所述。
因案貨本身無「揚聲器」，需藉由連結汽車音響放音。從而，標檢局書函始稱案貨「本體無支援」音樂播放功能，進而得出非屬「應施檢驗品目」結論。惟原告逕行解讀成案貨「無音樂播放功能」，僅有無線電傳輸功能，即嫌速斷。
⒉再者，進出口貨物須按實到貨物之成分及百分比、加工情形
、包裝狀態、用途等，歸列適當貨品分類號列，而該號V列有其參考之「輸出入規定」及經濟部國際貿易局公告之「其他相關輸出入規定」以辦理進出口事宜。是以，本案貨物經被告改列稅則號別第8519.81.00號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，輸入規定為「C02」，意指本項下「部分商品」屬於標檢局公告應施進口檢驗商品。個案並不因標檢局回復非屬應施檢驗物品，進而回推海關歸列稅號錯誤。原告所稱，容係不諳法令。
⒊承上，以乾香菇為例，貨品分類號列為第0712.39.20.00-0
號，輸入規定為「465」「F01」「MW0」，其中「MW0」為大陸（即產地CN)物品不准輸入，倘若其他國家產製乾香菇，即無此輸入規定之適用，但不因而影響稅號之歸列。是以，個案是否有特定輸入規定之適用，無涉其稅號之歸列，自無原告所稱，因其主張第8517節或第8525節之分類號別，均無輸入規定「C02」或「C01」，而得反證其主張歸列稅號正確之結論。
原告補充理由狀三、六、七之陳述，誤解商品分類。
⒈依貨物稅條例第11條第1項第8款規定：「音響組合：分離式
音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器『等及其組合體』均屬之，從價徵收百分之十。」故分離式音響組件，本不限於上開法條所列舉之貨物。本件貨物稅認定，經財政部賦稅署參考經濟部工業局函復意見及相關令釋，審認案貨屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定之分離式音響組件，應無疑問，被告依法論處，洵屬有據。原告一再強調無線電訊號輸出部分，而忽略其核心，在於設計成得以汽車音響接收放音（按：案貨為車用音樂播放器，本體無揚聲器，如不能以汽車音響接收放音，將形同廢鐵），所稱要不足採。
⒉次按稅則號別第8525節「無線電廣播傳輸器具」，係單純將
音源訊號，調變成無線電訊號輸出；而稅則第8519節「聲音重放器具」，係將不同類型之媒體（磁性、光學或半導體）轉換為音源訊號後，連結至音響裝置，兩者性質顯然有別。本案稅號歸列（關乎進口稅之課徵）及貨物稅之認定（是否屬貨物稅條例之應稅貨物），業於110年8月6日答辯狀詳述，此與原告主張，案貨與汽車音響關係屬兩獨立機器，應就海關進口稅則第16類類註3、4、5規定分類，並不衝突。按第16類為「機械及機械用具；電機設備及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影像、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件」，而「類註」係針對「類」標題所做之補充說明，其類註3、4、5僅係敘明該類註所稱機器，在不同情況下之稅號分類原則，此與原告所稱是否以「無線電」作為連接方式，並無相關聯性。
⒊又原告稱案貨係單機一體，本身不可分離，無法與其他音響
連結。惟就案貨整體觀察，係藉由無線電頻率輸出，供汽車FM收音機接收後，再以汽車音響放音，其輸出供FM收音機接收，即屬與其他音響相連結。另案貨具有之FM發射功能，僅供個人轉發音源訊號之用，並非作為公眾無線電廣播（radio-broadcasting)用途，尚無稅則號別第8525節之適用。本件業就系爭案貨主要功能為妥適之稅則號別歸列，案貨與車用音響裝置之連結方式，並未設有限制，其間以無線電頻率作為連結方式，尚無不可。
⒋又「無線電廣播之傳輸器具」與「收音機」，本有各自歸屬
稅號，此與個案貨物是否應核課貨物稅，分屬二事。且收音機核屬貨物稅條例第11條第1項第6款之電唱機，應予課徵貨物稅，本非「分離式音響組件」。原告就各類物品稅號歸列及章節適用，顯有混淆，補充各節均無足採，原處分請予維持等語，資為抗辯。
並聲明：請求駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有進口報單號碼第CE/05/727/01299號等如附表1之62筆進口報單（見原處分卷2第1至91頁)、財政部關務務署臺北關107年7月24日北普遞字第1071030200號函及檢送第CEZ00000000000號、第CEZ00000000000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（補稅）、107年8月24日北普遞字第1071034916號函及檢送第CRZ00000000000等31份海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（補稅）、107年9月18日北普遞字第1071038625號補海關進口貨物稅函及檢送第CEZ00000000000號等29份海關進口貨物稅費證兼匯款申請書（補稅）、復查決定書暨送達證書、訴願決定書暨送達證書、原告提供之系爭貨物說明書等資料附原處分卷1
可稽，是此部分事實堪認為真實。本件爭點應為：系爭貨物原告主張進口稅則應列8517節，被告則認為應列8519節，然該貨物是否確實符合免徵進口貨物稅？被告以原處分命原告補繳海關進口貨物稅，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關
代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」。次按貨物稅條例第1條規定：本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、第2條第1項第3款規定：「貨物稅之納稅義務人及課徵時點如下：一、......三、進口貨物者，為收貨人、提貨單或貨物持有人，於進口時課徵。」、第11條第1項規定：「電器類之課稅項目及稅率如左：一、......六、電唱機：凡用電力播放唱片或錄音帶等之音響機具均屬之，從價徵收10%。但手提32公分以下電唱機免稅。......八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵收10%。」、第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」、海關進口稅則第8517節「電話機，包括蜂巢式網路或其他無線網路電話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路（如區域或廣域網路）之通信器具，但不包括第84.43，85.25，85.27或85.28節之傳輸或接收器具（＋）」，其下稅則號別第8517.69.00號為「其他」；第8519節「錄音或聲音重放器具（＋）」，其下稅則號別第8519.81.00號為「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」。
㈡本件原告於105年3月24日至107年3月3日間，報運進口MP3播
放器（型號：HD2、HD5）共62批，申報稅則號別第8517.69.00號「其他無線通訊器具」或第8519.81.00號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，稅率為FREE或7.5%，此有附表1所示之進口報單在原處分卷2可稽，原告亦不否認上情，其輔佐人僅陳稱：「品名是我們委託報關行處理的，報關行於報出去前，我們確實會看過報單，關於品名部分，我們自己在看的時候沒有做仔細查證，這是我們的疏漏，但是確實的品名依其主功能來看，應該是『FM發射器』。」等語（見本院卷第162頁）；被告嗣後審查結果，均改歸列稅則號別第8519.81.00號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，並審認屬貨物稅條例第11條第1項第6款規定之應徵貨物稅範圍，按稅率10%課徵貨物稅。
㈢原告雖稱系爭貨物為單機一體，係接收藍牙或讀取音樂檔，
以無線電FM頻率傳送輸出，為一無線電傳輸器具，非人耳聽力範圍，系爭貨物必須利用無線電輸出音頻，無法直接重放至揚聲器，主要功能為無線電傳輸，稅則應歸列第8517節等。惟查，稅則號別僅關係進口稅部分，此為兩造所不爭執，本件爭點為被告命原告補繳進口貨物稅，系爭貨物是否屬於貨物稅條例第11條（電器稅）第1項第8款規定：
「電器類之課稅項目及稅率如左：一、......八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵收10%。」之貨物。 本件被告依據原告提供書面文件及查得資料，以系爭貨物為車用藍牙音樂播放器，該產品與手機以藍牙連線，再以FM頻率與汽車音響連接，達到利用汽車音響播放手機音訊等功能，支援USB隨身碟、記憶卡播放，並支援3.5mm音頻輸出，具微音器接收聲頻，以汽車點菸器插座為產品唯一電源（DC12/24V），此有原告提出之使用說明1 紙可稽（見原處分卷1附件12），即原告之輔佐人於本院審理時亦陳稱：「二、系爭貨物與汽車FM頻率相同者，是可以透過手機藍芽放射，然後由系爭貨物接收，再由系爭貨物將頻率調為FM訊號輸出至汽車音響的FM天線，收到相對應頻道後，再由汽車音響播放出來。三、貨物本體去接收，也可以支援USB 隨身碟、記憶卡播放具微音接收聲頻。」等語（見本院卷第164頁），參據HS註解第8519節有關「錄音或聲音重放器具」之詮釋：「本節包括......聲音重放器具......，通常係......，或從內部之儲存裝置或媒體播放。......（Ⅳ）其他使用磁性，光學或半導體媒體之器具。本組器具可能為攜帶式。其亦可能配備有或設計為連結至音響裝置（揚聲器、耳機、頭戴耳機）及放大器......。」及關務署稅則法制組對系爭貨物所為釋示：
「......本案貨品......係具有直接讀取、播放記憶卡及隨身碟之音樂檔案，並以FM訊號發射、輸出音源訊號（內部產生及來自藍牙、AUX音源孔者）之車用音樂播放裝置，其另具有USB充電、轉發外部音源、免持接聽、檢測汽車電瓶電壓等功能，應以播放音樂檔案為其主要功能，依解釋準則一（第16類類註三）及六規定，宜歸列稅則號別第851
9.81.00號。二、另案貨具有之FM發射功能僅供個人轉發音源訊號之用，並非作為公眾無線電廣播（radio-broadcasting）用途，尚無稅則第8525節之適用。」意旨，將系爭貨物改歸列稅則號別第8519.81.00號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，被告因而審認系爭貨物屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定應徵貨物稅範圍，按稅率10%課徵貨物稅，尚無違誤。
㈣又財政部賦稅署曾就進口系爭貨物是否屬貨物稅課稅範圍函
復略以：⒈本部68年7月4日台財稅第34487號函（以下簡稱本部68年7月4日函）規定，汽車放音機如附有喇叭者，核屬貨物稅條例第4條第16款第6目（現行貨物稅條例第11條第1項第6款）規定，用電力播放錄音帶之應稅音響機具；如與喇叭分離者，應屬同款第8目(現行貨物稅條例第11條第1項第8款）應稅分離式音響組件，均應課徵貨物稅。財政部復於101年8月3日令規定略以：單機一體多功能電器產品，其主要功能屬貨物稅條例第11條第1項各款規定之應稅貨物者，應依所屬各款規定稅率，課徵貨物稅；其主要功能非屬同條項各款規定應稅貨物者，不課徵貨物稅；無法判別其主要功能者，應依兼具之各項功能歸屬同條第1項規定之課稅項目及稅率，並依同條第2項規定課徵貨物稅。分據財政部含釋在案。上開函釋，均係財政部就其所屬關稅局執行課徵進口貨物稅工作，所為之細節性、技術性規定，與貨物稅條例等相關規定並未違背，本院自得予以援用。是以，單機一體多功能電器產品，其貨物稅徵免原則，按主要功能認定之，此為原告所不爭執（見本院卷第162頁），原告主張系爭貨物功能為：⑴以無線電（藍牙格式）接收手機導航語音、電話及音樂訊號。⑵讀取隨身碟儲存之音樂訊號。⑶讀取記憶卡儲存之音樂訊號。系爭貨物將此等訊號調變（執行時是單一而非同時），再以無線電調頻(FM)格式發射出無線電訊號，發射之頻率可調整。⑷供其他資訊產品充電。⑸汽車電瓶電壓監測（系爭貨物之電源為車用電源），此有原告提出之行政訴訟綜合言詞辯論意指狀㈠在卷（見本院卷第218頁）可稽，然參酌其所提系爭貨物前揭使用說明書記載為車用MP3，且原告進口報單申報貨名也為MP3播放器，足見其主要功能為具音響組件之聲音重放器具，且本體不包含喇叭，依前揭財政部68年7月4日函及101年8月3日令意旨，應屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定之分離式音響組件。
㈤本件原告以系爭貨物本體為FM無線發射器，非人耳可聽聞
，係著重於系爭貨物發射FM訊號階段，置其於使用說明書上所述之讀取、放音階段不論，尚非可取。蓋就系爭貨物之使用說明觀之，該貨物係利用藍芽連接手機音訊或支援讀取USB隨身碟、記憶卡音樂檔案，到達「播放音樂功能」之狀態後，藉由無線電頻率輸出，供汽車音響以FM收音機接收後放音，如無此主要功能，消費者豈願意出錢購買？至於其可供其他資訊產品充電或汽車電瓶電壓監測等附加功能，然此非消費者著眼購買系爭貨物之重點，此觀諸使用說明書並未刻意強調上開功能自明。是被告依據H.S.註解第8519節（IV)其他使用磁性，光學或半導體媒體之器具中明揭「本組器具可能為攜帶式。其亦可能配備有或設計為連接至音響裝置（揚聲器、耳機、頭戴耳機）及放大器。」，而將系爭貨物歸列於前開稅則號別，並無違誤。又貨物稅條例第11條第1項第8款規定所謂之分離式音響組件並不限於法條所列舉之貨物。再者，系爭貨物具音樂播放功能，已如前述，但因系爭貨物本身無「揚聲器」，需藉由連結汽車音響放音，經濟部標準檢驗局（下稱標檢局）1
07 年3 月26日書函（見本院卷第126頁）因而稱系爭爭貨物「本體無支援」音樂播放功能，非屬應施檢驗品目，尚難執此為原告有利之認定。
㈥又原告主張被告核定系爭貨物分類號別列8519.81之輸入規
定為「C02」，但標檢局既然稱系爭貨物非屬應施驗物品，因而認為稅則號別應列為8517節云云，惟輸入規定為「C02」，係指該項下部分商品屬應施檢物品，與稅號之歸列無關，尚難因此認系爭貨物稅則應改列8517節。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分
，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 徐 培 元上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
書記官 吳 文 彤