臺灣桃園地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第17號112年3月28日辯論終結原 告 黃雲雄被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 吳慧如
徐丞萱上列當事人間土地交易所得稅事件，原告不服財政部民國111年7月14日台財法字第11113921560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國110年7月1日出售持有期間未逾2年坐落於桃園市○鎮區○○段000地號土地（面積1439.77平方公尺，權利範圍406/583,200，下稱系爭土地），並於同年月12日完成所有權移轉登記，嗣於同年月26日辦理土地交易所得稅申報（下稱房地合一稅），列報成交價額新臺幣（下同）30,000元、土地漲價總數額6,869元、課稅所得額0元。嗣經被告依查得資料，核定系爭土地成交價額30,000元、土地漲價總數額0元、課稅所得額4,404元，按適用稅率45%計算，應補徵應納稅額1,981元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠原告於110年6月24日以總價23,200元向訴外人李青松購買系
爭土地，於同年月24日完成所有權移轉登記，因移轉而另支付印花稅23元及相關規費100元。嗣於同年7月1日以總價30,000元出售予外人姜秀瑛，並於同年7月12日完成所有權移轉登記。原告於同年7月26日辦理房地合一稅，並依104年6月5日增訂之所得稅法第14條之4第3項之規定(下稱修正前所得稅法第14條之4第3項之規定)，列報成交價額30,000元、土地漲價總數額6,869元、課稅所得額0元。惟事後被告卻改依110年4月28日修正後之所得稅法第14條之4第3項之規定，將系爭土地之漲價總數額核定為0元，並據以核定原告之課稅所得額為4,404元，按適用稅率45%計算，應補徵應納稅額為1,981元。
㈡原告依據修正前之所得稅法第14條之4第3項之規定，土地交
易所得是依據土地稅法所計算的漲價總數額6,869元，可以從交易所得額中扣除；然被告卻依修正後之所得稅法第14條之4第3項之規定，認為原告出售系爭土地之土地交易所得僅能依照土地稅法第30條第1項公告現值計算之漲價總數額可減除之，其餘超過公告現值計算之漲價總數額僅能減除所繳納之增值稅。換言之，本件以實價申報移轉現值之系爭土地漲價總數額6869元，依修正前所得稅法第14條之4第3項之規定可以從合一稅之稅基中扣除，因此不會有重複課稅而產生違憲問題，但依修正後之所得稅法第14條之4第3項之規定卻不能從合一稅之稅基中(有包含已課增值稅之漲價總數額)再課徵所得稅，造成重複課稅且產生違憲之問題。準此，修正後之所得稅法第14條之4第3項，顯然違反憲法第143條第3項，亦牴觸土地稅法第30條第2項及平均地權條例第47條之1第2項之規定，而有重複課稅之情形。
㈢再者，土地稅法第30條第1項僅係提供稅捐機關審核權利人及
納稅義務人共同申報移轉現值之審核標準，並非土地增值稅核課之規定。且參酌土地稅法第30條第2項、第49條第2項之規定，均可見所得稅法第14條之4第3項修正前可以扣除的漲價總數額，是依土地稅法相關規定所計算之數額，才是涵蓋核課整個增值稅的法律依據，而非單以土地稅法第30條第1項規定予以限制計算漲價總數額。
㈣並聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則答辯略以：㈠本件原告係於110年7月1日出售系爭土地，因此應適用110年4
月28日修正施行之所得稅法第14條之4第1項及第3項規定，個人交易之房屋、土地於105年1月1日以後取得者，交易所得應依法採分離課稅方式課徵所得稅；其中房屋、土地以出價取得者，其交易所得額之計算，則係以交易時之成交價額減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉而支付之費用。此外，得再減除當次交易未自該交易所得減除之土地漲價總數額部分之已繳納土地增值稅稅額。又依上開方式計算之房屋、土地交易所得，僅能減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之上地漲價總數額後之餘額，應按規定之稅率計算應納稅額申報納稅，且不併計綜合所得總額。
㈡本件原告出售系爭土地時，公告土地現值為11,623元，而原
告購入系爭土地時即前次移轉之公告土地現值23,200元，原告持有期間未逾1個月，且因前次移轉及本次移轉為同一年度，原無須繳納土地增值稅，惟原告自行申報移轉現值30,069元，已超過原告出售系爭土地時之公告土地現值11,623元，據以計算土地漲價總數額6,869元（計算式：30,069-23,200=6,869），並按20%稅率計算缴納土地增值稅1,373元（6,869×20%＝1,373）。依修正後所得稅法第14條之4第3項規定，被告按系爭土地成交價額30,000元，扣除可減除成本23,323元（計算式：23,200+23+100＝23,323)、移轉費用2,273元（計算式：30,000×3％＋1,373＝2,273），及土地漲價總數額0元（計算式：11,000－00000﹤0)，核定課稅所得4,404元（計算式：30,000－23,323－2,273－0＝4,404），並按適用稅率45%，計算補徵應納稅額1,981元，並無違誤。
㈢原告主張其已申報土地增值稅並已完納稅款，卻不能從稅基
扣除超過公告現值部分之漲價總數額，顯屬重複課稅一節。然觀諸修正後之所得稅法第14條之4第3項之立法理由，乃為防杜個人交易短期持有房屋、土地，利用土地增值稅稅率與房地合一所得稅稅率間差異，以自行申報高於公告土地現值之土地移轉現值方式規避所得稅負；又為避免重複課稅，配合第3項增訂土地漲價總數額減除限額規定，於第1項但書定明依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用範圍，惟不包括屬當次交易未自該房屋、土地交易所得減除之土地漲價總數額部分之稅額。本件系爭土地交易當年度公告土地現值11,623元，减除次移轉現值23200元，本件土地漲價總數額應為0元，因當次交易未自該土地交易所得減除土地漲價總數額，被告於核認可減除移轉費用時，已扣除原告已納土地增值稅1,373元，尚無重複課稅情事。
㈣原告又稱修正後所得稅法第14條之4第3項規定，違反憲法第1
43條第3項規定，亦牴觸土地稅法第30條第2項及平均地權條例第47條之1第2項規定等一節。然如前所述，修正後所得稅法第14條之4第3項規定，就土地漲價總數額增設減除上限，其規範目的乃為防堵過去存有之稅捐規避空間，期能助於制短期炒作不動產，建構良好租稅環境，並維護租稅公平。該次修法乃為精進稅制，其考量面向及精神，與憲法第143條第3項、土地稅法第30條第2項及平均地權條例第47條之1第2項規定，旨在實施土地自漲價歸公政策之規範內涵有別，不生相互杆格之處，是原處分於法並無不合。
㈤聲明：原告之訴駁回。
四、依據前揭兩造所述，本件爭點應為：㈠修正後所得稅法第14條之4第1項、第3項是否會造成重複課稅而有違憲之虞？㈡被告按適用稅率45％計算，並以原處分核定原告應補納稅額1,918元，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業交易中華
民國105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」第14條之4第1項及第3項第1款第1目規定：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額……但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外，不得列為成本費用。……個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在2年以內者，稅率為45%。
」第14條之6規定：「……個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額3%計算其費用，並以30萬元為限。」另按土地稅法第33條第1項第1款規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100％者，就其漲價總數額徵收增值稅20％。」㈡經查，本件原告以總價23,200元向訴外人李青松購買系爭土
地，於110年6月24日完成所有權移轉登記，因移轉而另支付印花稅23元及相關規費100元；嗣將系爭土地以總價30,000元出售予訴外人姜秀瑛，並於同年7月12日完成所有權移轉登記等事實，有原告與李青松之農地買賣契約書、土地所有權買賣移轉契約書、原告與姜秀瑛之土地買賣契約書、土地所有權買賣移轉契約書（見原處分卷第2至5頁）、印花稅23元及相關規費100元資料（見原處卷第13至15頁）、土地登記本（見原處分卷第12頁、第19頁）等證據資料附卷可稽，且為兩造所不爭執(見本院卷第124至125頁)，是此部分之事實，先堪認定。
㈢修正後所得稅法第14條之4第1項、3項並無造成重複課稅之情形：
原告固主張：其已申報之系爭土地漲價總數額6,869元之土地增值稅並已完納稅款，但依修正後之所得稅法第14條之4第3項之規定，卻不能從稅基扣除超過公告現值部分之漲價總數額，顯屬重複課稅，有違租稅公平原則，並有違憲之虞等語。惟查：
⒈本件原告係於110年7月1日出售系爭土地，因此應適用110年4
月28日修正施行之所得稅法第14條之4第1項及第3項規定，又所得稅法第14條之4第1項、第3項於110年4月28日經修正公布，其修法理由略以：「一、配合第3項增訂土地漲價總數額減除限額規定，於第1項但書定明依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用範圍，不包括屬當次交易未自該房屋、土地交易所得減除之土地漲價總數額部分之稅額，以免重複課稅。二、第2項未修正。三、為防杜個人交易短期持有房屋、土地，利用土地增值稅稅率與房地合一所得稅稅率間差異，以自行申報高於公告土地現值之土地移轉現值方式規避所得稅負，爰於第3項序文明定自房屋、土地交易所得項下減除之土地漲價總數額，以依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額為限。」是所得稅法第14條之4第1項、第3項於修正前，在短期持有不動產之情況下，就成本費用之計算，僅規定「依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用」，並未排除「土地漲價總數額」，且就可作為成本費用扣除之土地漲價總數額並未設定上限，惟因土地增值稅與房地合一稅兩者間存有稅率之差異，因此房地所有人得以自行申報高於公告土地現值之土地移轉現值方式規避所得稅負；以本件原告申報系爭土地之土地增值稅率，依土地稅法第33條第1項第1款規定，其稅率為20%，但原告申報之房地合一稅，依所得稅法第14條之4第3項第1款第1目之規定，其稅率則為45%，顯見，系爭土地之土地增值稅與房地合一稅兩者間存有稅率之差異即高達25%。因此，立法者為避免前述之立法缺失，並求公平合理之課稅原則，遂修正前揭法條，以防堵過去存有之稅捐規避空間，期能助於抑制短期炒作不動產。據此，依所得稅法第14條之4第1條、第3項核課房地合一稅時，就「土地漲價總數額部分之稅額」部分，並非全然不可列為可減除成本費用，僅係就該部分之成本費用增列可減除之上限亦即以依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額為限。又為避免重複課稅，配合所得稅法第14條之4第3項增訂土地漲價總數額減除限額規定，於第1項但書定明依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用範圍，惟不包括屬當次交易未自該房屋、土地交易所得減除之土地漲價總數額部分之稅額。查本件系爭土地交易當年度公告土地現值11,623元，減除前次移轉現值23,200元，本件土地漲價總數額為0元，因當次交易未自該土地交易所得減除土地漲價總數額，被告於核認可減除移轉費用時，已扣除原告已納土地增值稅1,373元，尚無重複課稅情事。
⒉其次，觀諸土地增值稅及房地合一稅之課稅目的，前者係本
於土地之自然增值係因社會進步與人民共同努力所創造，本於漲價歸公、地利之原則，故在土地所有權人所持有之土地於發生「移轉」行為時，課與就其非因勞力投施而增加之受益部分應繳納相當之土地增值稅；而後者係為求抑制短期炒作之政策目的，於房屋及土地出售時，應計算房屋、土地全部實際獲利，並減除已課徵土地增值稅之土地漲價總數額後，就餘額部分課徵所得稅，使房地交易所得按實價課稅，達到租稅公平，是兩者之課稅目的已有不同，有其各自適用之法律規定，無涉租稅公平等情事。故原告上開主張，均不足採信。
㈣被告按適用稅率45％計算，並以原處分核定原告應補納稅額1,918元，並無違誤：
⒈經查，依行為時所得稅法第4條之4第1項第2款規定意旨，交
易之房屋、土地，倘符合在105年1月1日以後取得之時間要件，即應適用房地合一稅制課徵交易所得稅。本件原告於110年6月24日向訴外人李青松購得系爭土地，嗣於同年7月1日將系爭土地出售予訴外人姜秀瑛，並於同年7月12日完成所有權移轉登記等情，已如前述。是原告就系爭土地之取得日，依房地合一作業要點第4點前段規定，應為完成所有權移轉登記之110年6月24日，符合在105年1月1日以後取得之時間要件，屬於所得稅法第4條之4第1項房地合一稅之課稅範圍。是本件被告就系爭土地核課房地合一稅，洵無不合。
⒉再查，原告持有系爭土地之期間，計算至110年7月12日移轉
登記予他人之交易日止，未逾2年，是被告依行為時所得稅法第14條之4第1項、第3項第1款第1目規定，系爭土地之原告自行申報移轉現值為30,069元，據以計算土地漲價總數額6,869元（計算式：30,069-23,200=6,869），並按20%稅率計算缴納土地增值稅1,373元（計算式：6,869×20%＝1,373）；再按系爭土地成交價額30,000元，扣除可減除成本23,323元（計算式：23,200+23+100＝23,323)、移轉費用2,273元（計算式：30,000×3％＋1,373＝2,273），及土地漲價總數額0元（計算式：11,000－00000﹤0)，核定課稅所得4,404元（計算式：30,000－23,323－2,273－0＝4,404），並按適用稅率45%，以原處分核定原告補徵應納稅額1,981元（計算式：4,404×45%＝1,981），即屬於法有據。
⒊從而，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予以維持，核無不合。故原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 5 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 112 年 5 月 31 日
書記官 蕭竣升