臺灣桃園地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第10號
111年9月27日辯論終結原 告 曾繁祺被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌訴訟代理人 曾韻蓉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國111年5月17日府法訴字第1110037227號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人胡煥炫於民國110 年3 月23日代理原告向被告申報買賣移轉原告所有坐落桃園市○○區○○段○○○段00000 地號、同段興南小段211-1 及213-10地號等3 筆土地（面積分別為87
7 平方公尺、212 平方公尺、及4,416 平方公尺，權利範圍各萬分之48，下合稱系爭土地），並檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件，申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，經被告於110 年4 月12核定予以免徵。
嗣胡煥炫於110 年4 月21日以未按契約申報為由，撤回前揭申報，並重行申報系爭土地買賣移轉現值，因未於土地增值稅（土地現值）申報書勾選「本筆土地為公共設施保留地，檢附相關證明文件０份，請依土地稅法第39 條第2項規定免徵土地增值稅。」亦未檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件，被告遂依其申報按一般用地稅率課徵土地增值稅共計新臺幣（下同）23萬1,556元。原告完納前揭稅款並完成系爭土地移轉登記後，於110年8月1日向被告申請退還已繳納之土地增值稅，經被告以110年8月11日桃稅壢字第1107019817號函（下稱前處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經桃園市政府以110年11月12日府法訴字第1100244293號訴願決定予以撤銷，被告於110年12月20日以桃稅壢字第1107445657號函（下稱原處分）重為處分，仍否准所請。原告不服，提起訴願，後經桃園市政府以111年5月17日府法訴字第1110037227號訴願決定駁回。原告不服，乃向本院提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明㈠主張要旨：
⒈被告應依照最高行政法院106年度判字第487號判決、108年度
判字第315號判決及110年度上字第264號判決意旨，退稅給原告，理由如下：
⑴參111年5月17日被告訴願決定書（府法訴字第1110037227號
）第8頁倒數第2行略以：「…爰本部107年6月20日台財稅字第10700528580號函釋，由權利人及義務人共同申請。…」釋示依都市計晝法指定之公共設施保留地之移轉於申報土地移轉現值時，需由權利人及義務人…」，但財政部107年6月20日台財稅字第10700528580號函釋意旨略以：「…宜由權利人及義務人共同申請退還溢繳稅款…。」僅係「宜由」而非「應由」、非「需由」、非「由」權利人及義務人共同申請退還。
⑵參財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」
、98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋：「…為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」台財稅字第09800238260號函載明由納稅義務人（即原告)，非「由」權利人及義務人共同申請。
⑶參納稅者權利保護法第3條第3項：「主管機關所發布之行政
規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」同法第9條第3項：「中央主管機關應每四年檢視解釋函令有無違反法律之規定、意旨，或增加法律所無之納稅義務，並得委託外部研究單位辦理。」故107年6月20日台財稅字第10700528580號函，增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。
⑷又110年11月12日被告訴願決定書（府法訴字第1100244293號
）第7頁第11行略以：「前開最高行政法院106年度判字第487號判決、108年度判字第315號判決及110年度上字第264號判決意旨可知，依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移轉，按土地稅法第39條第2項規定，當然發生免徵土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，人民提出申請，性質上僅係促使主管稽徵機關注意，而財政部107年6月20日台財稅字第10700528580號函釋，則僅屬非拘束性之建議性質。從而，原處分以財政部107年6月20日台財稅字第10700528580號函釋作為否准訴願人申請退還已繳納土地增值稅之法令依據，並非妥適，實難認已依行政程序法第96條第1項第2款規定，盡其書面處分應記載法令依據之法律上義務。」故被告應依照上述判決意旨，退稅給原告。
⒉原告（即納稅義務人）、地政士與買方是「適用法令、認定
事實、計算或其他原因之錯誤」，符合稅捐稽徵法第28條第1項前段與第2項的規定，理由如下：
⑴參本書狀附件一：違反法律的契約是否有效？的文章内容略
以：「我國民法關於契約之效力係以「當事人契約自主」為原則…在契約目的合法，但其中部分條款有違規定時，因為民法第111條規定：「法律行為之一部分無效者，全部皆為無效。但除去該部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效。因此，在現在經濟生活，若消費者於網路購物後7日内欲退貨，但出賣人主張定型化買賣契約中有排除7日鑑賞期之條款而拒絕時，因為7日鑑賞期是法律上保護消費者的強制規定，有關不得退貨之該條款依法無效，但買賣契約其他部分仍為有效。」⑵111年5月17日被告訴願決定書（府法訴字第1110037227號）
第7頁第23行略以：「訴外人胡焕炫受訴願人委任辦理系爭土地買賣移轉及申報土地增值稅等相關事宜，其於110年3月23日所為申報、於110年4月21日撤回原申報及重行申報等行為，依民法第103條第1項規定，於代理權限内對訴願人直接發生效力，自無從認為訴願人於申報土地增值稅當時有自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事，故與行為時稅捐稽徵法第28條第1項所定自行適用法令錯誤之要件，並不相符。…」110年3月23日胡焕炫地政士已檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件。110年4月12日被告承辦人員即訴外人江美瑤已核定免徵土地增值稅，故上述地號皆適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。胡焕炫受原告委任辦理系爭土地買賣移轉及申報土地增值稅等相關事宜，按民法第103條第1項規定：「代理人於代理權限内，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」，但胡煥炫違反原告的意思，雖然本案不動產買賣契約書約定用一般稅率課稅，但應「適用土地稅法第39條第2項前段法令」才正確，故約定用一般稅率課稅違法，按民法第111條規定，此部分無效，其餘皆為有效。「假使」如被告所述於代理權限内對原告直接發生效力（原告實際是否認)，地政士於110年4月21日撤回原申報及重行申報等行為，仍是「適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤」。故被告只考慮民法第103條第1項規定，沒考慮民法第111條規定。故原告（即納稅義務人）、地政士與買方是「適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，符合稅捐稽徵法第28條第1項退稅的規定。
⒊被告符合稅捐稽徵法第28條第1項後段與第2項的規定，理由如下：
⑴111年5月17日被告訴願決定書（府法訴字第1110037227號）
第8頁倒數第2行略以：「惟按財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函釋：「納稅義務人所有依都市計晝法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」、98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋：「…為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」及司法院釋字第537號解釋理由書：「…稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。…」仍課予納稅義務人一定之申報協力義務，如稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」①原告認為被告引用98年10月23日台財稅字第09800238260號函
釋，為土地稅法第39條第3項，本案適用土地稅法第39條第2項，被告引用錯誤。
②司法院釋字第537號解釋，沒寫到「難歸責稽徵機關有核課錯
誤情事」，此為98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋的内容，這是球員兼裁判，行政機關當然不會說自己有錯誤情事，行政機關是否有錯誤情事應由司法機關裁定或判決。
③從被告違反納稅者權利保護法第11條第4項與土地稅法第39條第2項規定來論述：
110年3月23日胡煥炫地政士已檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件。110年4月12日被告承辦人員江美瑤小姐已核定免徵土地增值稅，亦符合司法院釋字第537號解釋，故上述地號皆符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，此兩造不爭執的事實，但111年5月17日被告訴願決定書（府法訴字第1100244293號）第11頁第14行只寫「準此，本件胡煥炫代理訴願人於110年4月21日申報系爭土地移轉時，未申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，原處分機關無得依職權逕行認定免徵，遂依其申報按一般用地稅率課徵土地增值稅」，只聚焦在110年4月21日，事實上110年3月23日已申請過依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅了，顯然稽徵機關已知上述地號皆符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅的規定。參納稅者權利保護法第11條第4項：「稅捐稽徵機關為稅捐核課或處罰前，應給予納稅者事先說明之機會。但有行政程序法第一百零三條或行政罰法第四十二條但書所定情形者，不在此限。」110年4月19日原告向被告承辦人員江美瑤小姐表明同意免徵土地增值稅，不要改一般稅率課稅，原告有說明自己的意願，且向承辦人員江美瑤小姐說明過，「人民的契約約定一般稅率課稅，違反法律條文，應以法律條文為準，不應以一般稅率課稅」，此為一般的法律常識，原告請承辦人員江美瑤小姐依法行政即可。110年4月21日胡焕炫地政士網路撤回110年4月12日已核准免徵土地增值稅，110年4月21日被告承辦人員江美瑤小姐核准新的土地增值稅繳款書，19日至21日只差2天，時間間隔短，又是同一承辦人員，且110年4月21日為稅捐核課前卻沒有給予原告(納稅者）事先說明之機會，承辦人員明知「已符合」相關法律條文，卻執意錯下去，明顯有適用法令錯誤，被告違反納稅者權利保護法第11條第4項與土地稅法第39條第2項規定，此為稽徵機關有核課錯誤情事。
④從被告違反納稅者權利保護法第10條來論述：
納稅者權利保護法第10條：「主管機關應主動提供納稅者妥適必要之協助，並確保其在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障。」被告沒主動提供原告妥適必要之協助，反而製造紛爭。
❶紛爭1：參110年8月31日被告訴願答辯書第1頁及第3頁及第4
頁敘述，雙方復於110年4月21日訂定買賣契約，原告於此聲明原告與買方只有於110年3月11日訂定買賣契約，以後無再次訂定買賣契約，原告3月簽買賣契約時，不知道公共設施保留地可以免徵土地增值稅，地政士也不知道，買賣雙方無地政士的專業知識，等到110年4月12日核定免徵土地增值稅，買賣雙方才知道地政士的疏失。
❷紛爭2：參110年8月31日被告訴願答辯書第4頁倒數第2行敘述
原告放棄原按公共設施保留地申報土地移轉現值，絕無此事，訴願答辯書内容不實。自由經濟市場機制下，原告與買方斟酌情況，權衡損益，為追求經濟效益而締結買賣契約，並據以行使依法取得之權利，原告與買方非以損害他人為『主要』之目的，亦無造成他人及國家社會極大之損害，原告已完成與買方的買賣契約，買方已獲得公共設施保留地，沒損害他人（即買方），尚難遽指原告違反民法148條的規定。
❸紛爭3：參110年8月31日被告訴願答辯書，以下為原告的意見
，公告地價每年更動，可調漲，也可調降，也會影響稅，這是未來不確定的事，買方已獲得公共設施保留地，未來不一定會有損害，也許有利，一般經驗而言，土地會增值，下次再賣給他人可能買賣價格更高，大部份有利。從訴願答辯書第4頁敘述訴外人李室呈於110年7月21日再賣給他人，原告推估訴願答辯書文中前次移轉現值，應是再加價後賣給他人，一般經驗而言，會獲利。原告已完成與買方的買賣契約，買方已獲得公共設施保留地，對買方未來不確定的事，原告也無法預知，李室呈再賣出，原告事先不知道也無關係，同理訴外人邱品涵如何使用已獲得的公共設施保留地，也與原告無關係。邱品涵（即買方）的聲明書，原告沒看過，原告申請退稅，只是單純的原告對地方稅務局，地方稅務局卻複雜化」把已完成的私人買賣契約與未來不確定的事，假設會損害買方，混為一談，實在沒有必要，且由買賣雙方共同申請退稅無法源依據。前次移轉現值由地政機關訂定，非地方稅務局，原告不知地政機關如何訂定，前次移轉現值訂定方式有法律依據嗎？原告亦不知，此為政府各單位的協同運作，與原告無關，原告並無損害他人（即買方）的意圖，原告想要享受免徵土地增值稅，原告依法申請退稅，原告合法申請。況且公告地價調高，也沒人主張損害人民利益，因實際成交價，一般都高於公告地價，故地政機關訂定新前次移轉現值，也是同樣的道理。故被告違反納稅者權利保護法第10條，被告應退稅給原告。
⑤從司法院釋字第537號解釋來論述：
原告認為司法院釋字第537號解釋略以：「…租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，所以在申報階段，（1)稅捐稽徵機關需依職權調查，（2)納稅義務人申報協力義務，釋字第537號是屋屋稅，納稅義務人對房屋增建、改建、變更使用或移轉承典，納稅義務人是主動知道，納稅義務人當然比稅捐稽徵機關清楚。但本案為是否符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，納稅義務人（即原告）非土地及房屋買賣的專業人士，無地政士執照，不知具體的法律條文，也不知道要申請都市計畫土地使用分區證明文件，都市計畫是否有修定，也不知道，都市計畫是否有修定都是被告都市發展局的業務，有修訂才公告，有公告不一定有看到，故納稅義務人（即原告）都是被動知道，不會比被告清楚，故被告仍需依職權調查肩則而進行，非把責任全部都推給原告（即納稅義務人）。故最高行政法院106年度判字第487號判決、108年度判字第315號判決及110年度上字第264號判決意旨可知，上述判決主要是土地稅法的内容，非房屋稅的内容，與司法院釋字第537號解釋不同，被告把司法院釋字第537號解釋房屋稅引用到本案土地增值稅，明顯引用錯誤。若鈞院不認同，被告把司法院釋字第537號解釋房屋稅引用到本案土地增值稅，明顯引用錯誤，請考量稅捐稽徵機關仍需依職權調查原則而進行，如此才符合法律的比例原則。假使原告與被告各負擔50%的錯誤比例，亦符合本案爭點的捐稽徵法條文第28條第1項：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起十年内提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起十五年間不行使而消滅。」，故被告需退還溢繳稅款給原告。若鈞院亦不認同，上述見解，把錯誤比例100%歸責於原告，仍符合「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起十年内提出具體證明，申請退還」，故被告需退還溢繳稅款給原告。
⑥從相關判例與納稅者權利保護法規定應每四年檢視解釋函令有無違反法律來論述：
111年5月17日被告訴願決定書（府法訴字第1100244293號）第9頁倒數第3行略以：「五、復關於土地移轉符合土地稅法第39條第24項前段免徵土地增值稅規定之要件者，如稽徵機關知悉納稅義務人符合該條項要件，是否應依職權予以免徵；又稽徵機關未予免徵，納稅義務人可否依稅捐稽徵法第28條規定，以稽徵機關適用法令錯誤辦理退稅一事，為釐清疑義，本府以111年1月20日府法訴字第０號函向財政部釋疑。
經財政部以111年3月10日台財稅字第０號函覆本府：「…說明：…二、稅捐稽徵法第28條…所稱『適用法令錯誤』如發生於稅捐稽徵機關，係指對課稅處分適用之法規不合法律規定，或與司法院解釋違反，或消極不適用當時有效法規之謂。…四、土地移轉時得否適用本條項（即土地稅法第39條第2項）本文規定，需視其是否屬公共設施用地及需用土地人之取得方式而定，稽徵機關尚無得依職權逕自認定，爰稽徵實務是類案件於申報土地移轉現值時，需由權利人及義務人盡申報協力義務，並檢附土地所在地之地方政府都市計晝主管機關核發都市計晝公共設施保留地證明文件供核，個案如有疑義，稽徵機關尚需函詢主管機關意見。五、至於公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，未申請依本條項本文規定免徵土地增值稅，於核課處分確定後始申請退稅者，為顧及買賣雙方當事人權益，依上述土地稅法第49條第1項規定意旨，爰本部107年6月20日台財稅字第10700528580號函釋，由權利人及義務人共同申請。…」釋示依都市計畫法指定之公共設施保留地之移轉於申報土地移轉現值時，需由權利人及義務人盡申報協力義務，並檢附相關證明文件；移轉時未中請免徵土地增值稅，於核課處分確定後始申請退稅者，由權利人及義務人共同申請退還。再按司法院釋字第407號解釋：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據…」及法務部109年1月2日法律字第10803519380號函釋：「…說明：…二、按行政程序法…第159條規定：『…行政規則包括下列各款之規定：…二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準（第2項）。』上開所謂『解釋性行政規則』，係指主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供下級機關或屬官行使職權時之依據。又所稱『上級機關對下級機關』，不以組織法上具有隸屬關係者為限，凡業務監督機關就監督事項所發布之行政規則，被監督機關即屬上開規定所稱之下級機關，故該行政規則自有拘束被監督機關之效力…」是以財政部就土地增值稅之減免程序，本於其法定職權，為協助下級機關統一解釋法令及認定事實所為之釋示，自有拘束原處分機關（被監督機關）之效力。準此，本件胡焕炫代理訴願人於110年4月21日申報系爭土地移轉時，未申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，原處分機關無得依職權逕行認定免徵，遂依其申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，依前揭函釋意旨，尚難認屬稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，與行為時稅捐稽徵法第28條第2項所定要件，亦不相符，故系爭處分基於行政體制之服從義務，否准訴願人之申請，並無不合。」⑵原告認為本案發生前，已有最高行政法院106年度判字第487
號判決、108年度判字第315號判決及110年度上字第264號判決意旨可遵守，參納稅者權利保護法第3條第3項：「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」、納稅者權利保護法第9條第3項：「中央主管機關應每四年檢視解釋函令有無違反法律之規定。意旨，或增加法律所無之納稅義務，並得委託外部研究單位辦理。」早有相關判例與納稅者權利保護法規定應每四年檢視解釋函令有無違反法律，被告上述理由根本不可採，被告有錯誤情事，被告應退稅給原告。綜上，被告應退稅給原告。
㈡聲明：⒈被告110年12月20日桃稅壢字第1107445657號函及桃園市政府111年5月17日府法訴字第1110037227號訴願決定均撤銷。
⒉請退土地增值稅款231,556元及利息予原告。
三、被告之答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一
、土地為有償移轉者，為原所有權人。....前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……」、土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、土地稅法第30條第1項、第2項規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依下列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日内申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。……前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、土地稅法第39條第1項前段及第2項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅；……。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項前段規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或最近1次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、土地稅法第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日内，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、土地稅法施行細則第55條之1規定：「依本法第39條第2項本文規定申請免徵土地增值稅時，應檢附都市計畫公共設施保留地證明文件；……。
依本法第39條第2項本文……規定核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號建檔，並將有關資料送地政機關登載前次移轉現值。」、土地稅減免規則第6條規定：「土地之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、土地稅減免規則第20條第4款規定：「土地增值稅之減免標準如下：……四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」、土地稅減免規則第24條第2項規定：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」、土地稅登記規則第27條第4款規定：
「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：……四、因法院、行政執行分署或公正第三人拍定、法院判決確定之登記。」、稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第4項及第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年内提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。稅捐稽徵機關於前項規定期間内知有錯誤原因之日起2年內查明退還。…第1項規定溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日誤原因之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年内申請退還。……」、民法第103條第1項規定：「代理人於代理權限内，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋：「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案。說明：二、按『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。』『土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日内，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。』為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」及財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函釋：「納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」，據以辦理。
⒉系爭土地由原告於110年3月11日立契出售予邱品涵及李室呈
，該不動產買賣契約書第6條有關稅費負擔之「土地增值稅」部分，雙方約定賣方即原告以「一般稅率」方式申報，並於第10條明定共同委託地政士即胡煥炫辦理該買賣契約相關手續。嗣胡煥炫於同年3月23日代理雙方向被告申報系爭土地買賣移轉，並檢附公共設施保留地之相關證明文件，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告於110年4月12日核定免徵，惟因未按契約内容申報（私契擇定以一般稅率申報土地增值稅），胡煥炫旋於110年4月21日撤回前揭申報並重行申報，因重行申報時未於土地增值稅（土地現值）申報書勾選「本筆土地為公共設施保留地，檢附相關證明０份文件，請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。」，亦未檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件，被告遂依其申報按一般用地稅率課徵土地增值稅共計23萬1,556元，經原告於110年5月5日完納，並於110年5月10日完成系爭土地移轉登記，該處分因原告未提起復查業已確定。原告復於110年8月1日申請重行核定改按公共設施保留地移轉免徵並退還已納土地增值稅，被告為顧及買賣雙方當事人權益，以原告單方申請，核與土地稅法第49條第1項規定不符，否准其請，依法並無不合。
⒊原告主張前訴願決定所載依最高行政法院106年度判字第487
號判決、108年度判字第315號判決及110年度上字第264號判決意旨，依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移轉，按土地稅法第39條第2項規定，當然發生免徵土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，而財政部107年6月20日台財稅字第10700528580號函釋，僅屬非拘束性之建議性質，由買賣雙方共同申請退稅無法源依據云云，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，固為土地稅法第39條第2項前段及土地稅減免規則第20條第4項所明定，惟按土地稅減免規則第6條及第24條第2項規定，仍應依規定程序申請核定者為限，即仍須由當事人於申報土地移轉現值時或於事後依規定程序檢附相關證明文件申請憑核，此於高雄高等行政法院100年度簡再字第33號判決引述同法院原100年度簡字第67號確定判決理由可資參照，並非免由土地所有權人申請。
至因契約所為之土地移轉現值申報程序，依土地稅法第49條第1項前段規定，應由權利人及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。查本件係因買賣契約所為之土地所有權移轉案件，依前揭規定，應由原告、買受人邱品涵及李室呈共同向被告申請，以符規定。另最高行政法院106年度判字第487號判決及108年度判字第315號判決，其案内爭訟土地之移轉均肇因於強制執行事件之拍賣案件，屬土地登記規則第27條第4款規定得由權利人單獨申請登記者，按土地稅法第49條第1項但書規定，得由權利人單獨申報其移轉現值之案件，與本件係因契約行為所致之土地移轉不同。被告為顧及本件買賣雙方當事人權益，避免爭議，於接獲前訴願決定後，復於110年11月25日以桃稅壢字第1107442970號函限期通知買受人邱品涵、李室呈申請系爭土地改按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，惟邱品涵仍主張按原簽訂契約擇定以一般稅率申報土地增值稅，而李室呈已於110年8月3日將其持分所有系爭土地再行移轉予第三人，該二人均未於期限内提出改按公共設施保留地免徵土地增值稅申請，因買賣雙方未取得共識，故被告維持原110年4月21日雙方共同申報以一般用地稅率核定土地增值稅，核屬有據。
⒋另原告主張委任地政士胡煥炫辦理系爭土地買賣移轉及申報
土地增值稅等相關事宜，但胡煥炫違反原告的意思，於110年4月21日撤回原申報及重行按一般用地稅率申報等行為，是「適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤」，又被告錯誤引用財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋、司法院釋字第537號解釋及違反納稅者權利保護法第11條第4項與土地稅法第39條第2項規定等情，為稽徵機關有核課錯誤情事，符合110年12月17日修正之稅捐稽徵法第28條第1項與第2項退稅之規定，被告應依土地稅法第39條第2項規定退還稅款及利息一節，然原告與買受人邱品涵等2人於110年3月11日立契之不動產買賣契約書第10條明定共同委託地政士即胡煥炫辦理該買賣契約相關手續，故胡煥炫於代理權限内，以原告名義所為系爭土地之買賣移轉現值申報及產權移轉登記等手續，按民法第103條第1項規定，直接對原告本人發生效力。次按土地稅法施行細則第55條之1規定：
「依本法第39條第2項本文規定申請免徵土地增值稅時，應檢附都市計畫公共設施保留地證明文件；……。依本法第39條第2項本文……規定核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號建檔，並將有關資料送地政機關登載前次移轉現值。」及其立法理由：「所有權人申報土地移轉，申請適用本法第39條第2項本文免徵土地增值稅規定，應盡檢附都市計畫公共設施保留地證明文件之協力義務。至於證明文件，實務上係由各地方政府都市計畫主管機關核發都市計畫土地使用分區或公共設施用地證明書，已行之有年，且各地方政府亦訂有核發使用分區證明文件之作業規範，爰土地所有權人就其移轉都市計畫公共設施保留地檢附上開證明文件，並無窒礙。……」、「為利實務執行，第2項明定主管稽徵機關對於本法第39條第2項本文……規定之土地，應建檔列管並將原地價資料通知地政機關登載前次移轉現值，以利土地未來移轉時，依各該條項但書規定，應課徵土地增值稅時，主管稽徵機關可正確核算土地漲價總數額，計徵土地增值稅。」，可知所有權人檢附都市計畫公共設施保留地證明文件就公共設施保留地移轉申請適用土地稅法第39條第2項本文免徵土地增值稅之協力義務，已行之有年，而免稅之法律效果，並不因此解除納稅義務人事前申報之協力義務。又依土地稅法第49條第1項前段、土地稅減免規則第20條及第24條規定，公共設施保留地未徵收前免徵土地增值稅之適用，應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件共同向主管稽徵機關提出申請，而該項申報程序之規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故納稅義務人於申報時，未檢附符合免徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，此於財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號及98年11月2日台財稅字第09800238270號函亦有闡釋。再者，本件原告與買受人邱品涵等2人所簽訂不動產買賣契約書第6條有關稅費負擔之「土地增值稅」部分，雙方明定賣方即原告以「一般稅率」方式申報，且共同委託代理人胡煥炫辦理系爭土地買賣移轉現值申報，期間歷經110年3月23日以公設保留地移轉申報免徵土地增值稅、110年4月21日因錯誤申報而撤案，最終重行申報時未於土地增值稅（土地現值）申報書勾選系爭土地為公共設施保留地申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之表示，足見買賣雙方當時主張按一般用地申報土地增值稅之意甚明，此情形與一般發生於申報土地移轉現值當時不知可勾選公共設施保留地移轉免徵土地增值稅之權利而漏未勾選之情形有別。衡諸上情，本件並無稅捐稽徵法第28條第1項因錯誤所致溢繳退稅規定之適用。
⒌依都市計畫法指定為公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，
按土地稅法第39條第2項前段規定，.準用被徵收之土地免徵土地增值稅，惟該條項但書復規定，如其後來變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或最近1次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，故有關土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，論其性質屬暫時不課徵，並無免除此部分土地增值稅之意，而係於該項土地經變更為非公共設施保留地後，向變更後移轉該土地之所有權人一次徵收包含免徵期間及變更後增值之土地增值稅，為遞延稅捐效果。以本件為例，原告即出賣人110年8月1日申請免徵土地增值稅，如經核准，依規定新權利人邱品涵、李室呈取得移轉現值將由110年4月改為原告94年4月取得系爭土地當期移轉現值，日後邱品涵及李室呈再移轉系爭土地時，將可能遭額外增加原告應徵之土地增值稅，此似與買賣雙方契約約定按一般用地稅率申報課徵土地增值稅不合，且李室呈已將其承買系爭土地持分部分於110年7月21日再行立契移轉他人，因該次係按一般用地稅率申報土地增值稅，則李室呈將因原告獲准申請免徵土地增值稅，面臨補徵自94年4月起至110年7月止計算土地漲價總數額所核算之土地增值稅，使其權益直接受損害，而此補稅結果甚至可能引發買受人以利害關係人身份提起相關爭訟。綜上事實及理由被告基於買賣雙方當事人權益，以原告單方申請改按公共設施保留地免徵土地增值稅及退稅，核與土地稅法第49條第1項及土地稅減免規則第24條第2項規定不符，否准原告所請，依法並無不合。爰此，原告所述各節，顯不足採。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執（見本院卷第113至114頁），並有系爭土地不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、110年3月23日土地增值稅申報書、桃園市政府都市發展局110年4月9日桃都行字第1100011248號函暨所附該局110年4月1日桃經市字第1100013727號函、桃園市政府都市計畫土地使用分區證明書、個人土地業務查詢作業、110年4月21日以未按契約申報網路撤回110年3月23日申請、110年4月21日土地增值稅申報書、李室呈將系爭土地持分再移轉資料、桃園市政府地方稅務局110年8月11日桃稅壢字第1107019817號函（前處分）、邱品涵聲明書、桃園市政府110年11月12日府法訴字第1100244293號訴願決定書（前訴願決定書）、原處分及訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為：原告是否得適用稅捐稽徵法第28條第1項前段、第2項之規定申請退還系爭土地繳交之土地增值稅？爰分述如下：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。是於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，須納稅義務人自行申請退還稅款，並受5年期間之限制；如為稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅款，稅捐稽徵機關始有依職權退稅，並不受5年期間之限制。
㈡次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」「土地增值稅之減免標準如下：‧‧‧四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：‧‧‧三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」分別為土地稅法第28條、第39條第2項前段、土地稅減免規則第20條第4款、第22條第3款、第24條第2項所明定。又「…
四、注意事項…㈡都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明，係就申請地號查核都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）及說明書中之特殊土地使用規定，如以市地重劃或區域徵收方式整體開發及公共設施負擔比例之規定等予以查列，至計畫書中其他土地使用分區管制規定，如使用類別、使用性質、建蔽率、容積率、高度、前後院、側院及開發限制等之規定，請洽建管或都市計畫主管機關查詢。」為都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書申請須知第4點第2款所明定。另「主旨：所報納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定辦理退還一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，…說明：二、該項申報程序，參照司法院釋字第537號解釋…因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」則為財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函、98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋示在案。查財政部上開函釋係闡明法規之原意，核與土地稅法規定之意旨無違，本院自得予援用。
㈢原告雖主張：前訴願決定所載依最高行政法院106年度判字第
487號判決、108年度判字第315號判決及110年度上字第264號判決意旨，依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移轉，按土地稅法第39條第2項規定，當然發生免徵土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，而財政部107年6月20日台財稅字第10700528580號函釋，僅屬非拘束性之建議性質，由買賣雙方共同申請退稅無法源依據；原告與買方非不動產買賣之專業人士，故委由地政士胡煥炫辦理系爭土地買賣移轉及申報土地增值稅等相關事宜，且業經被告於110年4月12日核准適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，但該地政士違反原告的意思，於110年4月21日撤回原申報及重行按一般用地稅率申報等行為，是「適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤」，又被告錯誤引用財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋、司法院釋字第537號解釋及違反納稅者權利保護法第11條第4項與土地稅法第39條第2項規定等情，為稽徵機關有核課錯誤情事，符合110年12月17日修正之稅捐稽徵法第28條第1項與第2項退稅之規定，被告應依土地稅法第39條第2項規定退還稅款及利息云云。惟查：
⒈系爭土地為市場用地亦為公共設施保留地，原為原告所有，
其於110年3月11日與邱品涵、李室呈訂定買賣契約，約定由邱品涵、李室呈合計以總價款200萬元向原告購買系爭土地及其上8筆攤位，該不動產買賣契約書第6條有關稅費負擔之「土地增值稅」部分，雙方約定賣方即原告以「一般稅率」方式申報，並於第10條明定共同委託地政士即胡煥炫辦理該買賣契約相關手續。嗣胡煥炫於同年3月23日代理雙方向被告申報系爭土地買賣移轉，並檢附公共設施保留地之相關證明文件，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告於110年4月12日核定免徵，惟因未按契約内容申報（私契擇定以一般稅率申報土地增值稅），胡煥炫旋於110年4月21日撤回前揭申報並重行申報，因重行申報時未於土地增值稅（土地現值）申報書勾選「本筆土地為公共設施保留地，檢附相關證明０份文件，請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。」，亦未檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件，被告遂依其申報按一般用地稅率課徵土地增值稅共計23萬1,556元，經原告於110年5月5日完納，並於110年5月10日完成系爭土地移轉登記，該處分因原告未提起復查業已確定等情，為兩造所不爭執，並有系爭土地不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、110年3月23日土地增值稅申報書、桃園市政府都市發展局110年4月9日桃都行字第1100011248號函暨所附該局110年4月1日桃經市字第1100013727號函、桃園市政府都市計畫土地使用分區證明書、個人土地業務查詢作業、110年4月21日以未按契約申報網路撤回110年3月23日申請、110年4月21日土地增值稅申報書等在原處分卷可稽，可信為真正。
⒉原告委任胡煥炫辦理系爭土地買賣移轉及申報土地增值稅等
相關手續，並由胡煥炫先於110年3月23日檢具系爭土地為公共設施保留地之證明文件，向被告申請免徵土地增值稅，嗣胡煥炫於110年4月21日以未按契約内容申報為由撤回前揭申報，且重行申報時，未於土地增值稅（土地現值）申報書勾選適用公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，已如前述，而原告於本院審理時復陳稱：「…，胡煥炫是說如果不按照一般稅率去課稅，不繳這個稅，就是我違約，因為我們在契約書上約定的是一般稅率，我如果沒有去繳清者，我就是違約，要依合約書之賠償方法賠償已收價款同額之違約金，買方也可以解除契約，我只能接受，我是不願意的接受，我有想要跟買方講，地政士不是我找的是買方找的，我也有跟買方說希望可以改，不要用一般稅率，但是買方不同意，我們都沒有談到降價的問題。…」等語（見本院卷第196頁），是以，系爭土地110年3月11日不動產買賣契約書買賣雙方約定以一般用地稅率申報土地增值稅，其係有意以一般用地稅率申報土地增值稅，而此部分原告亦知情並且因怕被視為違約給付違約金而勉予同意。
⒊按土地稅法第39條第1項規定：「被徵收之土地，免徵其土地
增值稅；依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願售與需用土地人者，準用之。」其規範意旨為：徵收土地補償費太低，無法以補償費重新購買土地，且土地被劃設為公共設施保留地，政府長期不徵收建設，導致地主權益損失極大，故有關徵收土地，應回歸土地法第196條規定，給予免徵土地增值稅。同條第2項前段規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項前段規定，免徵土地增值稅。」其規範意旨為：考量公共設施保留地被劃設後，其使用強度遭受限制，僅能為原來之使用，導致市場價值跌落，在徵收前如有需要出售移轉時，倘若應課徵土地增值稅，則與徵收土地免稅構成差別待遇，有失公平原則，故有必要給予免徵土地增值稅，對其特別犧牲予以補償；後段規定：「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」其規範意旨為：公共設施保留地嗣後如變更為非公共設施保留地，限制解除，特別犧牲之情況已不存在，土地所有權人必受全部漲價（包括土地之自然增值及都市計畫限制解除之增值）之利益，自應按土地稅法第39條第2項但書規定，以該土地第一次免徵土地增值稅之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，蓋因變更為非公共設施保留地後移轉時，該等土地嗣後無再有被徵收之可能性，自可以正常市價出售，即不得再享有免徵土地增值稅之優惠，而應回復至正常情況下課徵土地增值稅，以維租稅公平。準此，土地稅法第39條第2項規定之免徵土地增值稅，係指於土地經指定為公共設施保留地期間暫不對移轉公共設施保留地之土地所有權人徵收之意，並非國家絕對不徵收此部分土地增值稅之意，而係於該項土地經變更為非公共設施保留地後，向變更後移轉該土地之所有權人徵收，並就土地增值稅免徵期間未曾課稅之土地自然增值及變更後移轉前之土地自然增值合併計算，一次徵足應課徵之土地增值稅（最高行政法院110年度抗字第38號裁定意指參照）。次按民法第103條第1項規定：「代理人於代理權限内，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」，本件胡煥炫受原告委任辦理系爭土地買賣移轉及申報土地增值稅等相關事宜，其於110年3月23日所為申報、於110年4月21日撤回原申報及重行申報等行為，依民法第103條第1項規定，於代理權限内對原告直接發生效力，況且原告就系爭土地買賣申報土地增值稅係以一般稅率申報乙節，亦知情且勉予同意，自無從認為原告於申報土地增值稅當時有自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事，故與稅捐稽徵法第28條第1項所定自行適用法令錯誤之要件，並不相符。又依上開說明，系爭土地於原告移轉於邱品涵、李室呈等人，固然屬未經徵收之公共設施保留地而符合土地稅法第39條第2項前段所定要件可免徵土地增值稅，然於系爭土地經變更為非公共設施保留地後，國家仍會向變更後移轉該土地之所有權人徵收，並就土地增值稅免徵期間未曾課稅之土地自然增值及變更後移轉前之土地自然增值合併計算，一次徵足應課徵之土地增值稅，對買賣契約相對人有利害關係，故基於私法自治及契約自由原則，於此應尊重原告與邱品涵等人之契約約定，該約定並非當然違反強制規定而無效。
⒋原告主張依據最高行政法院106年度判字第487號判決、108年
度判字第315號判決及110年度上字第264號判決意旨，依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移轉，按土地稅法第39條第2項規定，當然發生免徵土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，而財政部107年6月20日台財稅字第10700528580號函釋，僅屬非拘束性之建議性質，由買賣雙方共同申請退稅無法源依據云云，查依都市計晝法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，固為土地稅法第39條第2項前段及土地稅減免規則第20條第4項所明定，惟按土地稅減免規則第6條及第24條第2項規定，仍應依規定程序申請核定者為限，即仍須由當事人於申報土地移轉現值時或於事後依規定程序檢附相關證明文件申請憑核，至因契約所為之土地移轉現值申報程序，依土地稅法第49條第1項前段規定，應由權利人及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件係因買賣契約所為之土地所有權移轉案件，依前揭說明，本應由原告、買受人邱品涵、李室呈共同向被告申請。而最高行政法院106年度判字第487號判決及108年度判字第315號判決，其案内爭訟土地之移轉均係因強制執行事件之拍賣案件，屬土地登記規則第27條第4款規定得由權利人單獨申請登記者，按土地稅法第49條第1項但書規定，得由權利人單獨申報其移轉現值之案件，與本件係因契約行為所致之土地移轉不同，並無受契約相關約定拘束之問題。本件原告同意系爭土地移轉土地增值稅按一般稅率申報在先，復於完納前揭稅款並完成系爭土地移轉登記後，於110年8月1日向被告申請改按公共設施保留地移轉免徵並退還已納土地增值稅於後，經被告核認應由所有權移轉之權利人及義務人共同申請，再以雙方簽訂之買賣契約亦約定按一般用地稅率申報土地增值稅為由，以110年8月11日前處分否准所請。原告不服，提起訴願，經桃園市政府110年11月12日前訴願決定，以前處分以財政部107年6月20日台財稅字第10700528580號函釋作為否准原告申請退還已繳納土地增值稅之法令依據，並非妥適，難認已依行政程序法第96條第1項第2款規定，盡其書面處分應記載法令依據之法律上義務，撤銷前處分，另為適法之處分。被告以110年12月20日原處分函重為處分否准原告所請，原告不服，提起訴願，經訴願駁回，並無違誤，原告雖主張：被告沒有主動提供原告妥適必要之協助，違反納稅者權利保護法第10條規定云云，然原告是因怕契約違約受處罰而同意用一般稅率申報土地增值稅並非係因無專業知識而導致誤繳稅款，原告此部分主張亦無可取。
⒌又司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發
生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，雖係就房屋稅減半優惠所為之解釋，惟其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率」，顯已指明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應有申報協力義務。按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第2項前段所明定，次按都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。
二、區段徵收。三、市地重劃。」是以，申報土地移轉現值之土地，縱依土地使用分區證明書所載為公共設施用地，惟尚須具備符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」且「尚未被徵收前之移轉」之要件，始有土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。準此，土地所有權人於申報所有權移轉時，如土地合於免徵增值稅之要件，即應併予提出文件以盡其協力義務；且觀之目前土地稅法之相關規定，並無課予稅捐稽徵機關應主動調查土地有無免徵增值稅事由之義務。本件系爭土地於110年4月21日申報土地移轉現值時，故意不檢附符合免徵土地增值稅之有關證明文件，亦有意未於土地增值稅（土地現值）申報書（收文號碼：0000000000000）第9欄供勾選各類申請事項欄位中，勾選系爭土地為公共設施保留地，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之表示，足見買賣雙方當時主張按一般用地申報土地增值稅之意甚明，被告所屬中壢分局爰按一般用地稅率核算系爭土地之土地增值稅稅額為231,556元，於法並無不合。
且原告代理人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，則系爭土地增值稅之核定，被告顯無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之事由，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。被告所屬中壢分局110年12月20日桃稅壢字第1107445657號函乃依據土地稅法第39條第2項、第49條第1項、土地稅減免規則第24條第2項規定，否准原告退還溢繳土地增值稅之申請，洵無違誤，原告此之主張，亦屬無憑。
五、綜上所述，原告前揭主張，既不可採。被告所屬中壢分局依稅捐稽徵法第28條第1、2項規定，以原核定系爭土地雖為公共設施保留地，但因原告或其代理人未檢附相關證明文件，且未於土地增值稅申報書勾選適用公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，並無錯誤為由，否准原告申請退稅請求，並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告作成退還原告溢繳土地增值稅額231,556元及利息之行政處分，為無理由，應予駁回。
六、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 10 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 徐 培 元上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 10 月 31 日
書記官 吳 文 彤