臺灣桃園地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第24號原 告 徐瑞琴被 告 桃園市政府地方稅務局法定代理人 姚世昌訴訟代理人 李秋玉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國111年10月13日府法訴字第1110241511號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告先於民國108年8月26日買賣登記取得坐落新北市○○區○○段○○○段000000地號持分土地（下稱重購地），及其地上建物門牌號碼為新北市○○區○○00000號（下稱系爭建物），後於108年11月15日立契出售其原所有坐落桃園市○○區○○段000地號持分土地（下稱出售地），及其地上建物門牌為桃園市○○區○○路0段0000號9樓，並於109年1月17日依土地稅法第35條規定，向被告申請就已納土地增值稅額內退還不足支付重購地地價之數額，經被告核准退還新臺幣（下同）9萬3,510元。嗣經新北市政府稅捐稽徵處辦理111年度重購土地核准退還土地增值稅案件之管制及檢查作業細部計畫，發見系爭建物自原設籍人即原告於109年7月2日遷出戶籍後，即無原告或其配偶、直系親屬於該址內辦竣戶籍登記，核與自用住宅用地規定不合，爰以111年4月20日新北稅鶯一字第1115707842號函請被告依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款9萬3,510元，並經被告以111年4月25日桃稅增字第1111015345號函（下稱原處分）向原告追繳。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向桃園市政府提起訴願，後經桃園市政府以111年10月13日府法訴字第1110241511號訴願決定駁回。原告不服，乃向本院提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明㈠主張要旨：
⒈原告實際上遲至108年12月24日，始實際完成點交系爭建物，
嗣後於109年1月間察覺系爭建物有嚴重漏水瑕疵難以居住，且就此部分原告業已提起相關民事訴訟，為保全證據迫於無奈而未能居住其中，始將戶籍遷出，而原處分、復查處分及訴願決定均以原告由系爭建物中遷出戶籍為由，認定原告符合土地稅法第37條所稱「重購之土地，改作其他用途者」之要件，而向原告追繳土地增值稅。
⒉土地稅法第35條第1項第1款及土地稅法第37條之立法意旨與
用意，乃使人民換購土地作為自行居住使用時，有減免土地增值稅之優惠，以利人民之居住遷徙，故重點應在於土地之用途是否為所有權人以自用住宅之方式使用，而未藉由此土地獲取金錢上之利益：
⑴按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直
系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，二年内重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額内，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者。」、「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，五年内再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」，土地稅法第9條、第35條第1項第1款、第37條分別定有明文。
⑵次按「我國社會逐漸趨向工業化，居住所移動，事所必須，
原則上如以出售原在甲地之住宅用地價款，另於乙地新購住宅用地，宜准就已繳增值稅退還；原住宅用地面積不宜有限制，美國稅法即係如此規定，但對新購自用住宅用地之面積，則宜予以適度限制。…」、「為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏增值稅，並從事土地投機起見，故訂本項限制條文。」，66年7月14日之土地稅法第35條及第37條立法理由參照。
⑶又按「土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於
退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」，經濟部83年06月09日作成之台財稅第000000000號函示參照。
⑷復按「本院認為關於土地稅法第37條所稱「改作其他用途」
之意涵，固指改作非自用住宅用途，依土地稅法第9條之規定，似應以有否辦竣戶籍登記為要件，然於重購地未經轉售、出租或作營業使用，且土地所有權人、配偶或直系親屬於該處辦竣戶籍登記後，為營社會生活，應法規要求，一時遷移戶籍，辦理證件，隨後回復設籍，遷移時期仍作住所使用之場合，倘強以土地稅法第9條規定相繩，認為短期遷移戶籍登記後，縱使有回復戶籍登記，仍認重購地係改作其他用途者，則以土地稅法第9條規定解釋第37條規定之結果，不僅違反國民對於土地增值稅適用自用住宅用地之正義公平理念，且所產生追繳土地增值稅退稅款之法律效果，亦違反上揭稅捐稽徵法所規定實質課稅原則、經濟觀察法等法則以及量能課稅原則(因土地所有權人於遷移戶籍期間未因重購地之利用，積極增加所得）。反之，財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年6月9日函釋）對於土地稅法第37條所稱改作其他用途之法條函義…雖與土地稅法第9條之規定，文字規定有所不合，然其對於第37條所謂「改作其他用途」之解釋，不拘泥於土地稅法第9條所稱辦竣戶籍登記之規定，在文義上有連續設籍之意涵，反而考量土地增值稅自用住宅優惠稅率及重購退稅、追繳退稅款等法條之立法目的，而作出只要設籍人確實係以重購地供作自用住宅使用，縱因特殊需求（即現實生活需求）而遷移戶籍，仍非屬土地稅法第37條所稱之自用住宅用地「改作其他用途」之法條解釋，堪認合乎前揭法條之目的性解釋以及稅捐稽徵法第12條之1之規定與量能課稅原則，並且係屬合乎國民一般法律感情及經濟觀察法之解釋方式。又財政部上開解釋係為協助下級機關統一解釋法令、認定事實以及行使裁量權而依行政程序法第159條第1項第2款、第160條規定，所發布對内生效，有利於納稅人之解釋性行政規則，且經本院審查並未違反法律保留原則，應屬有效之解釋性行政規則，得為本院所採用。…，原告購買系爭重購地後，由其配偶張君設籍居住該處，迄今仍未轉售或出租、營業，...僅因女兒甫生產需要，短暫北上基隆幫忙照顧孫子女。…可見原告配偶張君欲辦理敬老卡，確有遷移戶籍之必要。又自張君遷移戶籍後未滿一個月即遷回，之後亦未再遷移戶籍或搬家等情觀之，堪認伊確係以系爭重購地為自用之住宅，僅因為辦理敬老卡之一時特殊需求，不得不有遷移戶籍之行為，並未將系爭重購地轉售、出租或營業，以獲取金錢上之利益，實乃合乎財政部83年6月9日函釋意旨，亦即土地所有人、配偶或直系親屬於系爭重購地辦竣戶籍登記後，因生活上之一時特殊需求，雖短暫遷移戶籍，然仍以系爭重購供作自用住宅使用，即非屬土地稅法第37條所稱『改作其他用途』之行為。…且吾人經營社會生活之各自需求不一，常有應行政機關要求遷移戶籍或無法設籍之情形，自經驗法則及社會活事實而言，此項特殊需求必定不以財政部活事實而言，此項特殊需求必定不以財政部上開函釋說明欄二所列舉之三種情形為限...顯見說明攔二.所稱之子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等三種情形，係屬例示說明，而非列舉說明，被告對於本件是否適用土地稅法第37條之追繳土地增值稅退還稅款之裁處固有其裁量權，然財政部既作有上開對被告具有拘東力之解釋性行政規則，被告自應考量原告配偶張君之特殊需求而具體援用，然被告誤認本件原告配偶張君無一時遷移戶籍之特殊需求而未援引上開函釋，反對原告裁處追繳原退還稅款，其裁量自屬違反有效之解釋性行政規則及土地稅法第37條規定。被告上開所辯，於法不合，不足採信。」，臺灣高雄地方法院105年度簡字第100號判決意旨參照（並經高雄高等行政法院維持）。
⑸再按「觀諸土地稅法第9條規定以「辦竣戶籍登記」作為認定
自用住宅用地之依據，此仍係基於稅捐稽徵機關認定自用住宅用地之便利所為之管制規定，惟是否「辦竣戶籍登記」即係實際上為自用住宅用地之使用，則並非一定，此觀土地稅法第37條規定，雖已在重購地上「辦竣戶籍登記」，惟於5年内將重購地再行移轉，或是改作其他用途者，即非屬自用住宅用地之使用，則須依同法第37條規定追繳原退還稅款。
足見，縱使已「辦竣戶籍登記」，惟如有上開改作其他用途之情事，仍應認非屬自用住宅用地之使用，而須依法追繳原退還稅款。反之，如因特殊原因，而將在重購地上之戶籍遷出，經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款（詳後述）。足見，土地稅法第9條規定，係因考量稅捐稽徵機關調查實際有無居住事實之困難及基於稅捐稽徵之便利性，立法上乃以有無「辦竣戶籍登記」作為認定之依據，固屬無可厚非，惟尚不能僅以「辦竣戶籍登記」作為判斷是否作為自用住宅使用之絕對及唯一憑據。況且稅捐機關倘過於嚴格遵守一般規範之結果，可能無法考慮到個案之特殊性而產生不合理之嚴苛。此外，稅捐稽徵之經濟效率原則上亦不應過度犧牲量能課稅原則輿租稅公平。可見，倘納稅義務人因營日常生活需要，一時遷移戶籍登記，遷移期間亦未變換住處時，是否即屬變更自用住宅用途，即非無疑。…另外，土地稅法第37條所稱之自用住宅用地「改作其他用途」之法條解釋，固應從嚴認定，惟稅捐主管機關財政部既已為上揭函釋，即以如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等3種原因，而遷出重購地之戶籍者，則非屬「改作其他用途」之法條解釋，又觀諸上揭因子女就學需要、因公務派駐國外等原因之遷出戶籍，其遷出戶籍之時間，依一般經驗法則，均須相當長之時間遷出，而非係短暫時間之遷出戶籍，且實際上亦均已不在居住於重購地之戶籍地址，亦即因上開原因而遷出戶籍，其遷出戶籍之時間甚長，且實際上亦未有居住於重購地之事實，則均能放寬認定非屬土地稅法第37條所稱之自用住宅用地「改作其他用途」，而可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。惟相較於重購地之土地所有權人因特殊原因，一時遷移戶籍，隨後回復設籍，且遷移時期重購地仍作住所使用之場合，倘強以土地稅法第9條規定相繩，認為短期遷移戶籍登記後，縱使有回復戶籍登記，仍認重購地係改作其他用途者，則顯然較財政部83年6月9日函釋所列示之因子女就學需要等3種原因而遷出戶籍，仍可認為非屬「改作其他用途者」之函釋，更為嚴苛且有違租稅之公平性。再者，法律亦未規定僅限於財政部83年6月9日函釋所列之3種原因遷出戶籍，始得認為非屬「改作其他用途者」之情事。況且吾人經營社會生活之各自需求不一，常有應行政機關要求遷移戶籍或無法設籍之情形，自經驗法則及社會生活事實而言，此項特殊需求必定不以財政部上開函釋說明攔二所列舉之3種情形為限。是堪認財政部83年6月9日函釋所舉之3種原因僅為例示說明，而非列舉之規定。故應認仍允許有其他之具有正當事由之特殊因素，而不得不一時遷出重購地戶籍，且遷出戶籍之目的，非為積極增加所得，亦未變更自住用途，即有上開函釋之適用，得免追繳退稅。
原告因為辦理祖父遺產代位繼承等特殊因素短暫遷出竹北戶籍地址，僅因避免原告父親生前之債權人循地址至原告居住之竹北戶籍地址找原告或其家人，造成情感上之勒索或情緒上騷擾行為等語，應堪採信。可見，原告雖於107年1月8日遷出竹北戶籍地址，直至107年2月14日又遷回竹北戶籍地址，短暫遷出竹北戶籍地址約1個月餘，惟原告遷出竹北戶籍係因擔心及害怕原告父親之親友債權人之不理性之騷擾，而不願讓其等知悉原告實際居住之竹北戶籍地址，依社會常情及經驗法則，一般人若處於與原告相同之處境，應會選擇與原告為相同之作法，故堪認係屬合於情、理、法之自我保護作法。…況且原告並未因遷出竹北戶籍而積極增加所得或獲得任何利益，且重購之竹北戶籍地址亦為原告之實際自用居住使用，並未為出租或供營業用等改作其他用途。…實乃合乎財政部83年6月9日函釋意旨，而得認非屬土地稅法第37條所稱「改作其他用途」之行為，可免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。」，臺灣桃園地方法院109年度稅簡字第30號行政訴訟判決意旨參照。
⑹末按「綜合上情，訴外人李○智既全家仍住基隆市宿舍，其小
孩於系爭期間就讀於基隆市學校，自不可能住於系爭建物，系爭建物各項水電瓦斯仍由原告繳納，租賃契約所約定之租金僅1,000元，遠遠不符市場行情，是原告所主張其與李○智訂立系爭建物之租賃契約，係原為李○智將其妻及小孩辦理遷戶籍之用，以便參加臺北市市立高中之申請及甄選入學，實際上並無租賃一節，應可採信。被告認定系爭建物出租予李○智，並進追繳土地增值稅，及核定按一般用地稅率課徵地價稅，補徵91年及92年地價稅，即有未合。」，臺北高等行政法院94年度訴字第107號判決參照。
⑺是以，由上開實務見解可知，土地稅法第9條就「自用住宅」
之認定，乃以形式上戶籍之設定判定，惟當事人究竟有無實際居住乃至於是否為自用，顯非由戶籍之設定即可探知，就此部分若有爭議，自應由現實情況作實質認定，易言之，稅務機關當然無法逐一確認應納稅人之實際居住情況，故需藉由「辦竣戶籍登記」作為主要之審核標準，然由土地稅法第9條整體條文以觀，在具有爭議之案件中仍應就房屋之實際使用情況判定是否有出租或供營業等得獲取金錢上利益之行為。
⑻準此，上開實務見解中不乏有認因子女就學需要、因公務派
駐國外、土地所有權人死亡、照顧甫生產之兒女、避免被繼承人之債權人得知住處等，甚至形式上有簽訂租賃契約但實際上並無租賃真意者，只要實質上確實作為自用，僅因現實上利益，均被認定非屬土地稅法第37條所謂改作其他用途之定義，堪屬明確。
⒊訴願決定理由略以「系爭建物既自訴願人於109年7月2日遷出
戶籍後，即無訴願人或其配偶、直系親屬於該址辦竣戶籍登記，訴願人亦自承因系爭建物漏水，不適合居住，又顯無實際居住事實。故關於前開法律上爭議，無論係依據何種見解，重購地均已改作自用住宅用地以外之用途無疑」，惟對於「自用住宅」與否之認定，在存有爭議時應以實質認定始符合立法目的：
⑴財政部83年6月9日之函釋所列之例子應屬「例示」而非「列
舉」：訴願決定稱系爭函釋所稱之不屬土地稅法第37條改作其他用途之情況屬列舉云云（訴願決定書第7頁），惟前一段落之實務見解中已敘明系爭函釋應非列舉而應屬例示，訴願決定就此部分之理解應有誤解，先予敘明。
⑵訴願決定未就土地稅法立法意旨予以考量，其論述之理由無
非強求原告設籍並居住於現實上有嚴重漏水瑕疵之系爭建物始得獲有土地稅法中作為自住使用之稅務優待，其所主張顯不足採：
①系爭建物於點交後短短半個月内就開始出現漏水情形，就此
部分原告對原屋主提起民事訴訟案件中（新北地方法院109年度訴字第1768號），經新北市建築公會鑑定漏水修繕費用需120逾萬元，更經國泰不動產估價師鑑定於漏水修繕後系爭建物仍存有150逾萬元之交易價值減損，此有上開兩份鑑定報告之内容可稽，足證糸爭建物之漏水情形嚴重且漏水點甚多，為保全證據原貌供鑑定機關查看，原告無從先行修繕，以致系爭建物有現實上難以居住之困境，此有系爭建物實際漏水照片可佐，是以在系爭建物當前仍有漏水之狀態下，暫時不適合居住，原告迫於無奈始於109年7月2日將戶籍暫時自系爭建物遷出。
②系爭建物乃位於三峽區山上之透天住宅，顯非得作為營利事
業所用，且觀諸上開所述漏水情況，更不可能有出租之情，且被告業無指出系爭建物存有如土地稅法第9條後段所述出租或供營業用等獲取金錢上利益之用途，顯見系爭建物並未改變原告購入之用途，即自住使用，被告既未能提出原告有改變系爭建物用途之證據，自不能僅單憑戶籍之遷出與否而直接論斷系爭建物已非自住使用。
⑶本案中，系爭建物自原告購入後，從未改變其乃「自用住宅
」之使用方式，被告認定原告遷出戶籍即有土地稅法第37條後段所稱「重購之土地，改作其他用途」之情而作成原處分，顯未適法，應予撤銷：
①按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依
職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」，行政程序法第117條定有明文。
②依前開實務見解，可知土地稅法減免人民出售土地負擔影響
人民享有居住遷徙之自由，以貫徹憲法第10條保障人民基本權之意旨，而就自用住宅之定義於土地稅法第9條前段雖有「辦竣戶籍登記」之形式要件，惟後段業敘明不得有出租或營利之用，故就土地稅法第9條、第35條及第37條綜合以體系解釋觀察，有無將戶籍設於重購後之土地，僅係便利稅捐機關之查核，倘若未設戶籍於上，但實際上仍屬自用住宅使用者，自難謂已改變重購土地之用途。
③再以我國實務常態以觀，個人戶籍地與實際居住地時常因現
實面之需求而有分離之現象，在具有爭議之案件中，若僅以戶籍地作為判定重購地實際之使用方式，顯係速斷，今原告已經復查及訴願程序中敘明系爭建物仍係作為自用住宅使用甚明，惟原處分機關及訴願機關未查，仍維持原處分，自有未洽。
④又訴願決定尚以原告確實未居住於系爭建物等語，作為其駁
回原告訴願之理由，然由土地稅法第9條中，並未具體要求須實際居住於其中，而僅須有辦竣戶籍登記且無藉由該重購地營利即可，而其中戶籍之設定業僅係形式上為便利稽核所設，實際仍應以個案情況作實質認定已如前述，是以原告因系爭建物漏水涉訟之原因，而實際上礙難居住其中，自不應據此而認定系爭建物即非屬「自用住宅」。
⑤以訴願決定之論述以觀，原告需要在民事爭訟期間(當前已超
過兩年）忍受系爭建物嚴重漏水情形實際居住其中，始謂該當土地稅法第9條之「自用住宅」定義，此種解釋及認定方式，毋寧是加諸原告之痛苦，現實上業難以期待納稅義務人得以配合，變相懲罰購入漏水瑕疵屋之人民，此種結果顯與立法者就重購地作為自用住宅得減免土地增值稅之用意相悖。
⑥綜上所述，原告並不否認有自系爭建物遷出戶籍，事實上也
難以居住其中，然系爭建物不論是以主觀或客觀之方式探查，均係作為原告自用住宅使用，而土地稅法第9條之重點既係著重於土地之「用途」，自應就此核心價值予以審酌，今原告既係迫於無奈未能居住其中，若就此即認定系爭建物非屬「自用住宅」顯非適洽，故原處分及訴願決定之見解應有違誤，自應撤銷。
㈡聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告之答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所
有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、土地稅法第35條規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年内重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額内，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年内，始行出售土地者，準用之。……」、土地稅法第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年内再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」及財政部83年6月9日函釋規定：「土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」，據以辦理。
⒉原告於108年6月20日購買重購地，復於108年11月15日訂約移
轉出售地，且分別於108年8月26日及108年12月12日完成所有權移轉登記，並於109年1月17日向被告申請依土地稅法第35條規定就已納土地增值稅額内，退還不足支付重購地地價之數額，經被告核准退還9萬3,510元，並依規定自重購登記日（即108年8月26日）起列管5年在案。嗣經查得重購地原設籍人即原告於109年7月2日將戶籍遷出至原告另持有門牌為新北市○○區○○路000號9樓之房地後，系爭建物自109年7月2日起即無原告或其配偶、直系親屬設籍，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不合，被告遂依土地稅法第37條規定，以原處分追繳原退還稅款9萬3,510元，依法並無不合。
⒊原告主張系爭建物於108年12月24日點交，於109年1月間即發
現系爭建物有嚴重漏水問題難以居住，為保全屋況作為訴訟上證據，遂於109年7月2日將戶籍遷出。依臺灣高雄地方法院105年度簡字第100號、臺灣桃園地方法院109年度稅簡字第30號及臺北高等行政法院94年度訴字第107號行政訴訟判決意旨之實務見解，土地稅法第9條就「自用住宅」之認定，乃以形式上戶籍之設定判定，故需藉由「辦竣戶籍登記」作為主要之審核標準，然在具有爭議之案件中仍應就房屋之實際使用情況判定是否有出租或供營業等得獲取金錢上利益之行為。而財政部83年6月9日函釋所舉「子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」3種情形應屬例示規定，系爭建物自原告購入後，從未改變其乃「自用住宅」之使用方式，被告認定遷出戶籍即有土地稅法第37條後段所稱「重購之土地，改作其他用途」之情而作成原處分顯未適法，應予撤銷等語。惟：
⑴按財政部88年9月7日台財稅第881941465號函釋：「按土地稅
法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額内，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍…」綜合法規範體系及文義解釋，土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅之規定，不論係先售後購或先購後售情形，均以出售自用住宅用地及購買自用住宅用地為要件，土地稅法第37條規定所稱「改作其他用途者」，解釋上自以改作自用住宅用地以外之用途為判定標準。然關於所謂「自用住宅用地」，土地稅法第9條已明文規定，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始足當之。因此，除無出租或供營業使用外，尚需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始符「自用住宅用地」之規定，而財政部83年6月9日函釋因與前揭規定未盡相符，故解釋上應嚴格限於該函釋所列舉「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等原因，始得免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款，有臺北高等行政法院97年度訴字第2816號、104年度訴字第1472號及106年度簡上字第138號判決可資參照。
系爭建物既自原告於109年7月2日遷出戶籍後，即無原告或其配偶、直系親屬於該址辦竣戶籍登記，與土地稅法第9條自用住宅用地規定未合；原告，亦自承係因系爭建物漏水，不適合居住，又顯無實際居住事實。故關於前開法律上爭議，無論係依據何種見解，重購地已改作「自用住宅用地」以外之用途無疑。準此，被告依土地稅法第37條規定，向原告追繳原退還之土地增值稅9萬3,510元，於法並無不合。
⑵至原告援引臺灣高雄地方法院105年度簡字第100號、臺灣桃
園地方法院109年度稅簡字第30號及臺北高等行政法院94年度訴字第107號行政訴訟判決之實務見解一節，觀諸前述3判決之案例事實，分別為「原告夫妻都居住於該地，因幫忙照顧孫兒而短暫遷出戶籍」、「為辦理代位繼承程序擔憂親友債權人追討債務，故短暫遷出戶籍，實際上仍居住於重購地」及「原告與訴外人訂立系爭建物之租賃契約，係為參加高中申請及甄選入學，實際上並無租賃」，其與原告將系爭建物騰空閒置未使用，亦無實際居住重購地未作自用住宅使用之情形不同，自不得比附援引等語置辯。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執（見本院卷第152至153頁），並有原處分、桃園市政府地方稅務局土地增值稅繳款書、復查決定書、訴願決定書、原告與系爭建物前屋主之點交紀錄資料、原告向系爭建物前屋主告知漏水情形之LINE對話截圖、原告對系爭建物前屋主提起之民事起訴狀書狀、系爭建物因漏水於民事訴訟案件中之漏水修繕費用及交易價值減損新北市建築師公會鑑定報告要旨、系爭建物當前屋況照片、遷移紀錄查詢、家庭成員（一親等）資料查詢清單、全戶戶籍資料、全戶除戶資料、全國地價稅自住用地查詢清單、個人戶籍資料、桃園市政府地方稅務局109年2月4日桃稅增字第1090006698號函、土地增值稅退稅核定單、新北市政府稅捐稽徵處三鶯分處111年4月20日新北稅鶯一字第1115707842號函、土地增值稅申報書、出售地建物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅自用住宅用地重構退稅申請書、桃園市房屋稅籍紀錄表、桃園市政府地方稅務局總局自用住宅用地地上建物使用情形查復表（房屋稅用）、重購地土地所有權狀、系爭房屋建物所有權狀、土地所有權買賣移轉契約書、土地建物查詢資料、新北市政府稅捐稽徵處土地增值稅繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為：於自用住宅遷出戶籍是否即當然該當土地稅法第37條後段之要件？原告因房屋漏水之事實上困難始遷出戶籍，應否追繳土地增值稅？爰分述如下：
㈠按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所
有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。」第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」前引土地稅法第35條第1項第1款，既將土地所有權人出售自用住宅用地土地，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地，且仍作自用住宅用地，定為得申請退還已納土地增值稅之要件，則同法第37條後段有關土地所有權人重購之土地因改作其他用途，致稽徵機關應向其追繳原退還稅款者，所稱「改作其他用途」，解釋上自係指改作「自用住宅用地」以外之用途而言。又所謂「自用住宅用地」，土地稅法第9條已明文規定，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始足當之。因此，除無出租或供營業使用外，尚需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始符「自用住宅用地」之規定，其理自明。
㈡查原告於108年8月26日買賣登記取得新北三峽重購地及及其
上系爭建物；於108年11月15日立契出售桃園龜山區土地及其上建物，同年12月12日完成所有權移轉登記，並於109年1月3日將戶籍從龜山土地上改遷至三峽土地，同年月17日向被告申請依土地稅法第35條規定，就已納土地增值稅額內，退還其不足支付重購土地地價之數額，經被告核准退還93,510元，此有新北市樹林地政事務所土地所有權狀、建物所有權狀、業務查詢作業地政-個人土地全部、建物門牌、土地建築改良物所有權買賣移轉契約書、全戶除戶資料、土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、桃園市政府地方稅務局109年2月4日桃稅增字第1090006698號函在卷（見原處分卷第43至44頁、77至80頁、49頁、82頁、103至104頁）可稽；及嗣經被告查得原告於109年7月2日將戶籍遷出三峽重購地，該址自109年7月2日後無原告或其配偶、直系親屬設籍等情，亦有遷移紀錄查詢、家庭成員（一親等）資料查詢清單、全戶戶籍資料、全戶除戶資料在卷（見原處分卷第121至132頁）可憑，核與卷內證據相符。則依前揭說明，系爭三峽重購土地自109年7月2日起至111年6月6日（被告查調日期）止，既無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之情形，自不符合土地稅法第9條「自用住宅用地」規定之要件事實。㈢又財政部83年6月9日函釋固謂：「……土地所有權人重購自用
住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」惟此函釋核與前揭土地稅法第9條所定「自用住宅用地」，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件者，不盡相符，縱認得以適用，解釋上亦應嚴格限於該函釋所列舉「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等必須一時遷移戶籍之特殊因素，始得免依土地稅法第37條後段規定追繳原退還稅款。而原告於本院審理時自承將戶籍遷出重購土地，係因為重購地房屋嚴重漏水無法居住，且系爭房屋是伊私自換房沒有經過家人同意，害怕被家人知道，所以才遷戶籍要隱瞞事實等情（見本院卷第153至154頁），則原告將戶籍遷出三峽重購土地，自不在上開函釋所列舉「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等原因之範圍，無上開函釋規定免追繳土地增值稅之適用，尚不因原告是否實際居住在重購地，而異其結果，況本件原告亦因房屋漏水並未實際居住該處。準此，被告依土地稅法第37條規定，以原處分通知原告繳回原退還之土地增值稅93,510元，於法並無不合。
五、綜上所述，原告前揭主張，既不可採。被告被告以原處分通知原告繳回原退還之土地增值稅93,510元，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，並無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 2 月 24 日
行政訴訟庭 法 官 徐 培 元上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 112 年 2 月 24 日
書記官 黃 敏 翠