臺灣桃園地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第21號112年2月14日辯論終結原 告 賴靜芳 住○○市○○區○○路0段000巷00號0 樓訴訟代理人 李翎瑋律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 辛素榕上列當事人間房屋土地交易所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年8月10日台財法字第11113922670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國110年1月23日訂約出售其於106年10月30日受贈取得之桃園市○○區○○街00號未辦保存登記建物（下稱系爭房屋），並於110年5月21日向被告自動補申報個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅），列報房屋成交價額新臺幣（下同）205,820 元，房屋交易所得及課稅所得150,529 元，自行按適用稅率20% 計算繳納稅額30,106元；嗣經被告依據申報及查得資料，核定房屋成交價額1,300,000元，房屋交易所得及課稅所得1,186,760元，按適用稅率20%計算應納稅額237,352 元，減除自繳稅額30,106元，補徵稅額207,246元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
(一)原告於110年以130萬元出售坐落於國有土地上訂有租賃契約之系爭房屋，原告對國有土地有擬制地上權，因地上權非屬房地合一稅課徵範圍，且原告認為系爭房屋出售總價130萬元應包含移轉土地承租權之價值在内，而土地承租權之價值應從出售時至租約期滿116年12月31日止（合計80個月），按國有財產署計算之月租金核算為223,280元〔（2,114元+677元）x80個月〕；再以此數值與出售時系爭房屋評定現值為42,000元按比例分算成交價額，因此，系爭房屋之成交價額應為205,820元{〔42,000/(223,280+42,000)〕xl,300,000}，惟遭被告認定130萬元全額屬系爭房屋成交價額而要求補稅，被告之補稅核定不符公平正義，原告不服，故請求撤銷原處分、復查及訴願決定。
(二)並聲明：求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告答辯略以：
(一)原告與財政部國有財產署北區分署（下稱國產署北區分署）就系爭房屋坐落之土地即桃園市○○區○○段00000○000地號國有土地(下稱系爭國有土地)，訂定國有基地租賃契約為原告所自承，則原告對於國有土地享有之使用權係源自於租賃契約所生之債權債務關係，並非基於地上權之設定；況且依民法第757條及第758條規定可知，地上權屬於物權，不得創設，且非經登記，不生效力。故原告認為租賃權為擬制地上權，實屬誤解法律，自無討論地上權是否列入房地合一稅課徵範圍之餘地。
(二)又按國有基地之承租資格係附隨於其地上非國有建築改良物所有權而存在，並非地上建築改良物所有權人得以自由處分或收益之獨立權能，自不具有與地上建築改良物分離之財產價值；換言之，當原告將系爭房屋出售予訴外人巫○蓮（下稱巫君）時，即不再具備承租國有基地之資格，依法應將原租賃契約之權利義務一併轉讓予巫君，巫君係本於地上建築改良物所有權人之地位向國產署北區分署承租系爭國有土地並負擔租金繳納義務，並非另向原告購入未到期租約之承租權，有巫君國有基地租金繳納收據4紙（繳納期間為110年1月至12月)為證，因此，原告主張應以原租約未到期部分之租金作為其轉讓租賃權之計價基準，核屬誤解權利内容，尚難憑採。
(三)綜上，被告依現有查得資料，巫君以130萬元購入系爭房屋，除客觀上可認係取得房屋之對價外，尚難認定有因其他主
觀期待或考量而提高買價，又即便有其他主觀期待或考量，亦屬單純之主觀願望，尚非得以具體化成交易標的，是原查依據不動產買賣契約書，認定原告出售系爭房屋成交價額
130萬元，並核定課稅所得1,186,760元及應納稅額237,352元並無違誤。
(四)並聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)按行為時(下同)所得稅法第4條之4第1項第2款規定：「個人…自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地(以下合稱房屋、土地)，符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8…規定課徵所得稅：一、…二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」第14條之4規定：「(第1項)第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，…其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。…(第3項)個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：(一)…(三)持有房屋、土地之期間超過2年，未逾10年者，稅率為20%。」第14條之6規定：「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；…個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用。」房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點規定：「房屋、土
地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權 移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：(一)…(二)無法辦理建物所有權登記(建物總登記)之房屋，為訂定買賣契約之日。」第5點第1項規定：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止…。」第13點規定：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之取得、改良及移轉而支付之費用，包括交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等，不包括依土地稅法規定繳納之土地增值稅。未提示上開費用之證明文件或所提示之費用證明金額未達成交價額5%者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用…。」
(二)經查，本件原告於106年10月30日自原告之婆婆即訴外人胡○○鶯（下稱胡君）受贈取得系爭房屋，嗣於110年1月23日訂定不動產買賣契約書，以總價130萬元將系爭房屋出售予巫君等事實，此有贈與稅申報書（見原處分卷第10至16頁）、贈與稅核定通知書（見原處分卷第17至18頁）、不動產買賣契約書（見原處分卷第36至41頁）及契稅資料（房屋現值）查詢頁面（見原處分卷第77頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執(見本院卷第111頁)，堪信為真實。
(三)次查，系爭房屋坐落於桃園市○○區○○段00000 ○000 地號之系爭國有土地上，原由原告向國產署北區分署承租使用至116年12月31日止，嗣因原告將系爭房屋出售，乃會同買方巫君向國產署北區分署申請過戶換約，自110年3月16日起改以巫君為承租人，由巫君接續履行原租約約定之義務以合法使用國有基地等事實，此有國產署北區分署桃園辦事處110 年12月15日台財產北桃二字第11008120420 號函（見原處分卷第101 頁）、110 年1月27日台財產北桃二字第1100800781號函（見原處分卷第99頁）、（92）國基租字第HH092D0000
000 號（見原處分卷第92至94頁）、（89）國基租字第HH089D100557號國有基地租賃契約書（見原處分卷第95至97頁）等影本附卷可稽，且為兩造所不爭執(見本院卷第111頁)，亦堪信為真實。
(四)綜上，可知本件原告既係以總價130萬元將系爭房屋出售予巫君，則原查依據原告申報附件及查得資料，核定課稅所得1,186,760 元〔成交價額1,300,000元-可減除成本48,240元（受贈時房屋評定現值45,000元× 物價指數101.2%+ 受贈時繳納契稅2,700 元）- 可減除移轉費用65,000元（成交價額1,300,000 元×5% ）〕，並按持有期間3 年2 個月25日適用稅率20% ，核定應納稅額237,352 元（1,186,760x20% ），即屬於法有據，並無違誤。
(五)至原告主張：原告於110年以130萬元出售坐落於國有土地上訂有租賃契約之系爭房屋，原告對國有土地有擬制地上權，因地上權非屬房地合一稅課徵範圍，且原告認為系爭房屋出售總價130萬元應包含移轉土地承租權之價值在内，而土地承租權之價值應從出售時至租約期滿116年12月31日止，按國有財產署計算之月租金核算為223,280元，再以此數值與出售時系爭房屋評定現值為42,000元按比例分算成交價額，因此，系爭房屋之成交價額僅為205,820元等語。惟查：
1、按地上權屬於物權，依民法第757條及第758條規定：「物權除依法律或習慣外，不得創設。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。前項行為，應以書面為之。」依上開法律規定可知，物權除依法律或習慣外，不得創設，且非經登記，不生效力。自無從將系爭國有土地之承租資格創設為擬制地上權。況且原告與國產署北區分署就系爭房屋坐落之系爭國有土地，訂定國有基地租賃契約為原告所自承，則原告對於國有土地享有之使用權係源自於租賃契約所生之債權債務關係，並非係物權關係，且亦非基於地上權之設定。故原告主張：系爭國有土地承租資格(或租賃權)為擬制地上權云云，實屬誤解法律，顯不足採。
2、又系爭房屋之買賣總價130萬元是否包含移轉系爭國有土地承租資格(或土地承租權)之價值在内乙節，分述如下：
⑴按國有財產法第42條第1項第2款規定：「非公用財產類不動
產之出租，得以標租方式辦理。但合於左列各款規定之一者，得逕予出租…二、民國82年7月21日前已實際使用，並願繳清歷年使用補償金者。」國有非公用不動產出租管理辦法第17條第2款規定： 「依本法第42條第1項各款規定逕予出租之對象如下…二、第2款為現使用人。但地上有非國有建築改良物時…屬未辦理建物所有權第一次登記者，為該 改良物出資之原始建造人、繼受該改良物之繼承人、買受人及受贈人。」第36條第1項規定：「承租人應依約定用途使用租賃物，且不得轉租他人使用…。 」第39條第1項規定：「依本法第42條第1項辦理…依法…逕予出租之不動產仍依約定用途使用者，承租人轉讓其租賃權或變更承租人名義，除法令另有規定外，應先經出租機關同意。」第40條第1款規定：「依本法第42條第1項…逕予出租者，承租人得轉讓其租賃權或變更承租人名義之對象如下：一、租用基地，為地上非國有建築改良物移轉後之所有權人。」第42條第1項規定：「承租人…轉讓租賃權或變更承租人名義時，受讓人應履行原租約約定之義務，除法令另有規定外，應於轉讓或變更承租人名義之日起1個 月内會同受讓人向出租機關申請換約續租。」究其規範意旨，係基於房地一體及維持社會安定，立法者對於國有土地上存在非國有建築改良物之情形，賦予國有財產署逕予出租建物所有權人或事實上處分權人之法源依據，即此類國有土地之承租資格，繫於何者擁有坐落其上之非國有建物。
⑵依據上開法律及其規範意旨可知，國有基地之承租資格係附
隨於其地上非國有建築改良物所有權而存在，並非地上建築改良物所有權人得以自由處分或收益之獨立權能，自不具有與地上建築改良物分離之財產價值。足見，本件原告能承租系爭國有土地之資格，係因原告擁有坐落其上之非國有建物即系爭房屋；換言之，原告因擁有系爭房屋，始有系爭國有土地之承租資格，如系爭房屋不存在，原告即無系爭國有土地之承租資格。況且縱認系爭房屋之買受人巫君係因考量有系爭國有土地承租資格始願以130萬元購買系爭房屋，惟因系爭國有土地承租資格不能脫離系爭房屋而獨立存在，僅能認系爭國有土地承租資格係彰顯系爭房屋之價值，系爭國有土地承租資格之價值已內含於系爭房屋之中，但並不能單獨出售系爭國有土地承租資格。此情形即有如購買相同坪數之房屋，會因房屋坐落之不同地段而影響房屋價值之高低。足見，房屋坐落之地段雖是影響房屋價值之重要因素，亦即地段雖是彰顯房屋之價值，但地段之價值已內含於房屋之中，而無法脫離房屋單獨出售地段。再者，系爭國有土地之承租資格如欲與系爭房屋分別計算其價值，則其前提要件必須兩者能獨立存在且能分開計價。例如：房屋與土地等兩者係可以獨立存在且可分別計價之情形。本件原告雖主張其擁有系爭國有土地之承租資格(或權利)之價值為1,094,180元(計算式：系爭房屋總價1,300,000元－原告自認系爭房屋之價值為205,820元)，應自系爭房屋之總價中予以扣除等語。惟因系爭國有土地承租資格與系爭房屋，兩者係不可分離且不能獨立存在，已詳如前述，亦即原告並無法單獨計價並出售系爭國有土地之承租資格而保留系爭房屋，或是將系爭房屋單獨計價出售而保留系爭國有土地承租資格。綜上，系爭國有土地承租資格並不具有與系爭房屋分離之財產價值，至多僅能認系爭國有土地承租資格係彰顯系爭房屋之價值，系爭國有土地承租資格之價值已內含於系爭房屋之中，但並不能單獨出售系爭國有土地承租資格，且亦無法單獨分開計算系爭房屋或系爭國有土地承租資格之各別價值。
⑶況且前揭國有非公用不動產出租管理辦法雖訂有原承租人「
轉讓租賃權」要件，惟據法務部107年8月22日法律字第10703512440號函釋意旨可知，租賃契約因屬於繼續性債之關係，其成立與存續以當事人間之信賴與人格信用為前提，就承租人於租賃契約上之債權而言，原則上應屬民法第294條第1項第1款所稱「依債權之性質，不得讓與者」，屬性質上不得讓與之債權（最高法院37年上字第6886號判例意旨參照)，所謂「租賃權之讓與」，毋寧認為係「租賃契約之承擔」，亦即承租人在租賃契約上之當事人地位為第三人所整體承擔，第三人承受承租人一切契約上之權利義務，承租人則退出租賃關係，而非僅讓與其租賃上之債權與第三人。而「租賃契約之承擔」，法雖無明文，但因會重大影響任何一方原契約當事人以及取代者之權益，故如僅有脫離契約當事人（原承租人）與契約承擔者（新承租人）間之合意，仍屬不足，尚須留下之契約當事人（出租人）亦表同意，承擔契約之合意始能成立生效。亦即，原則上須由承租人、承擔之第三人及出租人三方之全體同意始可（最高法院98年度台簡上字第36號判決意旨參照)，此有法務部上開函釋1份附卷可稽(見訴願不可閱卷第37至38頁)。又按「…行政機關代表國庫出售或出租公有財產，並非行使公權力對外發生法律上效果之單方行政行為，即非行政處分，而屬私法上契約行為…。」經司法院釋字第448號解釋有案。是本件國產署北區分署及承租人即原告以系爭國有土地為標的之租賃法律關係，係私法關係，適用民法、國有財產法及國有非公用不動產出租管理辦法等相關規定。又基於與民法規定體系解釋之一貫性，當遇有承租人變動情形，為貫徹上開國有土地承租資格附隨於地上非國有建物者之意旨，預為租賃契約承擔之同意要件，確保其身為出租人之權益，但並非係允許原承租人轉讓性質上不得讓與之租賃債權。
⑷基上論述可知，國有基地之承租資格係附隨於其地上非國有
建築改良物所有權而存在，並非地上建築改良物所有權人得以自由處分或收益之獨立權能，自不具有與地上建築改良物分離之財產價值；換言之，當原告將系爭房屋出售予巫君時，即不再具備承租國有基地之資格，依法應將原租賃契約之權利義務一併轉讓予巫君，巫君係本於地上建築改良物所有權人之地位向國產署北區分署承租基地並負擔租金繳納義務，並非另向原告購入未到期租約之承租權，有巫君國有基地租金繳納收據4紙（繳納期間為110年1月至12月，見原處分卷第117頁)為證，因此，原告主張應以原租約未到期部分之租金作為其轉讓租賃權之計價基準，核屬誤解權利内容，尚難憑採。
⑸綜上，本件巫君以130萬元購入系爭房屋，除客觀上可認係取
得房屋之對價外，因系爭國有土地承租資格並不具有與系爭房屋分離之財產價值，自不得於系爭房屋之買賣總價中予以減除。再者，系爭房屋亦尚難認定有因其他主觀期待或考量而提高買價，又即便有其他主觀期待或考量，亦屬單純之主觀願望。足見，系爭國有土地承租資格及系爭房屋之購買者之主觀願望，均非得以具體化成交易標的，而得以從系爭房屋之總價中予以扣除。故原告主張：系爭房屋之買賣總價130萬中包含移轉土地承租權之價值在内，應自系爭房屋之買賣總價中予以減除云云，即屬於法無據，並不足採信。
(六)綜上所述，本件被告依據不動產買賣契約書，認定原告出售系爭房屋成交價額130萬元，並核定房屋交易所得及課稅所得1,186,760元，按適用稅率20%計算應納稅額237,352元，減除原告自繳稅額30,106元，以原處分核定原告應補徵稅額為207,246元，即屬於法有據，並無違誤。復查及訴願決定遞予以維持，核無不合。故原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 3 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 112 年 3 月 31 日
書記官 蕭竣升