臺灣桃園地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第3號
111年8月16日辯論終結原 告 鴻嘉源通訊科技有限公司法定代理人 廖祿炘輔 佐 人 廖翊仲被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 陳世鋒訴訟代理人 何家誠
劉念慈上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國110年12月15日台財法字第11013941930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由訴外人天胜國際有限公司於民國105年3月至11月間向被告報運進口MP3播放器（HD2）共11批（進口報單號碼：
第CE//05/727/01299號等11份，下合稱系爭貨物，詳附表），原申報稅則號別皆為第8517.69.00號「其他無線通訊器具」，第1欄稅率FREE，未申報貨物稅稅率及稅額，「（申請）審驗方式」欄空白，電腦核定按C1（免審免驗）方式通關，經依關稅法第18條第1項規定，按申報事項先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告審查結果，系爭貨物均改列稅則號別第8519.81.00號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，第1欄稅率10％，稽徵特別規定為「T*」（部分進口應課徵貨物稅），核屬貨物稅條例第11條第1項第6款規定應課徵貨物稅之貨物，爰按貨物稅稅率10％補稅，並經徵起在案。被告審理原告未依規定申報貨物稅稅率及稅額，逃漏貨物稅違章成立，乃按原告每批進口貨物所漏貨物稅額各處0.4倍之罰鍰共新臺幣（下同）35,506元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，前經財政部以110年1月22日台財法字第10913933010號訴願決定：「復查決定撤銷，由原處分機關另為復查決定。」。嗣被告重行審查結果，以110年5月10日北普法字第1101004418號重核復查決定：「復查駁回。」。原告不服，向財政部提起訴願，後經財政部以110年12月15日台財法字第11013941930號訴願決定駁回。
原告不服，乃向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠按「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核
定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。
」海關進口税則解釋準則定有明文。
⒈原告所報運之系爭貨物之稅則分類：
⑴原告進口系爭貨物原所申報之税則號別第8517.69.00號「其
他無線通訊器具」，第1欄稅率0%，亦經電腦篩選免審免驗（C1)方式通關放行；詎料，被告竟認來貨以來貨「以播放音樂檔案為其主要功能」，乃改列稅則號別第8519.81.00號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，按稅率7.5%核課進口税，並認系爭麥克風屬貨物稅條例第11條第1項第6款規定應課徵貨物税之貨物，應從價徵收10%貨物稅云云。
⑵系爭貨物使用車上電源(插於點菸器插座），以接收手機無線
電訊號(藍牙格式)語音(含音樂），如同放音機收音功能；或讀取USB(隨身碟)或TFcard(記憶卡)儲存的語音檔(含音樂），如同放音機的讀取功能；將接收或讀取語音(含音樂)訊號調變為無線電訊號(FM調頻格式：)發射出(傳輸輸出），如同無線電廣播傳輸器具之傳輸功能，供FM收音機收聽。系爭貨物為單機一體，未設喇叭，也無法與其他音響器具連接或組合。
⑶就被告認系爭貨物「以播放音樂檔案為其主要功能」分類稅
則乙節，按「播放音樂」於進口税則尚無此明列功能名稱*而該俗稱於無線廣播或區域電台常聽聞，即將音樂檔案讀取再以無線電傳輸輸出(該器具屬稅則第8525節貨物)；或收音錄放音機將卡帶或光碟音樂檔播放(該器具屬稅則第8527節貨物）；或單純的錄放音機重放將卡帶或光碟聲音重(播)放(該器具屬稅則第8519節貨物或從電腦將音樂儲存媒體或光碟音樂檔播放(該器具屬税則第8471節貨物）；或從平板電腦將儲存音樂媒體播放(該器具屬稅則第8471節貨物或從手機將音樂儲存音樂檔重放(該器具屬稅則第8517節貨物)；或從網路接收音樂檔播放(該器具屬稅則第8517節貨物）。是以，「播放音樂檔案之功能」非稅則第8519節之主要分類判斷依據，而依據H.S.第8519節註解詮釋為讀取錄音媒體音樂(語音)檔調變為聲頻電訊號饋至本身所附喇叭或輸出連接至擴大器或輸出外接喇叭，與系爭貨物輸出為無線電頻電訊號不同，稅則分類自不得混洧。綜上，被告對系爭貨物之税則分類理甶，為不諳貨物功能特性及曲解稅則分類原理原則所致，合此陳明。
⒉原告所報運之系爭貨物是否為被告審認屬貨物稅條例第11條
第1項第6款「電唱機」、或財政部訴願決定第8款「音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之」之應稅貨物：⑴系爭貨物的使用，輸入、讀取、輸出訊號功能，已如前述，
就貨物稅應稅貨物「電唱機」、「分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體」與系爭貨物之輸入、輸出訊號之有線連接及無線接收不同。
⑵系爭貨物讀取USB(隨身碟)或TF card(記憶卡)儲存的語音檔(
含音樂）將該訊號調變為無線電訊號(F M 調頻格式)發射出，而電唱機或聲音重放器具(放音機)讀取錄音媒體的錄音檔(含音樂)為電訊號經放大電路放大功率再饋入喇叭，此系爭貨物與電唱機輸出訊號格式不同，前者無線電訊號人類不可聽聞，後者為聲頻訊號人類可聽聞，兩者功能特性不同為相異特性貨物。又系爭貨物未附喇叭，依財政部68年7月4日台財稅第34487號函詮釋，系爭貨物非屬貨物稅應稅貨物之「電唱機」。
⑶系爭貨物為單機一體，也無法與其他音響器具連接或組合，
其接收手機訊號與傳輸訊號供收音機接收，均屬無線電方式為之；而貨物稅條例第11條第1項第8款「分離式音響組件」之唱盤、錄音座為讀取錄音媒體錄音檔(含音樂）；調諧器、收音擴大器接收無線電訊號；唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器，輸出訊號為聲頻訊號人類可聽聞；喇叭，接收聲頻電訊號為人類可聽聞頻率及輸出訊號為人類可聽聞之聲音。系爭貨物與分離式音響組件之輸出入訊號不同，功能特性不同；系爭貨物為單機一體，也無法與其他音響器具連接或組合，也即系爭貨物與收音機或與手機之關係，非法定分離式音響組件之組合體 。
㈡訴願審議機關即財政部於110年1月22日以台財法字第109139
33010號訴願決定「復查決定撤銷，由原處分機關另為復查決定」，訴願決定書已指摘被告「…未於進口前以『進口貨物貨物稅徵免申請書』向進口地海關申請確認，此疏於查詢即為申報，即有過失一節，仍應以法有明文規定…」，系爭貨物原告主觀上根本認為非課徵貨物稅之貨物，即無所謂未依規定申報貨物税税率及稅額，嗣為此原告再查財政部税務入口網站「預先審核貨物稅徵免專區」，查無有關系爭貨物相同貨物可資參照。而關稅法第21條第1項係就納稅義務人得申請税則預先審核定法訂有明文，惟「進口貨物貨物税徵免申請書」之填寫，法並無規定納稅義務人應作為義務，是否如被告得依關稅法第21條第1項税則預先審核具有法定效力？殊屬疑問，惟被告卻濫引比照「訴願人未依關税法第21條第1項規定申請税則號別預先審核」為由，即認定就嗣後進口應徵貨物稅之貨物核有主觀上過失，顯然違反租稅法定主義，行政權逾越法律明確性原則。按納稅者權利保護法(下稱納保法)業於106年12月28日施行，旨在實現課稅公平及貫徹正當法律程序，攸關納税者財產權，按納保法第6條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，行政罰法第7條亦同有規定「非出於故意或過失者不罰」，次按稅捐徵收處分屬國家行使課税高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，另基於稅務案件納稅義務人具有所掌握的課稅資料事物本質，固得視個案情形及納稅義務人是否克盡協力義務，以實現公平課稅之要求。惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與刑事罰類似，不生由當事人盡協力義務或負擔自證無違規事實責任之問題，本案貨物稅裁罰，被告改列稅則分類錯誤，則原告如何自證本身非出於故意或過失者，自無負擔違規事實責任問題。被告所稱「…納税義務人本應依法盡其誠實申報及繳納義務，於履行義務之過程…，非不得自動向主管機關查詢，以免因自己或委託他人之行為或不行為致生違反行政法上之義務，而須負擔不利益之結果」等等，顯然意在做不當聯結，諉責於原告，無非為科罰尋找理由。
㈢立法院議案院總第887號政府提案第14717號之1206財政部函
送「市售電器產品貨物税徵免爭議檢討報告」，肆、因應措施一、為因應電器產品之快速演進，本部經參據司法院釋字第698號解釋理由書，考量貨物税性質及消費大眾對於單一或組合相關產品主要功能之認知等，訂定較為明確之課徵貨物稅認定標準之意旨，業於101年8月3日發布台財稅字第10100102220號令，規定貨物稅徵免之認定，應以其產品之「主要功能」是否符合本條例規定應稅貨物之課稅要件為依歸，以符合租稅法定主義精神。按貨物稅條例第二章規定應税貨物之七大項目如輪胎、飲料、平板玻璃、電器…等貨名單純籠統，可依一般觀念認知，而海關進口税則之貨名則不同，其通常另涵蓋貨物之規格、用途、功能、成分等具體之描述，然貨品税則分類與貨物税徵免無必然關係，故稅則號別歸列之變更，未必影響其貨物税徵免之認定，因此，貨物税應稅貨物需要很多行政命令補充解釋，尤其是電器類產品，近年來隨著科技日新月異而不斷推主出新，並朝單機一體多功能發展，難予預知產品功能組合及構件之變化，為正確核認徵免貨物稅，財政部為明確之訂定較為明確之課徵貨物稅認定標準，業於101年8月3日發布上開號令規定貨物稅徵免之認定，應以其產品之主要功能是否符合本條例規定應稅貨物之課稅要件為依歸，應否課徵貨物税，自應先確認貨物功能據以核定徵免，原告在復查、訴願爭執稅則分類，旨在強調確認貨物功能特性，係為免徵貨物税貨物，然被告不諳貨物特性並曲解其功能，無論原告提供貨品型錄、圖表解析、行政解釋等，均迴避不提，罔顧原告權益，有違行政程序法第9條「有利不利情形一律注意」之規定。
㈣綜上所述，系爭貨物非貨物稅條例第11條第1項第6款、第8
款之應税貨物，課徵貨物稅應屬於法無據，又科處漏稅罰亦屬違法，被告率以兩造間就稅則之認定有別，即認定原告係未盡注意義務，進口時未依規定申報應稅貨物，致生逃漏稅款，具有過失，裁處35,506元之罰鍰，其認事用法顯有違誤，原處分、復查決定及訴願決定均應予撤銷等語。
㈤並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠按稅則號別第8517.69.00號「其他無線通訊器具」，第1欄
稅率為FREE；第8519.81.00號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，第1欄稅率為10%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』（以下稱HS註解）及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……」「基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。
」分別為海關進口稅則總則一及解釋準則一、六所明定。
再按「電器類之課稅項目及稅率如左：一、……六、電唱機：凡用電力播放唱片或錄音帶等之音響機具均屬之，從價徵收10%。但手提32公分以下電唱機免稅。……八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵收10%。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處3倍以下罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」「一、按補徵稅額處0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處0.4倍之罰鍰。二、……」分別為裁處時貨物稅條例第11條第1項、第32條第10款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
㈡依據原告提供書面文件及被告查得資料，系爭貨物為車用
藍牙音樂播放器，該產品與手機以藍牙連線，再以FM頻率與汽車音響連接，達到利用汽車音響播放手機音訊等功能，支援USB隨身碟、記憶卡播放，具微音器接收聲頻，以汽車點菸器插座為產品唯一電源（DC12/24V）。依解釋準則一、六規定，並參據HS註解第8519節有關「錄音或聲音重放器具」之詮釋：「本節包括……聲音重放器具……，通常係錄製在其內部之儲存裝置……，或從內部之儲存裝置或媒體播放。……（Ⅳ）其他使用磁性，光學或半導體媒體之器具。本組器具可能為攜帶式。其亦可能配備有或設計為連結至音響裝置（揚聲器、耳機、頭戴耳機）及放大器。……」被告爰改列稅則號別為第8519.81.00號，貨物稅部分，並依貨物稅條例第11條第1項規定課徵，核屬有據。㈢本件為事後審核改列稅則號別案件，審核過程同時發現案
貨核屬貨物稅條例之應稅貨物，原告未依法申報貨物稅率稅額，爰予補徵稅款及裁處貨物稅罰鍰。補徵稅款部分，前經鈞院110年度稅簡字第9號行政判決及臺北高等行政法院111年度簡上字第31號判決確定，業就系爭案貨稅則號別歸列及貨物稅徵免詳予敘明，核與原處分認定相符。因稅則號別歸列關係國外進口貨物進口稅之課徵；貨物稅則係對國內產製或自國外進口貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐，二者立法目的不同，構成要件亦有別，基此，稅則號別之歸列與核課貨物稅與否係屬二事，合先敘明。
㈣案貨屬稅則號別第8519.81.00號，且稅則號別歸列係關進口稅課徵，不影響貨物稅認定。
⒈被告依據原告提供書面文件及查得資料，以系爭貨物為車
用藍牙音樂播放器，該產品與手機以藍牙連線，再以FM頻率與汽車音響連接，達到利用汽車音響播放手機音訊等功能，支援USB隨身碟、記憶卡播放，並支援3.5mm音頻輸出，具微音器接收聲頻，以汽車點菸器插座為產品唯一電源（DC12/24V），此有原告提出之使用說明可稽。參據前揭HS註解第8519節有關「錄音或聲音重放器具」之詮釋：「本節包括……聲音重放器具……，通常係……，或從內部之儲存裝置或媒體播放。……（Ⅳ）其他使用磁性，光學或半導體媒體之器具。本組器具可能為攜帶式。其亦可能配備有或設計為連結至音響裝置（揚聲器、耳機、頭戴耳機）及放大器……。」及107年10月5日（107）北關字0084號進口稅則分類疑問及解答函財政部關務署稅則法制組對系爭貨物所為釋示：「……本案貨品……係具有直接讀取、播放記憶卡及隨身碟之音樂檔案，並以FM訊號發射、輸出音源訊號（內部產生及來自藍牙、AUX音源孔者）之車用音樂播放裝置，其另具有USB充電、轉發外部音源、免持接聽、檢測汽車電瓶電壓等功能，應以播放音樂檔案為其主要功能，依解釋準則一（第16類類註三）及六規定，宜歸列稅則號別第8519.81.00號。二、另案貨具有之FM發射功能僅供個人轉發音源訊號之用，並非作為公眾無線電廣播（radio-broadcasting）用途，尚無稅則第8525節之適用。」意旨（卷2乙證2），從而，本案原稅則號別核定洵屬妥適。另參據海關關港貿單一窗口稅則預審（107）北預字第0153號及（105）基預字第0569號案例，其他貨名、功能與規格近似貨物，同經財政部關務署答復宜歸列相同貨品分類號列，併此敘明。
⒉另原告稱案貨係單機一體，本身不可分離，其輸出為無線
電頻電訊號，無法與其他音響連結，惟就案貨整體觀察，係藉由無線電頻率輸出，供汽車FM收音機接收後，再以汽車音響放音，其輸出供FM收音機接收，即屬與其他音響相連結。依原告前所檢附說明書可知，案貨係以無損高品質音頻，「解碼」還原為數位音樂訊號，將原始音樂檔案「轉換」為不同性質之音源訊號，尚非單純之傳輸功能。復以，參據HS註解第8519節有關聲音重放器具之詮釋「……可能配備有或設計為連接至音響裝置（揚聲器、耳機、頭戴耳機）及放大器。……（C）使用半導體媒體之器具……聲音重放則自媒體讀取。」足見原告恐有曲解前開詮釋疑慮，蓋原告單純以案貨本身未配備音響裝置（如揚聲器喇叭），進而主張係爭案貨非屬第8519節之論據，惟查，第8519節有關聲音重放器具，亦得設計為連接至音響裝置及放大器。單就案貨讀取並播放插取之記憶卡或隨身碟音樂檔案而言，其將解碼後之音訊，調變後以FM射頻發出，供有FM收音功能之汽車音響接收播放，該當「連接」之要件，案貨與車用音響裝置之連結方式，並未設有限制，其間以無線電頻率作為連結方式，尚無不可，且播放功能實係源自於案貨，而非汽車音響，原告所稱要無可採。
⒊又本案稅則號別之歸列，經我國稅則解釋權責單位財政部
關務署稅則法制組釋疑在案，認系爭貨物宜歸列稅則號別第8519.81.00號，否定系爭案貨屬第8525節外，原告於另案行政訴訟補充理由中亦自承案貨非歸列第8525節，至於原告主張系爭案貨似可歸列於稅則第8471節、第8517節及第8527節云云，經查，第8471節：「自動資料處理機及其附屬單元；磁性或光學閱讀機，以符號方式將資料轉錄於資料媒體之機器及處理此類資料之未列名機器（＋）。」；第8517節：「電話機，包括蜂巢式網路或其他無線網路電話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路（如區域或廣域網路）之通信器具，但不包括第84.43，85.25，85.27或85.28節之傳輸或接收器具（＋）。」；第8527節：「無線電廣播接收器具，不論是否併裝有錄或放音器具或計時器者。不需外接電源之無線電廣播接收機」。足認系爭案貨均不符合上開稅則號別歸列之貨物特性，原告所稱，係對稅則號別歸列有所誤解，且稅則歸列結果，均不影響本案逃漏貨物稅之違章認定。
㈤系爭案貨應屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定之分離式音響組件。
⒈按財政部68年7月4日函釋示：「汽車放音機如附有喇叭者
，核屬貨物稅條例第4條第16款第（6）目（註：現行法為第11條第1項第6款）規定，用電力播放錄音帶之應稅音響機具，因非手提式，雖未超過12吋（註：現行法已改為32公分），亦不能適用該法條但書之免稅規定，如與喇叭分離者，應屬同款第（8）目（註：現行法為第8款）應稅分離式音響組件，均應課徵貨物稅。」及財政部101年8月3日台財稅字第10100102220號函釋意旨，單機一體多功能電器產品，其貨物稅徵免原則，按主要功能認定之，經查系案貨物除可「讀取手機、平板電腦、記憶卡或USB隨身碟音樂檔案並傳輸至汽車音響播放」，亦有「監控汽車電池電壓、快速充電、以藍牙連接手機接聽電話等」功能，核屬「單機一體多功能電器產品」，承前所述，不論自原告申報貨名「MP3播放器」，或依其書面資料敘述，利用藍牙連接手機音訊，甚至支援USB隨身碟、記憶卡播放，均得知悉系爭貨物以「播放音樂」為主要功能，並據以課徵貨物稅。且依財政部預先審核貨物稅徵免案例第107CA002號及被告107年4月25日北普業一字第1071016118號函，均認近似貨物「HY-82」應按電器類貨物課徵貨物稅。其他近似貨物CARFMTRANSMITTER（僅廠牌不同）之貨物稅徵免案例，同經財政部關務署106年7月13日台關業字第1061014569號函釋認定，主要功能為音樂播放，相關貨物稅之徵免，尚無法律適用疑義。
⒉依前述財政部68年7月4日函及101年8月3日令釋示意旨，並
參據財政部賦稅署109年12月9日臺稅消費字第10904682390號就本案函復財政部之說明：「……二、查68年修正貨物稅條例（下稱本條例）第4條第1項第16款增訂第6目及第8目（現行本條例第11條第1項第6款及第8款）立法說明略以，音響組合為高級消費品，爰增列為課稅項目，其組件係獨立產製，消費者可單獨購買自行裝配，爰對組件一併予以課稅；另為配合音響組合課稅，增列電唱機為課稅項目，以資公平。……四、參據107年10月5日（107）北關字第0084號臺北關進口稅則分類疑問及解答之鈞部關稅署稅則法制組解答略以，系爭貨物係具有直接讀取、播放記憶卡及隨身碟之音樂檔案，並以自藍牙、AUX音源孔者之車用音樂播放裝置，其另具有USB充電、轉發外部音源、免持接聽、檢測汽車電瓶電壓等功能，應以播放音樂檔案為其主要功能，經參據國際商品統一分類制度註解第8519節詮釋及依據解釋準則一及六規定，認定系爭貨物應以播放音樂檔案為其主要功能，屬聲音重放器具範疇，宜歸列進口稅則號別第8519.81.00號（使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具）。五、另經洽據經濟部工業局109年11月16日工電字第10901223720號函復略以：系爭貨物本體不包含喇叭，使用時插入汽車點菸器插座，其功能為讀取手機、平板電腦或USB隨身碟音樂文件檔，並將調變為FM格式無線電訊輸出至有FM收音功能之汽車音響，同時具有監控汽車電池電壓、快速充電、以藍牙連結手機接聽電話及手機導航語音等。六、綜上，系爭貨物雖以讀取媒體檔案轉換為音源訊號，並須透過FM音樂收音功能之汽車音響始得播放，惟其主要功能為具音響組件之聲音重放器具，且本體不包含喇叭，依前揭鈞部（財政部）68年7月4日函及101年8月3日令意旨，應屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定之分離式音響組件。」等語（臺北高等行政法院111年度簡上字第31號判決理由參照），系爭貨物核認應屬貨物稅條例第11條第1項第8款所定應徵貨物稅之範圍無誤，而應按稅率10%課徵貨物稅。
⒊原告之主張，一再著重於案貨發射FM訊號階段，與其他階
段（讀取、放音）割裂適用，殊為不妥。蓋就案貨整體觀察，係利用藍牙連接手機音訊或支援讀取USB隨身碟、記憶卡音樂檔案，達到「播放音樂」之狀態後，藉由無線電頻率輸出，供汽車音響以FM收音機接收後放音。原告僅因系爭貨物本體未附有喇叭，不能直接連結音響裝置，逕認依財政部68年7月4日台財稅第34487號函釋，案貨非屬貨物稅條例第11條第1項第6款「電唱機」或第8款「分離式音響組件」之應課徵貨物稅貨物，容有誤解。所稱被告不諳貨物特性並曲解其功能，對貨品型錄、圖表解析、行政解釋等，均迴避不提，有違行政程序法第9條「有利不利情形一律注意」之規定一節，尚不足採。
㈥本件並非以原告未依關稅法第21條第1項規定申請稅則號別
預先審核，即認定原告就漏未申報貨物稅核有主觀上過失。
⒈按「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關
於徵收關稅時代徵之。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之……。」分別為貨物稅條例第23條第2項及加值型及非加值型營業稅法第41條所規定。稅務案件中，課稅資料通常係由納稅義務人所掌握或管理，因此納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更為經濟，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第
218、537號解釋意旨參照）。準此，納稅義務人自國境外進口應稅貨物入國境內者，依法負有主動向海關申報貨物稅、營業稅之義務，並由海關於徵收關稅時代徵之。又進口貨物納稅義務人之義務責任履行乃固有責任，非轉嫁責任，納稅義務人本應依法盡其誠實申報及繳納義務，於履行義務之過程（如：申報、提示文件、繳納等）滋生疑義者，非不得自動向主管機關查詢，以免因自己或委託他人之行為或不行為致生違反行政法上之義務，而須負擔不利益之結果（最高行政法院100年判字第368號判決參照）。
⒉原告主要營業項目包括電器批發及國際貿易等業務，對於
系爭進口貨物是否應申報繳納相關稅捐，自應盡較一般人專業之注意及查明義務，且履行義務過程中（例如申報、提示文件、繳納等），應透過各種方式主動查證，不可諉為不知，而推諉卸責。查證手段包含進口前以「進口貨物貨物稅徵免申請書」逕向進口地海關提出申請、詢問稅務主管機關、至財政部稅務入口網站「預先審核貨物稅徵免專區」查詢，或於報單「申請審驗方式」欄位填報代碼「8」（申請書面審查）等。是以，本案原告有多種查證管道得以獲知案貨應否申報貨物稅，卻無任何相關作為，致生未依規定申報貨物稅，逃漏稅捐之違章，核有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定意旨，自應論罰。
⒊又與原告經營相類業務之進口人，於105年期間（與本案報
關日期重疊）向被告報運與案貨相同貨物CARFM TRANSMITTER（僅與案貨廠牌不同），均有申報貨物稅。換言之，同期間與原告地位相似之同業於進口案貨時，均有申報貨物稅之認識，而原告卻諉稱不知，且未盡任何前揭所舉之注意及查證義務，逕將其注意義務轉嫁於行政機關，認定無過失義務之違反，具此指摘行政處分違法，要無可採。
⒋末以，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上
有可非難性及可歸責性為前提，故意係以違反行政法上義務之構成要件事實為準；而過失原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，其注意範圍以違反行政法上義務之構成要件事實為原則，並以行為人所處情境，客觀上得對守法、有理解力且謹慎之人提出之要求為何，及依行為人個人能力、情境，其於主觀上是否得以認識且避免等，加以綜合判斷（參照臺灣臺北地方法院行政訴訟108年度簡更一字第12號判決）。依行為人之社會地位及能力，於可期待運用其認識能力，是否能意識到其行為係屬不法，苟能意識，並對該行為之合法性產生懷疑時，即負有查詢義務（參照最高行政法院107年度判字第440號判決，卷1乙證19）。本案原告具電器批發及國際貿易商身分，同業於同期間報運相同案貨有申報貨物稅，原告諉為不知，且未盡任何查證義務，被告認定有應注意、能注意而不注意之過失而未申報貨物稅行為，予以論罰，尚屬合法。至於「進口貨物貨物稅徵免申請書」之填寫，僅係原告得盡注意義務相關規定之一，本非法律明文規範納稅義務人之作為義務，原處分亦非僅以此認定原告之主觀上過失，原處分洵屬妥適，應予維持等語，資為抗辯。
㈦並聲明：請求駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭11筆 進口報單（見本院卷2第4至20、30至32、58至60、74、84至86頁)，以及緝私報告書11份、臺北關進口貨物稅則分類疑問及解答簽註用箋、進口貨物稅預先審核答覆函、財政部關務署臺北關107年4月25日北普業一字第1071016118號函、財政部關務署106年7月13日台關業字第1061014569號函、相同貨物進口報單、本院110年度稅簡字第9號行政訴訟判決、臺北高等行政法院111年度簡上字第31號判決、原處分書暨送達證書、復查決定書暨送達證書、訴願決定書暨送達證書等資料附原處分卷1、
2 可稽，是此部分事實堪認為真實。本件爭點應為：系爭貨物原告主張進口稅則應列8517節，被告則認為應列8519節，經前案（本院110年度稅簡字第9號行政訴訟判決、臺北高等行政法院111年度簡上字第31號判決）判決確定進口稅應列8519，系爭貨物應徵進口貨物稅，原告亦已補繳，被告以原告未依規定申報貨物稅稅率及稅額，逃漏貨物稅違章成立，乃以原處分按原告每批進口貨物所漏貨物稅額各處0.4倍之罰鍰共計35,506元，有無違誤？原告未申報系爭貨物之貨物稅，有無故意過失？
五、本院之判斷：㈠系爭如附表所示之藍芽耳機、藍芽免持通話MP3播放器、藍
芽手錶、手環等物品，應屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定之分離式音響組件，應課徵貨物稅。
⒈本件被告依據原告提供書面文件及查得資料，以系爭貨物為
車用藍牙音樂播放器，該產品與手機以藍牙連線，再以FM頻率與汽車音響連接，達到利用汽車音響播放手機音訊等功能，支援USB隨身碟、記憶卡播放，並支援3.5mm音頻輸出，具微音器接收聲頻，以汽車點菸器插座為產品唯一電源（DC12/24V），再參據HS（國際商品統一分類制度）註解第8519節有關「錄音或聲音重放器具」之詮釋：「本節包括……聲音重放器具……，通常係……，或從內部之儲存裝置或媒體播放。……（Ⅳ）其他使用磁性，光學或半導體媒體之器具。本組器具可能為攜帶式。其亦可能配備有或設計為連結至音響裝置（揚聲器、耳機、頭戴耳機）及放大器……。」及財政部關務署稅則法制組對系爭貨物所為釋示：「……本案貨品……係具有直接讀取、播放記憶卡及隨身碟之音樂檔案，並以FM訊號發射、輸出音源訊號（內部產生及來自藍牙、AUX音源孔者）之車用音樂播放裝置，其另具有USB充電、轉發外部音源、免持接聽、檢測汽車電瓶電壓等功能，應以播放音樂檔案為其主要功能，依解釋準則一（第16類類註三）及六規定，宜歸列稅則號別第8519.81.00號。
二、另案貨具有之FM發射功能僅供個人轉發音源訊號之用，並非作為公眾無線電廣播（radio-broadcasting）用途，尚無稅則第8525節之適用。」意旨，以及財政部68年7月4日台財稅第34487號函及101年8月3日台財稅字第10100102220號令（下稱財政部68年7月4日函及101年8月3日令）釋示：單機一體多功能電器產品，其貨物稅徵免原則，按主要功能認定之意旨，被告因而審認系爭貨物屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定應徵貨物稅範圍，按稅率10％課徵貨物稅，尚無違誤。
⒉又參酌原告所提系爭貨物前揭使用說明書記載為車用MP3，
且原告進口報單申報貨名亦為MP3播放器，足見其主要功能為具音響組件之聲音重放器具，且本體不包含喇叭，依前揭財政部68年7月4日函及101年8月3日令釋示意旨，應屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定之分離式音響組件。⒊再者，就系爭貨物之使用說明觀之，該產品係利用藍芽連接
手機音訊或支援讀取USB隨身碟、記憶卡音樂檔案，到達「播放音樂功能」之狀態後，藉由無線電頻率輸出，供汽車音響以FM收音機接收後放音，至於其可供其他資訊產品充電或汽車電瓶電壓監測等附加功能，然此非消費者著眼購買系爭貨物之重點，是被告依據HS註解第8519節（IV)其他使用磁性，光學或半導體媒體之器具中明揭「本組器具可能為攜帶式。其亦可能配備有或設計為連接至音響裝置（揚聲器、耳機、頭戴耳機）及放大器。」而將系爭貨物歸列於前開稅則號別，並無違誤。又貨物稅條例第11條第1項第8款規定所謂之分離式音響組件並不限於法條所列舉之貨物。再者，系爭貨物具音樂播放功能，已如前述，但因系爭貨物本身無「揚聲器」，需藉由連結汽車音響放音，經濟部標準檢驗局107年3月26日書函（下稱標檢局書函）並因而稱系爭貨物「本體無支援」音樂播放功能，非屬應施檢驗品目。是原告著重於系爭貨物發射FM訊號階段，置其於使用說明所述之讀取、放音階段不論之主張，尚非可取。
⒋另按貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在
國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」第11條第1項第8款規定：「電器類之課稅項目及稅率如左：……八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵收百分之10。……」又財政部為協助所屬機關統一認定該規定電器產品課徵貨物稅之徵免原則，以財政部68年7月4日函釋示：「汽車放音機如附有喇叭者，核屬貨物稅條例第4條第16款第(6)目 (註：現行法為第11條第1項第6款) 規定，用電力播放錄音帶之應稅音響機具，因非手提式，雖未超過12吋 (註：現行法已改為32公分 )，亦不能適用該法條但書之免稅規定，如與喇叭分離者，應屬同款第(8)目 (註：現行法為第8款) 應稅分離式音響組件，均應課徵貨物稅。」及以101年8月3日令釋示：「核釋……單機一體多功能電器產品課徵貨物稅之徵免原則：……二、……產品之主要功能屬貨物稅條例第11條第1項……各款規定之應稅貨物者，應依所屬各款規定稅率，課徵貨物稅；如其主要功能非屬貨物稅條例第11條第1項各款規定應稅貨物者，不課徵貨物稅。」上開釋示既未不當擴張應稅貨物之定義，又未對其他情形造成差別待遇，應不違反租稅法律主義及平等原則，自得適用。
⒌綜上，系爭貨物核認應屬貨物稅條例第11條第1項第8款所定
應徵貨物稅之範圍無誤，而應按稅率10%課徵貨物稅等情，業經本院及臺北高等行政法院法院判決確定在案，此有本院110年度稅簡字第9號行政訴訟判決、臺北高等行政法院111年度簡上字第31號判決等在卷可稽。
㈡原告漏報系爭貨物之貨物稅乙節，是否有可歸責之故意或過失，茲分述如下：
⒈按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。」而納稅者權利保護法第16條第1項亦有相同意旨之規定。由此可知，違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件有故意及過失之分，且須因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，始得加以處罰。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。
⒉次按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞
務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第20條規定：「（第1項）進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額（第2項）前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，按前項數額加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額後計算營業稅額。」第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處三倍以下罰鍰：十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」另減免處罰標準第15條第1項第2款規定：「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一，免予處罰：……二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在新臺幣5千元以下者。」再者，由被告原處分就系爭物品相關稅捐之計算載明：「貨物稅＝〈關稅完稅價格＋關稅完稅價格×關稅稅率（本案未加計關稅）×貨物稅率〉、所漏稅額＝（應課稅額－原申報稅額）」（行政救濟案卷宗一第1至22頁），可於計算貨物稅所漏稅額時，應分斷所漏之該部分稅基是否具故意或過失。
如此方符合「有責任始有處罰」之原則。
⒊再按貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在
國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」第11條第1項第8款、第2項規定：「（第1項）電器類之課稅項目及稅率如左：……。八、音響組合：
分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵收10％。
……（第2項）前項各款之貨物，如有與非應稅貨物組合製成之貨物者，或其組合之貨物適用之稅率不同者，應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收。」第18條規定：「國外進口應稅貨物之完稅價格，應按關稅完稅價格加計進口稅捐之總額計算之。」第32條第10款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰（「按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰」規定於107年11月21日修正為「按補徵稅額處3倍以下罰鍰」）：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表貨物稅條例第32條規定部分規定：「短報或漏報銷售價格或完稅價格，於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.4倍之罰鍰。」乃揭示應課處罰鍰者，以進口人即納稅義務人「未據實申報」，或有「短報、漏報銷售價格、完稅價格或數量」之情事為據，足徵漏稅之結果須與進口人一定之行為或不行為有關，始當課罰，核與貨物稅條例第32條第10款所定處罰要件及其處罰目的尚屬無違，故貨物稅條例第32條第10款所謂「未依規定申報」，應係指納稅義務人未據實依規定申報者而言。此外，固然貨物是否應課徵貨物稅，端視該貨物是否屬貨物稅條例第二章所列之應稅貨物，不因該貨物是在國內產製或自國外進口而有區別，自與針對國外進口貨物，是否應徵收進口稅之稅則號別認定無涉。惟進口貨物項目繁多，產品內容日新月異，對海關進口稅則之解釋涵攝錯誤在所難免，而倘對海關進口稅則之解釋涵攝錯誤，亦有可能因該稅則號別所表徵之貨品，而誤認該貨品非貨物稅條例所規定之應稅貨物。
⒋查如前所述，原告報運系爭藍芽免持通話MP3播放器等物品
，原均申報稅則號別第8517.69.00.92-7「其他無線通訊器具」，進口稅率0％，貨物稅則未申報，嗣經被告審查，乃將系爭物品改列為第8519.81.90號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，進口稅率7.5％，此有進口報單11份在卷可憑，已如前述。又因進口貨物項目繁多，產品內容日新月異，對海關進口稅則之解釋涵攝錯誤固然在所難免，然稅務案件中，課稅資料通常係由納稅義務人所掌握或管理，因此納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更為經濟，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218 、537 號解釋意旨參照）。是納稅義務人自國境外進口應稅貨物入國境內者，依法負有主動向海關申報貨物稅、營業稅之義務，並由海關於徵收關稅時代徵之。又進口貨物納稅義務人之義務責任履行乃固有責任，非轉嫁責任，納稅義務人本應依法盡其誠實申報及繳納義務，於履行義務之過程（如：申報、提示文件、繳納等）滋生疑義者，非不得自動向主管機關查詢，以免因自己或委託他人之行為或不行為致生違反行政法上之義務，而須負擔不利益之結果（最高行政法院100年判字第368號判決參照）。本件原告雖主張依其認知系爭貨物為進口稅則號別第8517.69.00號「其他無線通訊器具」等語，然進口稅則僅關乎進口稅，與貨物稅無關，而所謂「其他無線通訊器具」之貨物類型非常廣，是否均非屬貨物稅條例第11條第1項第8款之應徵貨物稅範圍，仍須一一比對，而原告委託專業報關行天胜國際有限公司報關，於系爭11批貨物之進口報單「審驗方式」欄空白，而未打「8」，此有該11份進口報單在卷可稽，換言之，即原告進口這11批貨物，並不打算繳納貨物稅，也不申請海關審查其此舉是否符合貨物稅條例之規定，其事後為海關查獲系爭貨物並非屬免徵貨物稅之範圍，依上開說明，自須負擔不利益之結果。而貨物稅條例第32條規定所謂「未依規定申報」，係指應課貨物稅而未為申報即為違規情狀之一，並非僅限縮於貨名、數量、完稅價格有短報、漏報之情事，應課徵貨物稅而未為申報亦為其構成要件所函括。系爭貨物是否應課與貨物稅於貨物進口時依其狀態即已確定，而稅則號別之歸列仍須依相關規範審酌，被告依據關稅法第18條第1項規定，得更改稅則，且於貨物放行之翌日起6個月內得補徵稅費，在此一稅則號別尚未確定期間，系爭貨物尚有可能被課徵貨物稅之情狀，非原告所不能預見，況貨物稅之課徵僅需貨物態樣為貨物稅條例所規範，即應課以一定比例之貨物稅，本件原告自始即未就系爭進口貨物為申報貨物稅，亦不請求海關書面審查，而進口之貨物名稱日新月異，其何能在進口稅則號別尚未確定之期間，確認系爭貨物非屬於應課徵貨物稅之之範圍？其有應注意、能注意而不注意之過失甚明。
⒌再按進出口人就報關文件有誠實記載及申報之義務，所應盡
義務並不因委任他人報關而免除。經查，原告與天胜國際有限公司訂定委任契約，委由該公司以其名義辦理報關手續，該公司報運進口之法律行為及該公司因報關疏失所生之法律效果，自應由原告其負責（民法第103條第1項、第224條規定參照）。且報關業者依報關業設置管理辦法第3條規定，須備有專責報關人員，係海關對於報關業者所為之行政管理，尚難謂經許可設立之報關業者所為之申報行為，皆無疏失可言。本件原告自105年3月24日起至107年3月3日止，進口62批貨物，填寫62筆進口報單，分別委託天胜國際有限公司、聯締國際有限公司報關，自序號31（106年4月10日進口）以後之進口報單在申請審驗方式均有打「8」，此有各該進口報單在卷（本院卷二第108至192頁）可稽，而本院及臺北高等行政法院認定系爭貨物屬於應課徵貨物稅之貨物，於111年2月25日始判決確定，原告自104年4月10日即改變態度，改申請海關審驗進口貨物是否符合應課徵貨物稅，難認其有任何憑據確信系爭貨物不屬於應課貨物稅之範圍，雖然未達故意逃漏貨物稅之程度，但仍有過失。又原告既然委託專業報關行報關，尚難託詞財政部或關務署網站或人員宣導不週，況依上開說明，報關行苟有疏失所生之法律效果，仍應由原告負責。原告主張無過失云云，核不足採。㈢被告所為追繳貨物稅罰鍰之處分，並無違誤：
承上所述，被告以原告於105年3月至11月間報運進口系爭M
P3播放器共11批，申報稅則號別第8517.69.00號「其他無線通訊器具」，稅率FREE，未申報貨物稅稅率及稅額；經審查結果，系爭貨物均改列稅則號別第8519.81.00號「使用磁性、光學或半導體媒體之錄音或聲音重放器具」，屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定應課徵貨物稅之貨物，惟原告未善盡注意義務，進口時未依規定申報應稅貨物，致生逃漏稅款之違章情事，核有過失，自應論罰，乃依貨物稅條例第32條第10款規定，按每批進口貨物各處所漏貨物稅額0.4倍之如附表所示之罰鍰，共計35,506元，並無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 9 月 23 日
行政訴訟庭 法 官 徐 培 元上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 9 月 23 日
書記官 吳 文 彤附表：（單位：新臺幣）序號 進口報單號碼 處分書號碼 貨物稅罰鍰 1 CE/05/727/01299 107年第00000000號 2,628元 2 CE/05/727/01335 107年第00000000號 2,628元 3 CE/05/727/01415 107年第00000000號 3,920元 4 CE/05/727/01555 107年第00000000號 2,584元 5 CE/05/727/01592 107年第00000000號 3,876元 6 CE/05/727/01682 107年第00000000號 2,589元 7 CE/05/727/01722 107年第00000000號 2,589元 8 CE/05/727/02152 107年第00000000號 2,615元 9 CE/05/727/02566 107年第00000000號 4,480元 10 CE/05/727/03145 107年第00000000號 5,046元 11 CE/05/727/03839 107年第00000000號 2,551元 合計 35,506元