臺灣桃園地方法院行政訴訟判決
111年度稅簡字第6 號111年8月16日辯論終結原 告 吳鎮生 住○○市○○區○○○路0號4樓之2訴訟代理人 林家琪律師被 告 財政部北區國稅局
設桃園市○○區○○街000號代 表 人 蔡碧珍 住同上
送達代收人 陳禹心住○○市○○區○○街000號6樓訴訟代理人 陳禹心 住○○市○○區○○街000號6樓
賴曉萍 住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部110年12月30日台財法字第11013944180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：本件係原告因不服被告「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下者」，依行政訴訟法第22
9 條第1 項及第2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易訴訟程序，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國108年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬即其子Waton Wu（西元0000年00月00日生）之身心障礙特別扣除額20萬元，經被告機關以其未檢附身心障礙手冊或證明文件，不符合所得稅法施行細則第24條之4規定，乃否准認列，核定綜合所得總額3,207,659元，綜合所得淨額2,014,159元，補徵稅額40,000元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠所得稅法施行細則第24條之4規定應解釋為例示規定：
⒈按「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」，是人
民之生存權及財產權為憲法所保障，已由憲法第15條定有明文。是相關租稅優惠所衍生之特別扣除額，能否適用除將影響人民財產權之虞外，因身心障礙者之勢必增加生活上之費用，其性質屬維持生存所必需之支出，即可能有限制人民之生存權。
⒉復按「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派
，在法律上一律平等。」，平等原則亦為憲法第7條所揭示。若將所得稅法施行細則第24條之4規定解釋為「列舉規範」，即致「社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第十九條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本」及「以外之證明資料」，兩者因納稅給予之優惠及限制有無，已構成差別待遇，亦有侵害平等權之虞。
⒊再按「憲法第15條規定，人民之生存權應予保障。又憲法第1
55條規定，人民之老弱殘廢，無力生活，及受非常災害者，國家應予以適耆之扶助與救濟。而國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施原有多端，租稅優惠亦屬其中之一環。所得稅法施行細則第24條之4規定，依本法第17條第1項第2款第3目第4小目規定，申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書影本。惟若申報身心障礙特別扣除額者，一律以付與上開社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書影本為限，始得申報特別扣除，而對因突發疾病（例如：中風）或意外（例如：車禍）等事由所造成之身心障礙，未及依身心障礙者鑑定作業辦法完成鑑定，領取身心障礙手冊或證明者，卻無法申報特別扣除，將影響身心障礙者生存權受憲法平等保障之意旨。上開規定以社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書作為得否申報身心障礙特別扣除額之標準，旨在避免申報浮濫或淪為規避稅負之工具；抑且，因身心障礙之認定，涉及專業，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握身心障礙特別扣除額之認定，考量上開手冊或證明具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，固有其必要。惟因身心障礙者生活上增加之費用，其性質屬維持生存所必需之支出，於計算應稅所得淨額時應予以扣除，不應因其突發狀況未及依身心障礙者鑑定作業辦法完成鑑定，領取身心障礙手冊或證明而有所差異。況是否屬身心障礙者，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅負，不致增加過多行政稽徵成本，故上開所得稅法施行細則第24條之4規定應解釋為【例示規定，若有其他專業之診斷證明書已足以證明身心障礙者，納稅義務人仍得據以申報身心障礙特別扣除額】，以符合憲法保障人民生存權之精神。」，高雄高等行政法院103年度簡上字第65號判決可資參照。
㈡本件原告應享有身心障礙特別扣除額之優惠：
⒈按「綜合所得稅之標準扣除額、薪資所得特別扣除額及身心
障礙特別扣除額以第十七條規定之金額為基準，其計算調整方式，準用第五條第一項及第四項之規定。」、「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年一月一日起至十二月三十一日止。」、「按第十四條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…。㈢特別扣除額：…。⒋身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第三條第四款規定之病人，每人每年扣除二十萬元。」、「依本法第十七條第一項第二款第三目之4規定，申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第十九條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」，此有所得稅法第5條之1第1項、第11條第6項、第17條第1項第2款第3目第4小目及同法施行細則第24條之4分別定有明文。
⒉又「公告108年度綜合所得稅及所得基本稅額相關免稅額、扣
除額及課稅級距金額：…身心障礙特別扣除額200,000元。」為財政部公告所發布。
⒊本件原告之子係於民國00年出生於美國，現為一成年人，原
告曾向我國主管機關申請身心障礙手冊，然相關單位均以無戶籍為由，而不予受理；原告於97年向美國聲請照管，經法院獲准，依美國加州阿拉米達郡(AlamedaCounty)高等法院認為原告之子應受照管，而該文書業經中華民國駐舊金山臺北經濟文化辦事處認證。
⒋再者，原證6 所 示 之 美 國 加 州 阿 拉 米 達 郡 (Alam
eda County)高等法院所作成之Letters of Conservatorship，類似我國成年監護之概念，而其聲請資料必須檢附Doctor’s Declaration即醫師證明即GC-335表格，而本件原告當時亦檢附①任職Children’s Hospital Oakland(即奥克蘭兒童醫院)之Dr.RobertSinai所出具之診斷報告（西元0000年0月00日作成）以及②Associate Clinical Professor of pediatrics university of California,San Francisco(即舊金山加利福尼亞大學兒科臨床副教授）Dr.Brad D.Berman之診斷報告。
⒌細譯Dr.RobertSinai之診斷證明，當時原告之子年約4、5歲
，經診斷為全面性發展遲緩，並且疑似自閉症情況，該資料上載「Global developmental delays,most pronounced
in language and socialization areas,but self-care
and adaptive skills are also delayed.Motor skills
are less influenced.I suspect cognitively that he is
not functioning much better than half his chronologi
c age.Because of his particular pattern of asymmetri
c development delays,the diagnosis of autism has bee
n considered.However,I see him more in an intermedia
te classification with some autistic symptomatology
and very substantial generalized cognitive restrictions—and therefore favor the diagnosis of pervasivedevelopmental disability.」（中譯：全面性發育遲緩，在語言和社交領域最為明顯，但自理和適應技能也遲緩。運動技能受到的影響較小。本人懷疑他的機能並不比他實際年齡的一半好多少。由於他的不對稱發育延遲的特殊模式，自閉症的診斷已被考慮。然而，我更多地看到他處於具有一些自閉症症狀和非常嚴重的普遍認知限制的中度程度，因此支持普遍發育障礙的診斷。）。
⒍又Dr. Brad D. Berman之診斷報告上清楚細載「A summary
of this latestIEP,which was writte non2/21/01,againindicates continuing eligibility on the basis of aut
ism.」(中譯：2001年2月21日編寫的最新IEP即個別化教育計晝之摘要中再次表明確實符合自閉症之資格）。
⒎併參身心障礙者權益保障法於101年7月11日修法前，採用疾
病分類方式，明確將「自閉症」列為身心障礙之態樣，而於修法後，雖改採ICF制即以身體結構與功能加以分類，然實則依自閉症不同態樣進而影響功能，包含社會功能、語言功能、精神動作功能、認真功能，均屬於「神經系統構造及精神、心智功能」類別之細項；原證7、原證8均提及原告之子有明顯語言功能以及社交功能等障礙，顯然原告之子確實符合身心障礙者甚明。
⒏既然原告之子符合身心障礙者之資格，則原告檢附原證6-8之
資料，足供被告查核，依法即應由原告享有身心障礙特別扣除額之優惠。
㈢綜上所述，所得稅法施行細則第24條之4規定應解釋為例示規
定，而原告所提之資料已足以證明其子因自閉症而屬身心障礙者，依法應享有身心障礙特別扣除額，請求撤銷相關之行政處分等情。
㈣聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：㈠行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目之4規定：「按第14
條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額……㈢特別扣除額……⒋身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除20萬元。」同法施行細則第24條之4規定：「依本法第17條第1項第2款第3目之4規定，申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」㈡身心障礙者權益保障法第2條第1項規定：「本法所稱主管機
關：在中央為衛生福利部；在直轄市為直轄市政府；在縣(市）為縣（市）政府。」第5條規定：「本法所稱身心障礙者，指下列各款身體系統構造或功能，有損傷或不全導致顯著偏離或喪失……領有身心障礙證明者。第6條第1項規定：「直轄市、縣（市）主管機關受理身心障礙者申請鑑定時，應交衛生主管機關指定相關機構或專業人員組成專業團隊，進行鑑定並完成身心障礙鑑定報告。」㈢精神衛生法第1條規定：「為促進國民心理健康，預防及治療
精神疾病……特制定本法。」第3條規定：「本法用詞定義如下：一、精神疾病：指思考、情緒、知覺、認知、行為等精神狀態表現異常，致其適應生活之功能發生障礙，需給予醫療及照顧之疾病；其範圍包括精神病、精神官能症、酒癮、藥癮及其他經中央主管機關認定之精神疾病，但不包括反社會人格違常者。二、專科醫師：指經中央主管機關依醫師法甄審合格之赭神科真科醫師……四、嚴重病人：指病人呈現出與現實脫節之怪異思想及奇特行為，致不能處理自己事務，經專科醫師診斷認定者。」第19條第1項規定：「經專科醫師診斷或鑑定屬嚴重病人者，應置保護人一人，專科醫師並應開具診斷證明書交付保護人」㈣財政部104年10月15日台財稅字第10404638970號令：「納稅
義務人依所得稅法第17條第1項第2款第3目之4規定申報本人、配偶或受扶養親屬之身心障礙特別扣除額，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明；如未依規定檢附前開證明文件，僅提示醫師（院）診斷或鑑定證明書者，尚不得列報身心障礙特別扣除額。惟如其嗣後基於與前前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同事由，經鑑定後取得身心障礙手冊或身心障礙證明，除有其他事證得認定身心障礙之事實係於課稅年度後始發生者外，准依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。」㈤所得稅法第17條第1項第2款第3目之4及同法施行細則第24條
之4規定，申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書影本。上開規定之立法意旨，係為維護本國身心障礙者之生活及扶助其自力更生，並落實政府之社會福利措施，而長期居住國外之外僑或外籍人士，如其未能依我國相關法令規定取得身心障礙手冊或符合規定之病人者，與首揭規定不符，自無身心障礙特別扣除之適用。
㈥原告列報子Waton Wu之身心障礙特別扣除額200,000元，雖檢
附西元2008年美國加州法院之責任管理函及西元1995年兒童醫院診斷報告、西元2001年兒科診斷報告，惟皆非屬我國社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書。又被告將原告檢附資料分別函詢新北市政府社會局及衛生福利部，請協助認定Waton Wu得否申請身心障礙證明及是否屬精神衛生法第3條第4款規定之病人，經新北市政府社會局110年2月26日新北社障字第1100367057號函復略以：身心障礙證明申請需檢附申請人國民身分證或戶口名薄，向戶籍地區公所提出申請，故需為本國設籍並持有國民身分證統一編號之國民，方可依法申請身心障礙鑑定。衛生福利部110年3月3日衛部心字第1100006621號函復略以：有關鑑定吳君是否屬精神衛生法第3條第4款規定之嚴重病人一案，事涉臨床醫療機構醫師鑑定或診斷相關事宜，建請詢問指定精神專科醫師；隨函檢附「指定精神醫療機構名單」1份。Waton Wu未在本國設有戶籍亦未持有我國國民身分證，為原告所不爭；依新北市政府社會局函復，須有國民身分證統一編號之國民，方可依法申請身心障礙鑑定，Waton Wu未持有我國相關單位核發之身心障礙手冊或證明，僅提示西元1995年（民國84年）、西元2001年（民國90年）之美國診斷報告及西元0000年（民國00年）美國法院之責任管理函，與首揭規定及財政部000年00月00日令釋意旨不符，被告否准認列系爭身心障礙特別扣除額000,000元，並無不合，請續予維持。
㈦有關原告主張所得稅法施行細則第24條之4規定應解釋為例示
規定乙節，該細則條文乃考量稽徵成本、我國身心障礙者權益保障法及精神衛生法等規範，以及確保納稅義務人申報本人、配偶或受扶養親屬確為身心障礙者等，乃就納稅義務人申報本人、配偶或受扶養親屬之身心障礙特別扣除額時，「逐一列舉」所應檢附證明文件之種類。
⒈依據司法院釋字第173號姚瑞光大法官不同意見書：「憲法第
19條規定『人民有依法律納稅之義務』，是為租稅法律主義之明示……租稅法律主義又以課稅要件法定主義為重心，故凡屬課稅要件之事項，如應課稅之行為、納稅義務人、課稅標準、稅率等，均應以法律為明確之規定，始與課稅要件法定主義之意旨相符。從而，規定應課稅之行為，如買賣、交換、贈與、分割等或納稅義務人，如所有權人、取得所有權人、承領人、出典人等，以及其他一切課稅要件事項，凡能列舉者，均應以法律為列舉規定，若因事項繁多，無法——列舉，必須於列舉事項之末為概括規定時，該概括規定之文義，亦應極為明確，使人一經查閱，即可確知其應否負納稅之義務者始可，例如所得稅法第11條第1項：『本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥劑師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者』，係因『執行業務者』之名目繁多，無法一一列舉，必須以「其他以技藝自力營生者」作概括規定，使一經查閱該項條文之人，即可確知凡以技藝自力營生者之所得，均在應申報繳納所得稅之列是……二、關於例示規定。制定法律時，於條文内規定多數事項者，因事項繁多，無法一一列舉，乃列舉一事項或數事項為例，而於列舉事項之末，綴以概括全部事項之文句，前者謂之例示規定，後者謂之概括規定。從而，㈠例示規定中列舉之事項，係從概括規定範圍内抽出，故概括規定之事項必與例示規定事項性質相類。㈡概括規定部分，必有能概全部事項之文句，否則，即非概括規定。」⒉次依財政部104年10月15日台財稅字第10404638970號令明釋
：「納稅義務人依所得稅法第17條第1項第2款第3目之4規定申報本人、配偶或受扶養親屬之身心障礙特別扣除額，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明；如未依規定檢附前開證明文件，僅提示醫師（院）診斷或鑑定證明書者，尚不得列報身心障礙特別扣除額。」⒊再按臺北高等行政法院99年度簡字第793號判決：「原告列報
本人身心障礙特別扣除額100,000元，但檢附之醫院診斷證明書載明其係因輕躁症狀，分別於97年8月6日至97年8月13日至醫院就診，非屬經專科醫師診斷認定不能處理自己事務之情形，而原告並未提示其他經社政主管機核發之身心障礙手冊、身心障礙證明或專科醫師開具屬嚴重病人之診斷證明書，自不能認定其符合所得法身心障礙特別扣除之規定。」
4.綜上，所得稅法施行細則第24條之4條文，就納稅義務人列報身心障礙特別扣除額應檢附證明文件已為明確規範，如僅提示醫師（院）診斷或鑑定證明書者，尚不得列報身心障礙特別扣除額。
㈧另原告所舉高雄高等行政法院103年度簡上字第65號判決案情
，係納稅義務人之受扶養親屬於綜合所得稅結算申報年度雖尚未取得扶養親屬身心障礙手冊（證明），惟嗣後年度取得之身心障礙手冊（證明）與申報年度就醫取具之診斷證明所載病症相符，而予追認身心障礙特別扣除額，顯與本件原告之子自始迄今未取得我國社政主管機關所核發之身心障礙手冊、身心障礙證明或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書不同，自無從比附援引。被告機關以原告提示之證明文件未符合上開規定，否准認列，經核尚無不合。
被告依法裁處，並無違誤。綜上，原告之訴顯無理由，請予駁回，以維法紀。
㈨並答辯聲明：原告之訴駁回。
五、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自陳述在卷，並有原告訴願書、被告訴願答辯書、復查決定書、美國加州阿拉米達郡(Alameda County)高等法院照管書、Children’s Hospital Oakland診斷證明書、Dr.BradD.Berman之診斷報告及訴願決定書附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件爭點厥為：原告所提上開美國法院照管書、美國醫師開具之診斷證明書、診斷報告是否符合108年度所得稅法身心障礙特別扣除額之規定？
六、本院之判斷：㈠「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係
指每年一月一日起至十二月三十一日止。」、「按第十四條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：……。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈢特別扣除額：……4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第三條第四款規定之病人，每人每年扣除二十萬元。」、「依本法第17條第1項第2款第3目之4規定，申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書影本。」行為時所得稅法第11條第6項、第17條第1項第2款第3目之4、施行細則第24條之4分別定有明文。
㈡按行為時身心障礙者鑑定作業辦法第5條規定，身心障礙鑑定
報告，應依據附表二身心障礙鑑定類別、鑑定向度、程度分級及其基準及附表三身心障礙無法減輕或恢復之基準判定後核發之。查該附表二：二、身心障礙鑑定基準㈠身體功能及結構2.因創傷或罹患慢性精神、神經系統或內外科疾病，以致身體功能及構造損傷，且經積極治療，仍無法矯治使其脫離顯著失能狀態，或有足夠醫學證據推斷將造成長期（一年以上）顯著失能者，方適合接受身心障礙鑑定。
㈢次按首揭所得稅法第17條第1項第2款第3目之4及同法施行細
則第24條之4規定，納稅義務人綜合所得稅結算申報，申報身心障礙特別扣除者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本供核，始得准予扣除。另案精神衛生法第3條規定：「本法用詞定義如下：一、精神疾病：指思考、情緒、知覺、認知、行為等精神狀態表現異常，致其適應生活之功能發生障礙，需給予醫療及照顧之疾病；其範圍包括精神病、精神官能症、酒癮、藥癮及其他經中央主管機關認定之精神疾病，但不包括反社會人格違常者。二、專科醫師：指經中央主管機關依醫師法甄審合格之精神科專科醫師......四、嚴重病人：指病人呈現出與現實脫節之怪異思想及奇特行為，致不能處理自己事務，經專科醫師診斷認定者。」第19條第1項規定：「經專科醫師診斷或鑑定屬嚴重病人者，應置保護人一人，專科醫師並應開具診斷證明書交付保護人。」又財政部104年10月15日台財稅字第10404638970號令：「納稅義務人依所得稅法第17條第1項第2款第3目之4規定申報本人、配偶或受扶養親屬之身心障礙特別扣除額，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明；如未依規定檢附前開證明文件，僅提示醫師（院）診斷或鑑定證明書者，尚不得列報身心障礙特別扣除額。惟如其嗣後基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同事由，經鑑定後取得身心障礙手冊或身心障礙證明，除有其他事證得認定身心障礙之事實係於課稅年度後始發生者外，准依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。」㈣經查，本件原告108年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其子
Waton Wu之身心障礙特別扣除額200,000元，雖檢附西元2008年7月3日美國加州高等法院簽發之照管書、西元1995年7月17日Children's Hospital Oakland診斷報告及西元2001年8月15日PROGRESSIONS DEVELOPMENTAL AND BEHAVIORAL PEDIATRICS診斷報告，以Waton Wu為行為受有限責任管理之人，必須由扶養人管理與照顧，且經我國駐舊金山台北經濟文化辦事處認證為合法文件，惟未提示我國社政主管機關所核發之身心障礙手冊、身心障礙證明影本或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本，揆諸首揭規定，已不得列報身心障礙特別扣除額。又依卷附原告提出之阿拉米達法院監管權函確認書之記載，原告對其子Waton Wu係擁有「有限」之監管權，在其子Waton Wu住所、結婚、簽訂契約權利、醫療同意書、社會及性接觸、教育等方面有監管權，此有原告提出該法院監管權函確認書及附件在卷（見本院卷第129至133頁）可稽，另參照原告提出奧克蘭兒童醫院之羅伯特‧西奈醫學博士之2份診斷報告，分別於Waton Wu4歲多、10歲多為診斷，而Waton Wu目前已滿31歲，時間相隔過久，且該醫學博士於報告稱：神經發育諮詢方面，Waton Wu在除法、乘法遭遇困難，能做加法，添加4個不同價值硬幣，準確率為90％。閱讀仍然面臨相當大的挑戰，能聽懂中文國語，會說英語。沮喪時變得咄咄逼人，一直很健康，有很好的靈活飲食，上廁所也似乎很順利，可以保持專注20至25分鐘，很少與其他孩子互動，且孤僻，自己玩。喜歡操縱和解決複雜的謎題。他喜歡電腦，他確實很難糾正。社交能力確實有些受限等情，此有診斷報告可稽（見本院卷第141至143頁），此與身心障礙特別扣除所列，除身心障礙手冊等外，還列有精神衛生法第3 條第4 款之病人，所謂第3 條第4 款係指嚴重精神病人，即呈現出現實脫節、怪異思想、及奇特行為，致不能處理自己事務，尚有未合，且精神衛生法第3條第4款所指之病人，尚須經專科醫師診斷認定，而原告亦未能舉證證明羅伯特‧西奈博士居有精神專科醫師之資格，是尚難憑原告提出之前揭美國加州高等法院簽發之照管書及羅伯特‧西奈醫學博士的兩份診斷報告即認原告之子Waton Wu符合行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目之4、施行細則第24條之4之規定。且97年12月26日修正所得稅法第17條第三目之4之立法理由：「配合身心障礙者權益保障法之用語，將『殘障特別扣除』之名稱修正為『身心障礙特別扣除』，並提高扣除額度為十萬元。另身心障礙者權益保護法規定已於九十六年七月十一日修正為身心障礙者權益保障法第五條。並自修正公布後五年施行，為利未來新舊法律之銜接適用，爰增訂身心障礙特別扣除之適用對象亦包括身心障礙者權益保障法第五條規定之身心障礙者，爰將現行『身心障礙者保護法第三條規定之殘障者』修正為『領有身心障礙手冊或身心障礙證明者』；…」，將「殘障者」修改為「領有身心障礙手冊或身心障礙證明者」，而新北市政府社會局110年2月26日新北社障字第1100367057號函略以：身心障礙證明申請需檢附申請人國民身分證或戶口名薄，向戶籍地區公所提出申請，故需為本國設籍並持有國民身分證統一編號之國民，方可依法申請身心障礙鑑定，此有該函文可稽（見行政救濟案卷第31至33頁）；衛生福利部110年3月3日衛部心字第1100006621號函略以：有關鑑定吳君是否屬精神衛生法第3條第4款規定之嚴重病人一案，事涉臨床醫療機構醫師鑑定或診斷相關事宜，建請詢問指定精神專科醫師；隨函檢附「指定精神醫療機構名單」1份，亦有該函文在卷（見行政救濟案卷第34至39頁）足資佐證。本件Waton Wu未在我國設有戶籍，亦未持有我國國民身分證，此為原告所不爭執，依新北市政府社會局函復，須有國民身分證統一編號之國民，方可依法申請身心障礙鑑定，足見Waton Wu並未持有我國相關單位核發之身心障礙手冊或證明。上開規定之立法意旨，係為維護本國身心障礙者之生活及扶助其自力更生，並落實政府之社會福利措施，而長期居住國外之外僑或外籍人士，如其未能依我國相關法令規定取得身心障礙手冊或符合規定之病人者，與首揭規定不符，自無身心障礙特別扣除之適用，原告所稱限制其生存權、侵害其平等權云云，然本件原告之子WatonWu所提出之證明身心障礙資料並未依所得稅法上開規定，且羅伯特‧西奈是否具有精深科專業醫師資格不明，而其替Wat
on Wu之診斷，係在其10歲多，而其現已滿31歲，時隔甚久，而Waton Wu又未能返國，讓專科醫師依據身心障礙者作業辦法鑑定及診斷，其是否屬於得核發身心障礙手冊或證明之狀態不明，與限制其生存權、侵害平等權，尚不相干。準此，被告機關以原告提示之證明文件未符合上開規定，否准認列，經核尚無不合。
㈤至於原告所稱如若申報身心障礙特別扣除額者，一律以付與
上開社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書影本為限，始得申報特別扣除，而對因突發疾病（例斷證明書影本為限，始得申報特別扣除，而對因突發疾病（例如：中風）或意外（例如：車禍）等事由所造成之身心障礙，未及依身心障礙者鑑定作業辦法完成鑑定，領取身心障礙手冊或證明者，卻無法申報特別扣除，將影響身心障礙者生存權受憲法平等保障之意旨云云，惟該年度雖尚未取得扶養親屬身心障礙手冊（證明），然嗣後年度取得之身心障礙手冊（證明）與申報年度就醫取具之診斷證明所載病症相符，當可予以追認身心障礙特別扣除額，並無影響身心障礙者之生存權及平等保障，併此敘明。
七、從而，被告機關以原告檢附之證明文件不符合所得稅法施行細則第24條之4規定，乃否准認列，核定綜合所得總額3,207,659元，綜合所得淨額2,014,159元，補徵稅額40,000元。
原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 9 月 23 日
行政訴訟庭 法 官 徐 培 元上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 9 月 23 日
書記官 吳 文 彤