臺灣桃園地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第9號111年11月22日辯論終結原 告 黃麗夙訴訟代理人 黃達元律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間土地交易所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國111年3月31日台財法字第11113909150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國109年12月28日出售其於106年9月7日買賣取得之新北市○○區○○○段000地號土地（下稱系爭土地）持分189,905,573/6,000,000,000，未依行為時(下同)所得稅法第4條之4第1項第2款、第14條之5規定，於完成所有權移轉登記日次日起30日内報繳土地交易所得稅，經被告所屬中和稽徵所110年7月8日北區國稅中和綜資字第1100547039號函（下稱110年7月8日函）進行調查後，始補申報系爭土地持分成交價額新臺幣（下同）5,987,210元，課稅所得4,624,7
46 元，並按適用稅率20% 繳納稅額924,949 元及加計利息3,340元。嗣經該所依據查得資料，核定成交價額5,987,386元、課稅所得4,718,651 元及應納稅額943,730元，補徵應納稅額18,781元，並經被告依所得稅法第108條之2第1項及第3項規定，擇一從重，按應納稅額處0.4 倍罰鍰377,492元。原告不服，就罰鍰申請復查獲追減37,903元（下稱原處分），惟原告對原處分仍表不服，提起訴願遭駁回，猶未甘服，於是提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
(一)原告於106年9月間取得系爭土地之持分範圍，相較於原告既有系爭土地持分而言，甚為微小，實際上，究竟承辦代書過戶了哪一部分的土地持分？對原告而言，僅為土地持分移轉之程序，並不清楚移出的土地持分究竟屬於原始既有的部分？或是106年9月取得的部分？原告也因此忽略申報房地合一稅。此可由107年間，原告另兩次移出土地持分而未申報、於110年7月同時補申報之情明暸。倘被告於107年間即通知原告補稅，原告當無發生本件報之可能。被告107年間未曾輔導或通知，直至109 的出售土地持分價值較高時，反而對此裁罰，令人不解！
(二)本件被告尚未進行實質「調查」，僅從土地交易資訊中，發覺原告有「未申報」之情形，而非已經掌握原告有漏稅之情形，原告接獲被告通知後，隨即主動於2日内完成申報、繳稅，依最高行政法院109年判字第493號判決意旨，應有稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用；倘仍一律科以0.4倍罰鍰，則對原告而言，根本沒有「自新」機會，不符稅捐稽徵法第48條之1規範意旨。況且，倘原告於接獲通知後，拒不繳稅款，而待被告完成相關調查後，所將獲得的罰鍰，亦同為0.4倍，又如何能稱「0.4倍罰鍰已有考量違章情形」。足見，此結果與一般被查緝、遲遲不繳稅之人所獲待遇相同，顯然不符公平原則！
(三)並聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則答辯略以：
(一)本件無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用
1、房地合一稅係採自行申報制，個人交易105年1月1日以 後取得之房屋、土地，不論有無應納稅額，應自行計算交易 所得或損失，於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日内填具申報書並完納應納之稅捐，檢附契約書影本及其他有關文件，向稅捐稽徵機關辦理申報，此一據實 申報之公法義務，不待稅捐稽徵機關催促其申報即已存在；倘未依規定辦理申報，處3,000元以上30,000元以下罰鍰，另經稽徵機關調查，發現有依規定課稅之所得額者，除 補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰，所得稅法第14條之5及第108條之2第3項規定甚明。
2、本件原告於102年4月29日以調解移轉及買賣原因登記取得系爭土地持分234,182/600,000，另於106年9月7日再以買賣原因登記取得系爭土地持分4,909/100,000，嗣於109 年12月28日出售移轉系爭土地持分4,635/100,000，其中持分189,905,573/6,000,000,000.於109年12月8日向新北市政府稅捐稽徵處三鶯分處申報土地增值稅時，填報前次移轉之原因發生日期為106年8月，即係交易106年9月7日買賣登記取得之土地，核屬土地交易所得稅課徵範圍，依所得稅法第14條之5規定應於109年12月28日完成所有權移轉登記日之次日起算30日内自行填具申報書，並檢附契約書及其他有關文件，向稅捐稽徵機關辦理申報，尚非待稅捐稽徵機關通知，始有申報及繳納義務。
3、惟原告未依規定報繳土地交易所得稅，經被告所屬中和稽徵所於110年7月8日以北區國稅中和綜資字第1100547039、1100547040、1100547042號函進行調查本件系爭土地之交易情形，即函請原告、買受人蘇儀軒及前手黃于珊提示買賣資料、資金流程、契約書及支票或匯款等收付款憑證等，即已「知悉」此筆交易未申報事實之存在，僅係就系爭土地持分之所得 額尚待確認而為調查；原告則於本件調查日（110年7月8日）後，始於110年7月15日補報系爭土地持分成交價額5, 987,20元，繳納應納稅額924, 949元及加計利息3,340元，核無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。
4、個人房屋土地交易所得 稅自105年1月1日施行，至原告109年12月28日出售系爭土地時已4年有餘，不論是透過各種媒體報導、政令宣導或專業諮詢等，均不難知悉相關法令規定，原告未依規定報繳系爭土地交易所得稅，經被告就所得額發文進行調查，未另訂補報及補繳日期，於法尚無不合，原告主張未給自新機會，不符稅捐稽稽徵法第48條之1規範意旨，容有誤解。
(二)本件按應納稅額裁處0.4倍罰鍰並無違誤
1、原告出售106年9月7日買賣登記取得之系爭土地持分，係在其管領範圍内之事實，應知之甚詳，其未依規定報繳土地交易所得稅，核有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰，尚難諉以不清楚承辦代書過戶事宜為由而卸免行政處罰之責。被告所屬中和稽徵所依原告補報及查得相關資料，核定成交價額5,987,386元、課稅所得4,718,651元及應納稅額943,730元，補徵應納稅額18,781元，並衡酌其違章行為係同時違反所得稅法第108條之2第1項及第3項規定，應分別裁處行為罰及漏稅罰；復依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重，按所得稅法第108條之2第3項規定，於法定裁罰倍數(3倍以下）範圍内，參據納稅者權利保護法第16條第3項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件原應裁處1倍之罰鍰，審酌原告未依規定報繳房地合一稅係105年1月1日施行後第1次裁罰，酌減50%，又原告於裁罰處分核定前已繳清稅款，再酌減20%處罰，即依原裁罰倍數1倍酌減50%再酌減20%，按應納稅額943,730元處0.4倍罰鍰377,492元，洵已考量原告是否為初犯、主觀或客觀違章情節，而酌予在法定倍數範圍 内減輕其罰。原告主張倘若接獲通知拒不缴稅款，待完成相關調查後之裁處罰鍰同為0.4倍，難稱「0.4倍罰鍰已有考量違章情形」等語，顯有誤解。
2、又本件原告雖未對本稅有所爭執，被告基於納稅者權利保護法第11條第1項規定，對原告有利及不利事項併予考量，查得原告雖於106年8月31日支付150萬元向黃于珊購買取得系爭土地持分4,909/100,000，惟依渠等簽訂土地買賣契約書第2條買賣價款約定「總價150萬元。由買方負擔土地增值稅及一切稅、費與 代書費用。」因黃于珊應負擔之土地增值稅132,285元，係由原告配偶黃達元支付，確屬買賣對價之一部分，是購買 總價款應為 1，632,285 元（1，500,00
0 + 132,285)。又渠等買賣係屬二親等間財產交易且成交價格低於公告土地現值2,235,629元，黃于珊遂依遺產及贈與稅法規定於106年9月6日向被告新莊稽徵所申報贈與稅，則購買總價款與公告土地現值之差額603,344元 (2,235, 629-1，632,285)核屬贈與，應予列入成本計算，故原始取得成本為2,235,629元（1,632,285 + 603,344)。另原告於110年7月15日補申報房地合一稅，因未檢據列報代書費3,000元及規費436元致初查未予採認，嗣原告於 復查階段已提示地政規費收據436元，核屬取得系爭土地之必要費用，而代書費3, 000元迄未舉證以實其說，尚難憑採。爰按本次移轉系爭土地持分比例，重行計算可減除成本為1，443,151元〔（原始取得成本2,235,629元+印花税2,235元+規費436元）x （189,905,573/6,000,000,000)/(4,909/100,000)〕，原核定可減除成本969,365元，復查決定予以增列473,786元 (1，443,151-969,365)，重行核算課稅所得4,244,865 元 (5,987,386-1，443,151-299,370)及應納稅額848,973元。
3、綜上，本件按復查決定追減後之課稅所得重新計算之應納稅額848,973元處0.4倍罰鍰339,589元（848,973x0.4)，洵已考量違章情節所為適切裁罰，原處罰鍰377,492元予以追減37,903元並無違誤，請續予維持。
(三)並聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)本件應適用之相關法令：納稅者權利保護法(以下簡稱納保法)第16條規定：「(第1項)納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。(第2項)納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。(第3項)稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」所得稅法第4條之4第1項第2款規定：「個人…自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建執照之土地…符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8…規定課徵所得稅：一、…二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」第14條之4第1項及第3項第1款第3目規定：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；…個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：(一)…(三)持有房屋、土地之期間超過2年，未逾10年者，稅率為20%。」第14條之5規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日…起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」第14條之6規定：「個人未依前條規定申報…，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本…個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用。」現行同法第108條之2第1項及第3項規定：「個人違反第14條之5規定，未依限辦理申報，處3,000元以上30,000元以下罰鍰。…個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁
處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」財政部108年7月12日台財稅字第10804507200號令：「稅 捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準曰之認定原則……八、其他列選案件、個案調查案件、涉嫌違章 案件、臨時交辦調查案件……（二）經辦人員於交查簽收後， 應即進行函查，其調查函應載明具體查核範圍，並以函查曰(即發文曰）為調查基準日。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法第108條之2
第3項部分）：「三、漏稅額超過新臺幣20萬元者，處所漏稅 額1倍之罰鍰。……五、依第一點至第三點處罰案件，於10
5 年1月1日後經第1次裁罰者，依第一點至第三點規定之倍數酌減50%處罰。六、依前五點處罰案件，於裁罰處分核定前 已補繳稅款者，依前五點規定之倍數酌減20%處罰。」
(二)經查，本件原告於102年4月30日與心毅建設有限公司（以下簡稱心毅公司）簽訂合建契約書，以合建分售方式提供系爭土地持分234,182/600,000予心毅公司興建房屋（見原處分卷第151-147頁），105年5月房屋興建完成，另於106年9 月7日以買賣原因登記取得黃于珊（原告之姊，亦與心毅公司合建分售）之系爭土地持分4,909/100,000 （詳原處分卷第
111 頁）。嗣原告與心毅公司以總價款1,370 萬元共同出售系爭土地持分4,635/100,000 及其地上建物（土地及建物價款分別為總價64% 及36% ）予蘇儀軒（見原處分卷第142-13
9 頁），並於109 年12月28日完成所有權移轉登記（見原處分卷第115頁）等事實，為兩造所不爭執(見本院卷第65至66頁)，並有上開證據資料附卷可稽，堪信為真實。
(三)次查，原告所有系爭土地其中持分189,905,573/6,000,000,000係106年9月7日登記取得（見原處分卷第138頁），核屬房地合一稅課徵範圍，原告未依所得稅法第14條之5 規定於完成所有權移轉登記之次日起30日内報繳土地交易所得稅，經被告所屬中和稽徵所於110年7月8日進行調查後（見原處分卷第134頁），原告於110年7月15日補申報成交價額5,987,210元，課稅所得4,624,746 元，並按適用稅率20% 繳納應納稅額924,949 元及加計利息3,340 元（見原處分卷第155-152頁）等事實，為兩造所不爭執(見本院卷第65至66頁)，並有上開證據資料附卷可稽，亦堪信為真實。
(四)綜上各情，原告所有系爭土地其中持分189,905,573/6,000,000,000係106年9月7日登記取得，核屬房地合一稅課徵範圍，惟原告未依所得稅法第14條之5 規定於109 年12月28日完成所有權移轉登記之次日起30日内報繳土地交易所得稅，而係遲至被告所屬中和稽徵所於110年7月8日進行調查後，原告始於110年7月15日補申報成交價額及繳納應納稅額等情。足見，本件原告違反所得稅法第4條之4第1項第2款、第14條之5規定之違章行為事實，應堪認定。
(五)至原告主張：原告並不清楚移出的土地持分究竟屬於原始既有的部分？或是106年9月取得的部分？因此忽略申報房地合一稅；本件被告尚未進行實質調查，僅係發現原告疑似未申報，發出通知當時，根本未掌握原告之房地交易資料，而原告接到通知後，立即主動補申報、補稅，依最高行政法院109年判字第493號判決意旨，應有稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用，被告無視原告主動申報、補繳之行為，逕予0.4倍之罰鍰，顯然不符合公平原則等語。惟查：
1、按房地合一課徵所得稅制度施行，個人如在105年1月1日以後取得並交易之房屋、土地，應依規定計算房屋、土地交易所得或損失，並於交易之房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內向稽徵機關辦理申報，倘未依規定辦理申報，經稽徵機關調查，發現有依規定應課稅之所得額者，除補徵應納稅額外，並按補徵稅額處3倍以下之罰鍰，前揭所得稅法第14條之5及第108條之2第3項規定甚明。
2、次按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、…。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」又按財政部108年7月12日台財稅字第10804507200號令修正發布之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」(下稱調查基準日認定原則)：「一、…八、其他列選案件、個案調查案件、涉嫌違章案件、臨時交辦調查案件…(二)經辦人員於交查簽收後，應即進行函查，其調查函應載明具體查核範圍，並以函查日（即發文日）為調查基準日；進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日…。」上揭調查基準日認定原則係稅捐主管機關財政部就所屬下級稅捐稽徵機關對於認定納稅義務人有無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，所為之細節性、技術性之闡釋原則規定，且未逾越上開法律規定之範圍，於本件自得適用。
3、本件依據卷附之109年11月26日列印之土地登記謄本資料，即已顯示原告所有系爭土地其中持分189,905,573/6,000,000,000 係於106年9月7日登記取得（見原處分卷第138 頁）。足見，原告於109年12月28日將系爭土地之上開持分出售完成所有權移轉登記時，即已可以知悉其所出售移出的土地持分何部分係屬於原始既有的部分，何部分係屬於106年9月取得。故原告主張：其不知道出售移出的土地持分，究竟屬於其原始既有的部分，或是106年9月取得的部分云云，顯係卸責之詞，不足採信。
4、本件原告未依規定報繳土地交易所得稅，經被告所屬中和稽徵所於110年7月8日以北區國稅中和綜資字第1100547039號函（下稱系爭調查函，見原處分卷第133頁至134頁）之說明三略以：「台端（指原告）於106 年9 月間向黃于珊購買新北市○○區○○○段000 地號土地，復於109 年12月出售予蘇儀軒君，請提供買入（賣出）之買賣契約書（私契）及支票或匯款等收付款憑證及相關費用等資料供核。」等語（見原處分卷第134 頁），開始進行調查本件系爭土地之交易情形，依上開系爭調查函之內容，可知被告應已「知悉」原告與蘇儀軒間就本件系爭土地持分之買賣交易未申報事實之存在，僅係就原告出售系爭土地持分之所得額尚待確認而為調查。足見，本件原告係於被告於110年7月8日對原告寄發系爭調查函而開始進行調查日之後，始於110年7月15日補報系爭土地持分成交價額5,987,210元，繳納稅額924,949元及加計利息3,340元等情，是核諸前揭調查基準日認定原則，本件被告既已於110年7月8日寄發系爭調查函予原告，則系爭調查函之寄發日即係被告已進行調查之日，是原告於函查日即110年7月15日系爭調查函寄發日之後始補報及補繳稅，顯已不符合稅捐稽徵法第48條之1規規之自動補報補繳免罰規定。
故原告主張：原告有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用等語，顯係誤解法令規定，不足採信。
5、又觀諸原告援引之最高行政法院109年判字第493號判決判決第26頁略以：「在稽徵實務上，前開法律解釋之標準確實不斷游移，朝有利於漏稅者之方向移動。但該條款規定之規範意旨仍然很清楚，只要漏稅實已被稅捐機關知悉，即無該條規定之適用。依前所述，稅捐機關就已掌握漏稅事實之案件，仍設立補報及補繳日期者，僅能從『行政自我拘束原則』及『有利人民』之角度，承認其在個案中之規制效力。」等語（見原處分卷第206頁）。足見，上開判決意旨僅係說明就稅捐機關已掌握漏稅事實之案件，仍設立補報及補繳日期者，僅能從「行政自我拘束原則」及「有利人民」之角度，承認其在個案中之規制效力，但因法律並未明文規定稅捐機關就已掌握漏稅事實之案件，仍須設立補報及補繳日期，因此，不能認為稅捐機關未給予補報及補繳日期者，即屬違法。再者，個人房屋土地交易所得稅係自105年1月1日施行，至原告於109年12月28日出售系爭土地時已4年有餘，不論是透過各種媒體報導、政令宣導或專業諮詢等，均不難知悉相關法令規定，原告未依規定報繳系爭土地交易所得稅，經被告就所得額發文進行調查，未另訂補報及補繳日期，於法尚無不合。況且本件原告係於109年12月28日即已出售系爭土地，惟卻遲至110年7月15日始補報及補繳稅，已較法定應申報日期延遲近半年之久，且係經稅捐稽徵機關發現原告未依規定申報之違章行為之後，始進行補報及補繳稅，是顯難認稅捐稽徵機關有再給予原告另訂補報及補繳日期之必要。故原告主張：未給自新機會，不符稅捐稽稽徵法第48條之1規範意旨云云，容有誤解，不足採信。
6、末按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等（參照最高行政法院93年判字第1392號判例）。本件原告主張：其被裁處0.4倍之罰鍰，與一般被查緝、遲遲不繳稅之人所獲待遇相同，顯然不符公平原則云云。惟依上揭判例意旨，原告上開主張之違法平等，顯非屬憲法之平等原則，即非屬法律所應保護之平等權益。況且依據被告訴訟代理人到場陳稱：「原告如故不配合調查，依照稅捐稽徵法第46條，仍可另外處罰，也不會給予20％的減免。」等語(見本院卷第72至73頁)。足見，本件原告納稅義務人若不配合稅捐稽徵機關之調查且遲不繳稅，則將會另受處罰，且亦不會再給予20％的減免。故原告上開主張，亦不足採。
(六)綜上所述，本件被告以原告取有出售系爭土地持分之收入，係在其管領範圍內之事實，應知之甚詳，原告未依所得稅法第4條之4第1項第2款、第14條之5規定辦理土地交易所得稅申報，核有過失。被告所屬中和稽徵所依原告補報及查得相關資料，核定交易成交價額5,987,386元，應納稅額943,730元，核算補徵稅額18,781元，審酌原告違章情節，應按所得稅法第108條之2第1項(行為罰)及第3項(漏稅罰)規定論罰，擇一從重，依所得稅法第108條之2第3項規定，於法定裁罰倍數(3倍以下)範圍內，參據納保法第16條第3項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法第108條之2第3項部分），以本件原應處所漏稅額1倍之罰鍰，因屬於105年1月1日後經第1次裁罰，酌減50%，復以於裁罰處分核定前已補繳稅款，再酌減20%處罰，按所漏稅額943,730元處以0.4倍之罰鍰377,492元〔943,730元×1倍×(1-50%)×(1-20%）〕；嗣復查決定，被告以系爭土地持分依追減後之課稅所得重新計算應納稅額為848,973元，並以原處分變更核處罰鍰為339,589元〔848,973元×1倍×(1-50%)×(1-20%）〕，即追減罰鍰37,903元；經核係已考量違章情節所為之適切處罰，洵屬適法允當。從而，原處分並無違誤，訴願決定遞予以維持，核無不合。故原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 12 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 12 月 30 日
書記官 蕭竣升