臺灣桃園地方法院行政訴訟判決111年度簡字第56號
111年10月5日辯論終結原 告 東方航空貨運承攬有限公司代 表 人 楊國華輔 佐 人 張巽智被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 陳世鋒訴訟代理人 劉玉婷
賴嘉東黃薇瑄上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國111年3月24日台財法字第11113907020號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為報關業者，於民國104 年10月2日以訴外人「WANG WE
N HUA」等如附表之人為納稅義務人之名義，向被告報運（空運）進口快遞貨物9批（進口快遞貨物簡易申報單號碼：第CX/04/0A4/14918號，主提單號碼：000-00000000，分提單號碼：0A414918等9份，詳如附表，下稱系爭貨物），原申報貨名為束袋等，數量為40PCE等詳如附表。經被告查驗結果，實到貨物均為三苯醋錫農藥，重量分別為25KGM，屬農藥管理法第7條規定之偽農藥。被告於104年11月18日以北普竹字第1041038779號函，通知原告依限提供貨主委任書、發票等相關文件，惟屆期未能補具，無法證明確受委託報關，依行為時空運快遞貨物通關辦法第17條第3項規定，應由原告負虛報責任，審認原告核有虛報進口貨物名稱、重量及產地，逃避管制之違章，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項規定及參考緝私案件裁罰金額或倍數參考表所訂違章情節，處貨價1倍之罰鍰；因原告係於5年內再犯同條例同一規定之行為（被告104年第00000000號處分書，於104年2月26日處分確定），依同條例第45條規定，得加重罰鍰1/2，被告爰按進口快遞貨物簡易申報單，處貨價1.5倍之如附表所示罰鍰，合計新臺幣（下同）223,083元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，後經財政部以111年3月24日台財法字第11113907020號訴願決定駁回，原告不服乃向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告並非系爭快遞貨物之所有人或納稅義務人，原處分以原告為對象處罰，並不合法合理。
⒈按基於無責任即無處罰之憲法原則，人民僅因自己之刑事違
法且有責行為而受刑事處罰，法律不得規定人民為他人之刑事違法行為承擔刑事責任。司法院大法官釋字第687 號解釋所宣示。此處「處罰」自不限於刑事處罰，而應包括行政處罰在內。
⒉關稅乃對國外進口貨物所課徵之進口稅，從而報運貨物進口
有虛報涉及逃避管制者，其屬漏稅罰性質，原則上處罰主體自應為關稅之「納稅義務人」，當無疑義。關稅法第6 條明定關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。
⒊系爭貨物有報單，亦有提單，收件人為「WANG WEN HUA」等
如附表所示之人，雖系爭貨物因為未經「WANG WEN HUA」等人實際領取，然「WANG WEN HUA」等人為實際收貨人，亦為海關緝私條例第37條之報運貨物進口之人。是本件報運系爭貨物之人並非原告，尤以適用空運快遞貨物通關辦法的「快遞貨物」，原告並非系爭貨物之快遞業者，僅係承攬貨運業者，其所持主提單亦無從提領系爭貨物，非貨物持有人，自不符關稅法第6 條之納稅義務人，而不能依海關緝私條例處罰。
⒋空運快遞貨物通關辦法第17條第4 項（行為時法律為103 年1
2月31日修正者，為第17條第3 項）之規定，應僅屬說明輔助認定海關緝私條例第37條規定之報運人應如何加以認定之輔助說明條款，並非係另行於海關緝私條例第37條規定外，創設母法所未規定之處罰條款。惟即使得認定原告曾屬「貨物持有人」身分，惟依上述納稅義務人的認定順序，仍應以系爭貨物是否查無收貨人或提貨單持有人，始得以貨物持有人之原告為納稅義務人，且仍應符合行為時空運快遞貨物通關辦法第17條第3 項「進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」之要件。
㈡原處分書未載明以何種「合理方法」核定來貨完稅價格之依據，有違反行政行為內容明確性之違法。
⒈按行政行為之內容應明確。行政機關就該管行政程序，應於
當事人有利及不利之情形，一律注意。行政程序法第5 條、第9 條分別定有明文。又貨物完稅價格為本案核課罰鍰之基礎，其查價相關流程及來源為做成行政處分之依據，影響原告法律上利益甚鉅，依行政程序法第46條第1項規定，被告理應公開貨物完稅價格之查價相關流程及來源，使原告知悉原處分書中所載明貨物完稅價格係以何種合理方法所得出。⒉次按進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條
、第33條及前條規定核定者，海關得依據按「查得之資料，以合理方法核定之」。關稅法第35條定有明文。從而，關稅法第35條係進口貨報物完稅價格核定之補充規定，須於依同法第29條、第31條、第32條、第33條及第34條均無從核定時，貨物始得適用之。原處分書中僅記載依關稅法第35條核定進口貨物完稅價格，但未說明理由，已有處分未附理由之違法。
⒊縱認原處分得依關稅法第35條核定進口貨物完稅價格，亦應
說明係以何種合理方法所得出。依訴願決定書所載，被告係按查得與本案貨物生產國別相同且成分比例相當之類似貨物價格（進口快遞貨物簡易申報單號碼：CX/04/710/4Z255），按單價CIF USD 20/KGM 核定進口貨物完稅價格，然系爭貨物三苯醋錫長期為我國禁用之農藥，應無核准進口之報單文件、交易價格或國內銷售價格等資料可援用，則前揭簡易申報單所載之類似貨物之品項、名稱為何？如該貨物同為三本醋錫，則該貨物完稅價格又是如何核定？凡此均未見被告說明，亦未說明本件查價相關流程及來源，被告逕予援用而未提供實際依據及資料佐證，並非妥適。
⒋另被告105年第00000000號至第00000000號處分書，就與系爭
貨物相同、進口日期相近（進口日期：104年10月7日）之三苯醋錫農藥，依關稅法第35條所核定之完稅價格約為CIF TW
D 231/KGM。系爭處分與上開00000000號等處分不論在貨物類型、進口日期等條件均相當接近，核估完稅價格方法相同（均依據關稅法第35條），惟所核定價格卻相差甚鉅，顯見被告依關稅法第35條及其所謂「合理方法」所核定之完稅價格並不一致，其客觀性及公正性尚值存疑。
⒌原處分之理由中未說明其究係依何種「合理方法」核定出單
價CIF USD 20/KGM之結果，是否對於當事人有利及不利之情形，均一律注意，而以對原告有利之情形加以認定，亦未見說明，而有違反行政行為内容明確性之違法。
㈢綜上論結，此類處罰報關業者之案件，源自於空運快遞貨物
通關辦法與現行一般貨物的報關通關程序容有差異，致適用於關稅法第6條認定納稅義務人時產生差異，惟既違反自己責任的核實處罰原則，以原告為處罰對象自有違法。退萬步言，縱認原告為受裁罰之人，但原處分於進口貨物完稅價格之核定，不僅適用法規錯誤，且未說明究係依何種「合理方法」核定，從而本件罰鍰處分（含復查決定），均有違法不當，訴願決定不查而加以維持，亦有未合等語。
㈣聲明：
1.原處分（含復查決定）、訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書……」
「進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。……」為報關業設置管理辦法第12條第1項及快遞通關辦法第17條第1項本文所明定。準此，報關業者受進口快遞貨物收貨人委託辦理報關，應取具委任書以證明委託事實存在。次按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」分別為關稅法第6條及快遞通關辦法第17條第4項所明定。從而，報關業者代理報關若無法證明其確受委託，就其以他人名義所為進口貨物報關之行為，應自行負責，此與無代理權人以代理人名義所為之法律行為，經本人拒絕承認，應自負其責之原則相符（臺北高等行政法院104年度簡上字第139號判決參照）。
㈡本案原告身兼承攬業者、快遞業者及報關業者多重身分，被
告亦以其快遞業者身分申報，全程支配案貨艙單申報、貨棧理貨、通關申報等行為，於通關流程中即為關稅法第6條所規定之貨物持有人。原告以WANG WEN HUA等人名義向被告報運系案貨物進口，然無法提供委任書、發票等文件，經臺灣桃園地方檢察署調查結果，無法查得實際貨主。是以，原告未受合法委託且無其他足認受委託之證明，系案貨物並無實際收貨人存在，而原告作為貨物持有人即納稅義務人，亦為海關緝私條例第37條所規定之報運人，即為本件違章之處罰主體，被告爰以原告論為本案受處分人，並無不合。原告訴稱WANGWENHUA等人為本案實際收貨人，惟並未提出相關證據以實其說，且稱其僅為承攬業者無從提領貨物等語，顯係卸責之詞，主張自不足採。
㈢再者，原告為專業快遞報關業者，對報關法令當知之甚詳，
理應切實取具個案委任書及其他報關必備文件，再行申報，惟其並未取得委任授權及法定報關文件，逕依大陸物流公司提供之報機明細申報，致生本件違章，核有應注意、能注意而未注意之過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定意旨，自應論罰。
㈣本件完稅價格之核定，洵屬合法且妥適，說明如下：
⒈按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條
、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之料，以合理方法核定之。」「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。
」分別為關稅法第35條及同法施行細則第19條第1項所明定。
⒉又參據WTO關稅估價協定第7條第1項規定：「進口貨物之完稅
價格如不能依第1條至第6條之規定核定時，則應採用符合本協定與GATT（即關稅暨貿易總協定）1994第7條之原則及一般條款規定之合理方法，並依據輸入國可取得之資料核定其完稅價格。」復按關稅估價協定第7條註釋：「1.依第7條規定核定之完稅價格應儘可能以先前已核定之完稅價格作為依據。2.依第7條規定採用之估價方法，應以第1條至第6條規定之方法為基礎，在符合第7條之宗旨與規定，即在合理範圍內，予以彈性適用各該估價方法。3.所稱在合理範圍內彈性適用之範例如下：（a）同樣貨物：有關同樣貨物必須與進口貨物同時或相近日期輸出之規定，得為彈性之解釋；與進口貨物不同輸出國所生產之同樣進口貨物，其交易價格亦可作為關稅估價之依據；已按第5條及第6條規定核定之同樣進口貨物之完稅價格亦得採用之。（b）類似貨物：有關類似貨物必須與進口貨物同時或相近日期輸出之規定，得為彈性之解釋；與進口貨物不同輸出國所生產之類似進口貨物，其交易價格亦可作為關稅估價之依據；已按第5條及第6條規定核定之類似進口貨物之完稅價格亦得採用之。（c）國內銷售方法：依第5條第1項第（a）款規定，貨物應按其輸入之原狀出售之條件得為彈性之解釋：『90日』之條件，得為彈性運用。
⒊本件係查驗不符之虛報案件，經被告函請原告提供委任書及
商業發票（含價格）等資料供核，惟迄未補具，自無關稅法第29條「交易價格」之適用；再經調閱海關資料庫，無出口時或出口前後30日內之「同樣或類似貨物之交易價格」可資援用，且案貨未放行，無國內銷售之事實，原告亦未提供生產製造成本等資料，故亦未能按「國內銷售價格」及「計算價格」予以核定，無同法第31條至第34條規定之適用。本案乃遞依同法第35條規定，參酌同法第32條「類似貨物」之原則，以業經海關核定完稅價格且與系爭貨物成分比例相當之類似貨物價格（進口日期：104年12月20日），按單價CIF USD20（當旬財政部關務署公告美元匯率1：33.05）/KGM核定系案貨物完稅價格，核屬有據，亦與WTO關稅估價協定第7條註釋1、2之意旨相符，又雖本件進口日期未與該類似貨物日期相近，惟依該協定第7條註釋2，得彈性解釋類似貨物之相近日期，核定洵屬適法。復經被告於處分書載明核定依據，並於復查決定書詳予說明，原告所訴各節，均無足採，原處分請予維持。
⒋至原告主張其於104年10月7日亦有進口相同成分農藥，經被
告以105年第00000000號至第00000000號處分書裁罰，惟該案核定價格約係每公斤231元一節。經查，該案貨物完稅價格係參據102年5月6日進口「三苯基氯化錫，重量5,000 KGM」之申報價格，按單價FOB USD 6/KGM並加計運費（USD1/KGM）核估。又「三苯基氯化錫」（又名氯化三苯錫）為合成系爭禁用農藥「三苯醋錫」（又名三苯基乙酸錫）之原料。據此，原告所執該案單價係引據102年度合法大量進口之「三苯基氯化錫」申報價格，是否妥適，容有疑義，且該案引據來源貨物與本案貨物成分既非同一，進口年度亦不相同，尚難逕與本案情形比較等語置辯。
㈤聲明：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執（見本院卷第124至125頁），並有系爭貨物進口快遞貨物簡易申報單、行政院農業委員會農業藥物毒物試驗所110年3月23日藥試殘字第1102620199號函暨所附品質規格實驗室農藥檢驗報告、臺北關扣押貨物收據及搜索筆錄、基隆關化驗報告、財政部關務署臺北關104年11月18日北普竹字第1041038779號函及財政部關務署臺北關送達證書、廠商違規紀錄查詢-含未確定案件清表、每旬報關適用外幣匯率表、臺灣桃園地方檢察署108年2月15日桃檢坤正104他4024字第1089010924號函、臺北關竹圍分關快遞機放課（遠雄快遞貨物專區）送查價單、關務署基隆關機動查核組106年6月28日書面紀錄、進口報單、原處分、復查決定書、訴願決定書等附本院卷、訴願卷及原處分卷可稽，堪認為真正
五、兩造主要爭點為：原告為報關業者，受託辦理系爭進口貨物9批報關，經查驗結果，該貨物均為含三苯醋錫農藥，淨重各25KGM，屬農藥管理法第7條規定之偽農藥，與原申報貨名為束袋等如附表所示之物，數量為40PCE等如附表所示不符，此有系爭貨物進口快遞貨物簡易申報單9紙、行政院農業委員會農業藥物毒物試驗所110年3月23日藥試殘字第1102620199號函暨所附品質規格實驗室農藥檢驗報告9紙可憑（見原處分卷2第1至38頁），原告未能檢具及提示委任書，依海關緝私條例第37條第3項、第36條第1項報運貨物進口，虛報貨物名稱、重量，涉及逃避管制之裁罰規定，又原告曾於103年9月26日違反海關緝私條例前開規定，經被告處罰（104年第00000000號處分書，見原處分卷2第47頁）於104年2月26日確定，並於處分確定後5年內再犯本條例同一規定，依同條例第45條規定，當加重罰鍰金額1/2倍。被告爰依海關緝私條例第36條第1項、第45條及緝私案件裁罰金額或倍數參考表載列前開條項規定，處貨價1.5倍之如附表所示罰鍰，合計223,083元，已如前述，原告則主張：㈠原告非關稅法第6條所稱納稅義務人，也非系爭快遞貨物之所有人，故非海關緝私條例第36條之受罰主體。㈡案貨因農藥成分不同，價差甚大，原處分未載明以何種「合理方式」核定本案貨物完稅價格之合理方法，有違行政行為明確性原則。
六、本院之判斷：㈠本件原告雖爭執非貨主，也非關稅法第6條規定之納稅義務人，然則：
⒈按關稅法第1條規定：「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之
規定。」、第6條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、行為時103年12月31日修正之空運快遞貨物通關辦法第17條第1項本文則規定：「進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。」⒉關稅法第22條第3項授權財政部就報關業者應遵行事項為規範
，而有報關業設置管理辦法之設，其中第3條第2項：「申請設置報關業，資本額應在新臺幣500萬元以上，其員工應有1人以上具有專責報關人員之資格。」第12條第1項前段、第2項：「（第1項）報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；……。（第2項）前項委任書應依海關規定之格式辦理，報關業應切實核對其所載之內容，並自行妥為保存。於保存期間內，海關得隨時要求其提示或查核。報關業不能提示或查無委任書或委任書內容不實者，應依相關法令規定辦理。」、第13條第1項、第2項：「（第1項）報關業受委任辦理報關時，應依據進出口人提供之發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單或其他報關文件，其『電腦申報資料』與『報關有關文件』之內容必須一致。（第2項）前項申報內容應先經專責報關人員進行審核無訛，並以經海關認可之密碼或其他適當方法簽證後輸入。」，基此可知，報關業者受委任從事報關業務，其法定義務有二：一為一定格式之委任書提出與保存，以確認委任人之身分，俾憑海關調查實際進出口人之責任；二為所屬之專責報關人必須就進出口人提供之發票、提單等有關文件內容審核後，始得簽證而容許輸入。此之簽證，當非表彰某批貨物由特定報關業者報關而已；而在於「經考試合格之專責報關人保證進口文件業經審核且內容真實」，如無法保證，則應拒絕簽證。凡此，旨在促進進出口貨物正確迅速完成通關，並落實進出口管制及關稅核課。
⒊原告係報關業者，對上開義務之內涵自當知之甚詳，卻諉詞
系爭貨物受貨運業主委任報關，收件人為「WANG WEN HUA」等如附表所示之人，查獲虛報進口系爭農藥後，貨運業主就未再補給委任書云云，乃完全無視身為報關業者所應盡之義務，以致未能協助海關查緝走私，阻礙海關追溯走私集團之查緝。蓋原告既不提出委任書，又不提供任何與系爭農藥有關資料供查證，經被告於104年11月18日以北普竹字第1041038779號函通知原告於文到後7日內提供委任書、發票等相關文件，此有該函文及財政部關務署臺北關送達證書各1 份可稽（見原處分卷1第19至21頁），而原告迄今無法補具，與其所自陳系爭農藥係受貨運業主委任乙節，全然不符。原告既然為專業快遞報關業者，對於快遞貨物之運送及報關法令當知之甚詳，已如前述，查原告並未取得委任授權及法定報關文件，自陳係依貨運業主提供，復推託無從知悉該資料之真實性云云，未就袋內貨物件數及內容負注意與查明之責，致生本件違章，核有過失。本件原告所述之「WANG WEN HUA」等人既非實際收貨人，此部分有臺灣桃園地方檢察署108年2月15日桃檢坤正104他4024字第1089010924號函在卷（見原處分卷2第45頁）可憑，已如前述，系爭貨物也無提單持有人，尚難謂本件系爭貨物業經確認為已有合法貨主，且該貨主已合法委託原告申報進口系爭貨物。而被告依行為時空運快遞通關辦法第17條第3 項規定：「進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」，認定原告自應負虛報責任，原處分以之為裁罰對象，並無違誤。
⒋至原告主張上開行為時空運快遞通關辦法第17條第3 項規定
，應僅屬說明輔助認定海關緝私條例第37條規定之報運人應如何加以認定之輔助說明條款，並非係另行於海關緝私條例第37條規定外，創設母法所未規定之處罰條款等語。惟按關稅法第6 條規定，關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人，該等納稅義務人，其適用上不分軒輊，並無排序之規定。同法施行細則第3 條規定亦僅對關稅法第6 條規定之收貨人、提貨單及貨物持有人為定義，以防適用上之爭議，並無適用上先後排序之規定。次按「為加速通關，快遞貨物、郵包物品得於特定場所辦理通關。前項辦理快遞貨物通關場所之設置條件、地點、快遞貨物之種類、理貨、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」關稅法第27條第1 項及第2 項定有明文。財政部爰訂定快遞貨物通關辦法，據以規範快遞貨物通關場所之設置條件、地點、快遞貨物之種類、理貨、通關程序及其他應遵行事項，並無不合。復按「本辦法依關稅法第27條第2 項規定訂定之。」、「進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。……」、「前項應檢附之委託書，報關業者得向海關申請免逐案檢附，由其自行編號裝訂成冊，妥善保管6 個月，以供海關隨時查核。」、「進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」為行為時快遞貨物通關辦法第1 條、第17條第
1 項、第2 項、第3 項所規定。另報關業設置管理辦法第12條第1 項前段規定：「報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書。」行為時貨物通關自動化實施辦法第12條第
2 項規定：「前項報關業者，應先取得納稅義務人之委任授權，始得辦理連線申報……。」是依上開規定，報關業者受進口快遞貨物之收貨人委託辦理報關時，應先行取具委託書並於報關時檢附之，如申請免逐案檢附委託書，於查獲涉有虛報情事時，報關業者就確受委託報關之事實負有舉證之責，若無法證明確受委託報關，即應由報關業者負虛報責任。又按「本條例稱報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。」、「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」、「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。」、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1 倍至3倍之罰鍰。」、「前二項私運貨物沒入之。」為海關緝私條例第4 條、第37條第1 項第1 款、第3 項、第36條第1 項、第3 項所規定。可知關稅法之納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物之持有人，而違反海關緝私條例第37條規定，應依該條第1 、2項規定加以處罰，或依據該條第3 項規定，轉據同條例第36條第1 、3 項加以處罰者，為報運貨物進口之報運人。此於報關業者業受合法委託報運貨物進口之情形，通常固為貨物之收貨人，即通常所稱之貨主或進口人，但於進口貨物未受合法委託報運進口之際，此時並無法律上合法之貨主存在，如有海關緝私條例第37條所定之違章行為發生，報關業者即應以貨物持有人之身分就該違章行為自負其責。且報關業者對於已受合法委託辦理報關，負有舉證之責，如未能確實舉證，即應負虛報之責。如此方足以杜絕不法意圖者利用報關業者進口不法貨物，甚或報關業者自行虛捏收貨人頭，據以報關進口違禁物品之不法行為。再者，行為時快遞貨物通關辦法第17條第2 項但書之規定，說明報關業者代理報關時，應確實檢附委託書，以證明其確受委託報關，若無法證明其確受委託報關，就其以他人名義所為進口貨物報關之行為，應自行負責。本件原告身兼快遞業者與報關業者雙重身分，以「WANG WEN HUA」等人之名義報運系爭貨物進口，惟無法證明確受委託報關，而作為貨物之持有人，依上開規定，應自負虛報之違章責任，被告據以論罰，於法並無不合。
㈡原告又主張系爭貨物因農藥成分不同，價差甚大，原處分未
載明估算本案貨物完稅價格之合理方法，有違行政行為明確性原則。
⒈按海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以
合理方法核定進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29條、31條、32條及第33條之規定核定時，始有其適用。復海關如依關稅法第29條第5 項規定，認無法依該條之規定核定完稅價格，並依同法第35條規定以合理方法核定進口貨物之完稅價格時，應先命納稅義務人提出相關資料，海關仍有合理懷疑者，視為無法按同法29條之規定核估其完稅價格，依同法第35條規定核定完稅價格，本件復查決定書理由欄二㈤已詳為說明其無法依同法第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，據以核定，其處分之理由，尚稱完備。
⒉本件被告既無法依關稅法第29條核估系爭貨物之完稅價格，
依關稅法之規定，應依第31條至第35條之核定價格依序認定之。依同法第31條及第32條之規定，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物（若無，則依類似貨物）之交易價格核定之，又同法施行細則第16條第1 項規定：「本法第三十一條第一項及第三十二條第一項所稱出口前、後，指出口日前後三十日內」，經查，本件系爭貨物三苯醋錫業經中央主管機關公告自86年9月30日起禁止製造及輸入，自88年1月1日起禁止販售及使用，此有被告106年1月20日北普竹字第1061003011號函可稽（見原處分卷2第147頁），故查無出口時或出口日前、後30日內銷售至我國並經海關核定之同樣貨物及類似貨物之交易價格，無法依關稅法第31條及第32條規定核定其完稅價格。又該貨物並未進口放行而未能提供國內銷售發票，自無同法第33條規定之適用，另原告迄未提供中國以外生產貨物之成本及費用等資料，亦無同法第34條規定之適用，被告依據關稅法第35條規定，以合理的方法來核估，而在採用合理方法時，被告參據財政部關務署基隆關查得之進口貨物價格，而該合理價格則係參考專業商之建議，被告依據該專業商之建議及其他進口商之進口報單，按單價CIF USD 20/KGM核定系爭貨物之完稅價格，以當時即本案進口日期當旬財政部關務署公告美金賣出匯率1比33.05元，此有臺北關竹圍分關快遞機放課（遠雄快遞貨物專區）送查價單、財政部關務署基隆關111年2月18日基機字第1111004724號函暨所附關務署基隆關機動查核組106年6月28日書面紀錄及每旬報關適用外幣匯率表在卷（見原處分卷2第49至51、59至61頁）可憑，以此換算每公斤新臺幣661元，25公斤則為16,525元，應屬合法。
⒊又系爭三苯醋錫為104年進口之「成品」，濃度為85.7%〜100%
，此有行政院農業委員會農業藥物毒物試驗所品質規格實驗室農藥檢驗報告可稽（見原處分卷2第21至37頁），並為原告所不爭執（見本院卷第127頁），而該農藥經行政院農業委員會於86年公告為禁用農藥，致查無104年度進口價格，被告採用前揭專業商查得之類似防治福壽螺藥劑且濃度為90%以上之「成品」價格進行核估，已如前述。又查原告提示之他案價格，係參據102年5月6日進口「三苯基氯化錫、重量5,000KGM」之申報價格（見原處分卷2 附件12 ），惟查三苯基氯化錫（又名氯化三苯錫）為合成三苯醋錫之「原料」，須與醋酸鈉進行反應，始可加工為三苯醋錫，此有行政院農業委員會動植物防疫檢驗局110年8月4日防檢三字第1101447805號函在卷（見原處分卷1第63頁）足憑。再按關稅法施行細則第19條第2項第2款所稱「不得採用兩種以上價格從高核估之關稅估價制度」，係指以「同一方式」核估時，如核估結果有兩種以上價格時，不得從高核估，非指按「不同方式」核估結果而有兩種以上價格時適用之；且按同條第1項意旨，海關依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格時，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格為依歸；是以，如各該方法取得之價格資料互有不同時，應自「接近或貼近實際交易價格方法」中，選擇價格較低者，從低核估，始為關稅法第35條規定之合理方法（最高行政法院103年度判字第614號判決意旨參照）。原告提示之他案價格係引用「102年5月6日進口報單」，被告則係採用「專業商詢得之合理價格」核估，兩者非屬同一方式核價，是以，雖二方法所得價格不同，難認應逕以最低之價格核估。本件被告認原告提示之他案價格係以「未經加工前之原料」為據，尚難認係貼近「加工後成品」之實際交易價格。相較於以未加工前之「原料」進行核估，本院認為被告以濃度為90%以上之「成品」進行價格核定，係以更為貼近本案實際交易價格之合理方法，核估案貨完稅價格，洵為合理妥適。
⒋再者，行政院農業委員會動植物防疫檢疫局農藥資訊服務網
上載用以防治福壽螺之合法藥劑有「耐克螺」及「聚乙醛」二種（見卷3附件4），而依卷附原告不爭執之104年度耐克螺及聚乙醛進口紀錄（見原處分卷3附件1、2），以濃度90%以上之耐克螺及聚乙醛進口價格分別約為每公斤204.17〜732.86元及每公斤214〜993.13元。而本件系爭三苯醋錫濃度為8
5.7%〜100%，併考量前述價格為海運大量進口之價格，因海運貨櫃載體之承運量大，其運費通常較空運快遞運費低廉，且運送數量甚鉅，進口商大多得以較低之成本申報進口，是被告採用專業商以同為直接施用且成分比例相當之類似防治福壽螺藥劑，核定價格為CIF USD 20/KGM（即每公斤661元），尚較以海運大量進口之耐克螺及聚乙醛價格為低，被告完稅價格之核估尚無不妥。
⒌綜上，被告審酌原告係於5年內再犯同一規定之行為，符合加
重罰鍰1/2倍之要件等情，依首揭規定，裁處單件貨價1.5倍之罰鍰24,787元（計算式：16,525×1.5＝22,787，小數點以下捨去），9件則為223,083元，經核係已考量原告之違章程度，原處分及復查決定已詳為載明估算本案貨物完稅價格之法律依據及合理方法等，意旨清楚，足使原告瞭解其原因事實及法令依據，尚無違反明確性原則。
七、綜上所述，被告以原告為報關業者，受託辦理系爭進口貨物報關，未能檢具委任書及發票等，違反行為時103 年12月31日修正之空運快遞貨物通關辦法第17條第1 項應檢具委任書之規定，依同條例第3項規定，原告應負虛報責任，被告依據海關緝私條例第37條第3項規定適用同條例第36條第1 項、第45條及關稅法第35條之規定，按單價CIF USD20/KGM核定系爭貨物之完稅價格，以當時美金賣出匯率1 比33.05元換算每公斤新臺幣661元，25公斤則為16,525元，原告復不否認於5年內再犯同一規定之行為，符合加重罰鍰1/2倍之要件，被告乃裁處單件貨價1.5倍之罰鍰24,787元，9件罰鍰合計則為223,083元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 10 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 徐 培 元上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 10 月 31 日
書記官 吳 文 彤附表：（價格：新臺幣）編號 臺北關109年9月17日處分書號碼 簡易申報單號碼 主提單號碼 分提單號碼 原申報納稅義務人 原申報 實到貨物 罰鍰金額 貨名 重量 貨名 重量 完稅價格 1 第00000000號 CX//04/0A414918 000-00000000 0A414918 WANG WENHUA 束袋 40PCE 農藥三苯醋錫（92.8％） 25KGM 16,525元 24,787元 2 第00000000號 CX//04/0A414916 000-00000000 0A414916 CHEN SUFEN silica gel 35PCE 農藥三苯醋錫（91.0％） 25KGM 16,525元 24,787元 3 第00000000號 CX//04/0A414915 000-00000000 0A414915 SUNG YUYUAN 肥皂 18PCE 農藥三苯醋錫（91.5％） 25KGM 16,525元 24,787元 4 第00000000號 CX//04/0A414913 000-00000000 0A414913 CHEN MINGHUNG 文件夾 29PCE 農藥三苯醋錫（91.5％） 25KGM 16,525元 24,787元 5 第00000000號 CX//04/0A414911 000-00000000 0A414911 LIAO PENCHI 鉛筆盒 23PCE 農藥三苯醋錫（85.7％） 25KGM 16,525元 24,787元 6 第00000000號 CX//04/0A414910 000-00000000 0A414910 KAO YICHUN 行李掛牌 52PCE 農藥三苯醋錫（91.3％） 25KGM 16,525元 24,787元 7 第00000000號 CX//04/0A414909 000-00000000 0A414909 YANG KAICHIH COVER 28PCE 農藥三苯醋錫（92.3％） 25KGM 16,525元 24,787元 8 第00000000號 CX//04/0A414908 000-00000000 0A414908 陳美玲 TOOL 31PCE 農藥三苯醋錫（91.4％） 25KGM 16,525元 24,787元 9 第00000000號 CX//04/0A414919 000-00000000 0A414919 CHEN MEILING 墊子 19PCE 農藥三苯醋錫（100％） 25KGM 16,525元 24,787元 合計 223,083元