臺灣桃園地方法院行政訴訟判決112年度稅簡字第2號
112年5月30日辯論終結原 告 胡文興被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 辛素榕上列當事人間房屋土地交易所得稅違章罰鍰事件，原告不服被告民國112年3月20日台財法字第11213900580號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告於民國111 年3 月9 日及111 年5 月18日出售持有期間在2年以內之桃園市○○區○○路0000號2 樓房屋（權利範圍1/20）、坐落基地（權利範圍127/0000000）及桃園市○○區○○○路0段000巷000弄00號房屋（權利範圍1/20）、坐落基地（權利範圍1/20），未依規定於完成所有權移轉登記日之次日起30日內辦理房屋土地交易所得稅申報，經被告所屬桃園分局查獲，分別核定成交價額新臺幣（下同）441,000元、367,150元，課稅所得314,948元、260,444元，按適用稅率45%補徵應納稅額141,726元、117,199元，並分別處罰鍰22,676元及3,000元。原告就罰鍰不服，申經復查及訴願均遭駁回，仍表不服，提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠強制執行法第14條：「執行名義成立後，如有消減或妨礙債
權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。」同法第58條：「查封後，債務人得於拍定前提出現款，聲請撤銷查封。拍定後，在拍賣物所有權轉前，債權人撤回強制執行之聲請者，應得拍定人之同意。」依強制執行法第14條及第58條規定，強制執行程序終結前皆存有一定變數。執行中的案件時效，應屬中斷或尚未起算時效。
㈡最高法院109年台上字第781號民事判決：按強制執行法第14
條所定債務人異議之訴，以排除執行名義之執行力為目的，故同條所謂強制執行程序終結，係指執行名義之強制執行程序終結而言，亦即執行名義所載債權及執行費用已全部獲得滿足，於金錢債權之強制執行，關於動產、不動產之強制執行，於拍賣之價金「交付或分配予債權人」時，該執行名義之執行程序始告終結。至債務人於其所有之動產、不動產遭查封後，依強制執行法第58條第1項規定，於拍定前提出包括全部債權及執行費用之現款，聲請撤銷查封，乃是以該現款代替拍賣之價金，仍須執行法院將之交付或分配予債權人，該執行程序始得謂為終結。
㈢「公同共有」依法須在6個月内辦理登記，否則會受處罰。向
地政機關辦理時，經辦告知進行訴訟之案件可算中斷時效。同為政府機關單位，為何地政可依強制執行法中斷時效，國稅局卻不可。依財政部規定房地合一稅申報期限係以「拍定人領得房地權利移轉證書日之次日起算三十日内須申報。」此應為行政命令卻凌駕於法律之上，無視強制執行法時效中斷感到不可思議。報稅是國民應盡義務，但錢都還沒拿到卻要報稅？強制執行中的案件變數很多，理應依強制執行法「現款價金」執行法院將之交付或分配予債權人，該執行程序始得謂為終結，再行申報。
㈣綜上所陳，本件原處分及復查決定容有違誤均應予以撤銷，
訴願決定予以維持亦屬有誤應併撤銷等語。㈤聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：㈠依房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點規定，房屋、土地
交易日之認定，原則上以所出售之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準，但經由強制執行程序而出售者，則參照強制執行法第98條第1項：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權…」以拍定人領得權利移轉證書之日為交易日。
㈡原告與其他3位兄弟及母親於109年5月27日共同繼承父親胡永
芳之遺產房地即桃園市○○區○○路0000號2樓房屋及其坐落基地（其父親取得日93年10月13日，應繼分各1/5，以下簡稱永福路房地）、桃園市○○區○○○路0段000巷000弄00號房屋及其坐落基地（其父親取得日70年7月12日及69年12月27日，應繼分各1/5，以下簡稱新中北路房地），嗣母親於109年7月12日死亡，其應繼分1/5再由原告及其他3位兄弟繼承（應繼分各1/4)。原告為辦理遺產分割，向鈞院訴請裁判分割遺產，經鈞院判決變價分割，並由鈞院民事執行處予以拍賣，其中永福路房地由陳佩吟拍定、新中北路房地由陳慧娟拍定。隨後民事執行處於111年3月9日及111年5月18日送達不動產權利移轉證書，陳佩吟於111年3月24日完成所有權移轉登記、陳慧娟於111年5月27日完成所有權移轉登記。因依強制執行法所為之拍賣，解釋上為買賣之一種(最高法院80年4月26日80年度台抗字143號民事裁定參照），是原告經拍賣繼承自母親之遺產部分（即系爭房地1及系爭房地2)，核屬所得稅法第4條之4規定之課徵範圍，原告未於完成所有權移轉登記日之次日起算30日内，就其出售系爭房地部分辦理交易損益申報，被告所屬桃園分局乃分別以111年7月5日北區國稅桃園綜字第1110230826A及111年9月2日北區國稅桃園綜字第1110234758A號函進行調查，核定系爭房地1課稅所得314,948元〔成交價額441,000元－可減除成本112,822元－可減除移轉費用13,230元〕、系爭房地2課稅所得260,444元〔成交價額367,150元－可減除成本95,691元－可減除移轉費用11,015元〕，並按持有期間（併計母親持有期間）在2年以内之適用稅率45%，核定應納稅額141,726元及117,199元，有遺產稅免稅證明書2紙、鈞院109年度家繼訴字第89號家事判決、鈞院111年5月9日桃院增乾110年度司執字第2761號不動產權利移轉證書暨送達證書、鈞院民事執行處111年9月13日桃院增乾110年度司執字第2761號函、異動索引查詢資料、鈞院民事執行處強制執行金額計算書及個人房屋土地交易所得稅未申報核定通知書可稽，違章事證明確，亦為原告所不爭。
㈢房地合一稅採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有
交易所得或受有損失，不論有無應納稅額，應依限自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。原告於訴願時已自承確有收到法院來文通知發給拍定人不動產權利移轉證書，顯已明確知悉系爭房地所有權移轉事實，自得依限辦理申報，原告未依限就其出售系爭房地部分辦理申報，核有過失，自應論罰。原告雖主張強制執行程序終結前皆存有一定變數，申報期間不應起算等語，惟本件永福路房地及新中北路房地既經桃園地院民事執行處拍買後已順利拍定，由拍定人領得不動產權利移轉證書並完成永福路房地及新中北路房地之所有權移轉登記，即無原告所稱存有變數之情，亦無存在任何妨礙原告辦理申報之事實上或法律上障礙事由，原告主張，純屬個人主觀見解或誤解法令，洵難憑採。㈣至主張應俟執行法院將價款交付或分配予債權人即該執行程
序終結時，再行申報房地合一稅一節，然憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、租稅主體對租稅客體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。關於房地合一稅之申報期間，所得稅法第14條之5既已明文規定，自不得任意比照其他法律規定擴充解釋，原告主張容係誤解法令，核不足採。
㈤綜上，被告依查得漏報情形，就所得稅法第108條之2第1項及第3項規定擇一從重，按所得稅法第108條之2項論處如下：
⒈系爭房地1部分：衡以係原告於105年1月1日後經第1次裁罰案
件，且原告已於111年9月20日繳清補徵稅款，依首揭裁倍表規定，就原訂裁罰倍數0.8倍酌減50%後再減20%處罰，按應補徵稅額141,726元處0.32倍罰45,352元〔141,726元x0.8倍x(1-50%)x(l-20%)〕考量本件屬二次繼承案件，原告可責性較低且違章後態良好，再酌減50%，處以罰鍰22,676元〔45,352元x（1－50%)〕。
⒉系爭房地2部分：衡以未申報應課稅之所得額260,44在30萬元
以下，屬違章情節輕微案件，乃以所違反行務之各該裁處規定之罰鍰最低額，處以3,000元罰鍰，嗣於復查階段，被告雖重新核算系爭房地可減除成本98,413元，未申報應課稅之所得額變更為257,722元仍屬30萬元以下之違章情節輕微案件，復查決定乃遞予持罰鍰3,000元。
⒊上開罰鍰處分，洵已就原告違章情節所為之適切裁罰處罰鍰2
2,676元及3,000元並無違誤，復查及訴願決予維持亦屬有據，請續予維持等語置辯。
㈥聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠按所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業交易中華
民國一百零五年一月一日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第十四條之四至第十四條之八及第二十四條之五規定課徵所得稅。」第14條之4第1項、第3項第1款第1目及第4項分別規定：「第四條之四規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，…其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。…」「個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第三十條第一項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：㈠持有房屋、土地之期間在二年以內者，稅率為百分之四十五。」「第四條之五第一項第一款及前項有關期間之規定，於繼承或受遺贈取得者，得將被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。」第14條之5第1款規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於下列各款規定日期起算三十日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據：一、第四條之四第一項所定房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日。」第14條之6後段規定：「…；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之三計算其費用，並以三十萬元為限。」第108條之2第1項及第3項規定：「個人違反第十四條之五規定，未依限辦理申報，處三千元以上三萬元以下罰鍰。…個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處三倍以下之罰鍰。」㈡次按房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點第1款規定：「
房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：㈠因強制執行於辦理所有權登記前已移轉所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。」第4點第2款第9目規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定……㈡非出價取得……9.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始日。」第5點第1項第1款前段規定：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。如有下列情形者，其持有期間得依下列規定合併計算：㈠個人因繼承……取得房屋、土地，得將被繼承人……持有期間合併計算。」前揭作業要點乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，對於依所得稅法第4條之4規定應課徵所得稅之房屋、土地交易所得，其交易日、取得日之認定及得認列之成本等細節性、技術性事項，訂定之行政規則，與母法規定並無牴觸，無違法律保留原則，得為稅捐稽徵機關辦理相關案件時所援用。
㈢再按財政部109年8月28日台財稅字第10904528910號令：「一
、共有房屋、土地經法院依民法第824條第2項第2款規定裁判變價分割，並由執行法院依強制執行法第131條第2項規定予以拍賣者，共有人應就其出售之應有部分，依所得稅法第4條之4(以下簡稱新制）或同法第4條第1項第16款、第14條第1項第7類及第24條（以下簡稱舊制）規定徵免所得稅。」上開函文乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，所為技術性事項，訂定之行政規則，與母法規定並無牴觸，無違法律保留原則，得為稅捐稽徵機關辦理相關案件時所援用。
㈣原告、原告之母及其他3位胞兄弟於109年5月27日共同繼承取
得永福路房地，原告之母復於同年7月12日去世，其應繼分1/5復由原告及其他3位胞兄弟繼承，為辦理遺產分割，原告向本院家事法庭訴請裁判分割遺產，經判決變價分割，並由本院民事執行處予以拍賣，由拍定人陳佩吟拍定，陳佩吟於111年3月9日領得不動產權利移轉證書，並於同年月24日完成所有權移轉登記等情，此有新中北路、永福路房地土地建物查詢資料、異動索引、本院家事法庭109年度家繼訴字第89號判決書影本、本院民事執行處111年5月9日、111年2月11日囑託地政事務所辦理新中北路、永福路不動產塗銷查封登記函、物價指數查詢、被繼承人張春球、胡永芳遺產稅免稅證明、本院民事執行處強制執行金額計算書、財政部北區國稅局桃園分局111年7月5日北區國稅桃園綜字第1110230826A號函暨送達證書、111年9月2日北區國稅桃園綜字第1110234758A號函暨送達證書、本稅及罰鍰繳款書、核定通知書、個人房屋土地交易所得稅調查報告、更正後核定通知書、原處分、復查決定暨送達證書、訴願決定暨送達證書等附行政救濟案件答辯卷可稽，原告對於其繼承新中北路、永福路不動產，以及該等不動產嗣後因變價分割經本院民事執行處拍賣並分別拍定之事實，亦不爭執。
㈤按強制執行法所為之拍賣，解釋上為買賣之一種，即債務人
為出賣人，拍定人為買受人，是原告拍賣系爭新中北路、永福路房地，核屬所得稅法第4條之4規定之課徵範圍。而依前開所得稅法第14條之5規定，不論有無應納稅額，即應於完成所有權移轉登記日之次日起算30日内自行填具申報書，並檢附契約書及其他有關文件，向稅捐稽徵機關申報及繳納房地合一稅，尚非待稅捐稽徵機關通知，始有申報及繳納義務
。查本件原告與其他3位兄弟及母親於109年5月27日共同繼承父親胡永芳之遺產房地永福路房地（其父親取得日93年10月13日應繼分各1/5）、新中北路房屋及土地（其父親取得日70年7月12日及69年12月27日，應繼分各1/5），嗣原告母親於109年7月12日死亡，其應繼分1/5再由原告及其他3位兄弟繼承（應繼分各1/4)。原告為辦理遺產分割，向本院家事法庭訴請裁判分割遺產，經該本院家適法庭判決變價分割確定，並由本院民事執行處予以拍賣，其中永福路房地由陳佩吟拍定、新中北路房地由陳慧娟拍定。隨後該執行處於111年3月9日及111年5月18日送達不動產權利移轉證書，陳佩吟於111年3月24日完成所有權移轉登記、陳慧娟於111年5月27日完成所有權移轉登記。依上開房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點第1款規定規定，因強制執行於辦理所有權登記前已移轉所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。是原告經拍賣繼承自母親之遺產部分即系爭永福路房地及系爭新中北路房地，核屬所得稅法第4條之4規定之課徵範圍，原告未於完成所有權移轉登記日之次日起算30日内，就其出售系爭永福路、新中北路房地部分辦理交易損益申報，被告所屬桃園分局乃依據本院民事執行處強制執行金額計算書（見永福路房地卷第44頁），認定原告按應繼分1/4分得2,205,000元（1,192,500＋1,012,500），再以應繼分之20分之1為房地合一課稅範圍，核定成交價為441,000元，並依此核定系爭永福路房地課稅所得314,948元（成交價額441,000元－可減除成本112,822元－可減除移轉費用13,230元）；被告所屬桃園分局乃依據本院民事執行處強制執行金額計算書（見新中北路房地卷第49頁），認定原告於109年5月27日與兄弟3人及母親公同共有5分之1後，於109年7月12日二次繼承自母親公同共有4分之1，被告按1/5計算原告分得367,150元〈（1,724,500＋35,000＋76,250）×1/5〉，核定成交價為367,150元，並依此核定系爭新中北路房地課稅所得260,444元（成交價額367,150元－可減除成本95,691元－可減除移轉費用11,015元），並按持有期間〈併計母親（新制）持有期間〉在2年以内之適用稅率45%，核定應納稅額141,726元及117,199元，有遺產稅免稅證明書2紙、本院109年度家繼訴字第89號家事判決、本院民事執行處111年5月9日桃院增乾110年度司執字第2761號不動產權利移轉證書暨送達證書、本院民事執行處111年9月13日桃院增乾110年度司執字第2761號函、異動索引查詢資料、本院民事執行處強制執行金額計算書及個人房屋土地交易所得稅未申報核定通知書在原處分卷可稽，事證明確，亦為原告所不爭執。
㈥罰鍰部分：
⒈現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳
，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。查原告透過本院民事執行處拍賣程序於111年3月9日及111年5月18日出售其109年7月12日自母張春球繼承取得之系爭永福路房地及系爭新中北路房地，惟原告未於完成所有權移轉登記日之次日起30日內，依規定辦理房地合一稅申報。而房地合一稅制度之立法及施行，距原告出售系爭土地已多年，於房地合一課稅施行後之交易，納稅義務人本應主動誠實申報，本件原告並未主動申報，實有怠於查證及自行申報之情。原告雖主張強制執行程序終結前皆存有一定變數，申報期間不應起算云云，惟因強制執行取得不動產所有權部分，民法第759條規定：「因……強制執行……或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」強制執行法第98條第1項規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」又強制執行法上的拍賣，於民事法院實務上係解釋為買賣的一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，即已取得不動產所有權，不以登記為生效要件（另參酌最高法院前47年台上字第152號、前56年台上字第1898號民事判例、最高法院70年度台上字第3675號、83年度台上字第1381號民事判決要旨）。
是以，上開房地合一稅要點第3點第1款規定，亦合於民法第759條以登記為不動產所有權移轉的例外規定，自亦得為本院所採用。原告前開的主張與強制執行法第98條第1項規定相違，且房地合一稅要點性質上為行政程序法第159條規定的行政規則，其行為時第3點第1款第1目規定僅是將民法第759條及強制執行法第98條第1項規定的規範意旨予以明示，並無變更該等法律規定的效力。原告前開主張，應有誤會，而不可採。
⒉本件永福路房地及新中北路房地既經本院民事執行處拍賣後
已順利拍定，由拍定人領得不動產權利移轉證書並完成永福路房地及新中北路房地之所有權移轉登記。原告於訴願時已自承確有收到本院民事執行處來文通知發給拍定人不動產權利移轉證書，顯已明確知悉系爭房地所有權移轉事實，惟原告未於完成所有權移轉登記日之次日起30日內，依規定辦理房地合一稅申報。而房地合一稅制度之立法及施行，距原告出售系爭土地已多年，於房地合一課稅施行後之交易，納稅義務人本應主動誠實申報，則原告就其出售系爭2筆房地之交易所得，既未依限辦理申報，且有漏稅情事，被告以其該當所得稅法第108條之2第1項、第3項規定，並依行政罰法第24條第1項規定，按所得稅法第108條之2第3項規定裁處；復參據裁罰倍數參考表，審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及原告資力等情後，就系爭永福路房地部分，審酌係原告於105年1月1日後經第1次裁罰案件，且原告已於111年9月20日繳清補徵稅款，依首揭裁倍表規定，就原訂裁罰倍數0.8倍酌減50%後再酌減20%處罰，按應補徵稅額141,726元處0.32倍罰鍰45,352元〈141,726元x0.8倍x(1-50%)x(l-20%)〉，另考量本件屬二次繼承案件，原告可責性較低且違章後態度良好，再酌減50%，處以罰鍰22,676元〔45,352元x(1-50%)〕；就系爭新中北路房地部分，則審酌未申報應課稅之所得額260,444元在30萬元以下，屬違章情節輕微案件，乃以所違反行為義務之各該裁處規定之罰鍰最低額，處以3,000元罰鍰，嗣於復查階段，被告雖重新核算系爭房地可減除成本為98,413元，未申報應課稅之所得額變更為257,722元，但仍屬30萬元以下之違章情節輕微案件，復查決定乃遞予維持罰鍰3,000元，均未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，並無不合。
五、從而，原告所訴並不足採，原處分於法並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 徐 培 元上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 112 年 6 月 30 日
書記官 黃 敏 翠