臺灣桃園地方法院刑事判決 98年度訴字第873號公 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○選任辯護人 王治魯律師上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第14885 號），本院判決如下：
主 文丙○○犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方法致生不實罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日；又犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方法致生不實罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、丙○○係設於桃園縣平鎮市○○路○○號之威尼斯國際婚紗事業有限公司（下稱威尼斯婚紗公司）之董事，為商業會計法所稱之商業負責人，並負責經營並掌管威尼斯婚紗公司財務及向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅、資產負債表之業務。乙○○係記帳士，自民國94年4 月間起至96年6 月間止，受丙○○委任代為處理該公司記帳及申報稅額之人員，乙○○於95年3 月間為申報威尼斯婚紗公司94年度營利事業所得稅而編列該公司資產負債表時，發覺該公司資產負債表上出現現金負數，告知丙○○此事，並詢問丙○○公司對股東有無帳款應付而尚未給付之情形，詎丙○○竟基於利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之犯意，明知威尼斯婚紗公司於94年間並無向股東借款之事實，為達使帳目平衡之目的，在未檢附任何憑證下，逕指示不知情之乙○○以其代墊員工薪資為由列帳，乙○○遂以現金負數之數額在上開資產負債表上虛載股東往來金額為新臺幣（下同）350 萬元後，傳真予丙○○簽名認可後回傳予乙○○，乙○○再於95年5 月初某日，以上開不實內容之資產負債表製作該公司94年度營利事業所得稅結算申報書，持以向財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所申報；又乙○○另於96年3 月間為申報威尼斯婚紗公司95年度營利事業所得稅而編列該公司資產負債表時，發覺該公司資產負債表出現現金負數，向丙○○告知此事，丙○○又基於利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之犯意，明知威尼斯婚紗公司於95年間並無向股東借款之事實，為達使帳目平衡之目的，丙○○仍在未檢附任何憑證下，指示不知情之乙○○以其代墊員工薪資為由列帳，乙○○復又在95年度資產負債表上虛載股東往來金額為550 萬元後，傳真予丙○○簽名認可後回傳予乙○○，乙○○再於96年5月初某日，以上開不實內容之資產負債表製作該公司95年度營利事業所得稅結算申報書，持以向財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所申報（逃漏稅捐部分未據起訴），均足以生損害於威尼斯婚紗公司股東甲○○之權益及稅捐稽徵機關審核資產負債表之正確性。
二、案經威尼斯婚紗公司股東甲○○訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項定有明文。查證人甲○○、乙○○於偵查中既係以證人身份陳述，且經檢察官告以具結義務及偽證處罰後命之朗讀結文具結，因上開證人均係於負擔偽證罪處罰之心理下證述，並以具結擔保其供述真實性，復無受其他不當外力干擾情形，可信性極高，本院審酌上開各該證人於偵查中具結證述之際，其外部附隨之環境或條件並無不當，是依上說明，其等於偵查中所為證言，均具有證據能力，而得為證據。
二、又本案認定事實所引用之文書證據，並無證據證明係公務員違背法定程式所取得，亦無刑事訴訟法第159 條之4 之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形。本院斟酌本案卷內之證據並非非法取得，亦無證明力明顯過低之情形，且經本院於審判期日依法進行證據之調查、辯論，被告於訴訟上之程序權即已受保障，故前揭各該證據，均得採為證據，合先敘明。
貳、實體部分：
一、訊據被告固然承認其為威尼斯婚紗公司之登記負責人，且威尼斯婚紗公司於94、95年度營利事業所得稅結算申報書所附之資產負債表上記載之股東往來金額分別為350 萬元、550萬元係不實事項，伊於94年、95年間也沒有代該公司墊付員工薪資等情不諱（見本院98年度審訴字第1802號刑事卷宗第
27 頁 ），惟矢口否認有先後2 次指示乙○○以其代墊員工薪資為由，在94、95年度資產負債表上虛載威尼斯婚紗公司股東往來金額之犯行，辯稱：甲○○才是威尼斯婚紗公司之實際負責人，公司之會計事務及記帳員之作業報表全部均由甲○○負責，伊無權過問，本案乙○○製作之資產負債表事前、事後均從未經被告核可或向被告報備，又所謂資產負債表上之「股東往來金額」項目係會計學之專有名詞，伊係於案發後請教專業人士始知係股東借款，伊不可能指示乙○○虛載股東往來金額，上開資產負債表上虛載股東往來金額均與伊無關。惟查：
（一）威尼斯婚紗公司94、95年度營利事業所得稅結算申報書所附資產負債表上股東往來金額分別記載為350 萬元、550萬元，然威尼斯婚紗公司並未於上開年度向股東借款，被告亦未於上開年度代該公司墊付員工薪資，前揭股東往來金額之記載係不實事項等情，為被告所承認，且有財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所98年1 月13日以北區國稅中壢一字第0980000266號函送威尼斯公司94年度及95年度資產負債表在卷可查（見臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵字第14885號偵查卷宗第137至140頁）。
（二）按公司應至少置董事一人執行業務並代表公司；又按每屆會計年度終了，董事應依公司法第228 條之規定，造具各項表冊，分送各股東，請其承認；公司法第108 條第1 項前段、第110 條第1 項分別定有明文。是有限公司置董事一人，即由該董事執行公司之業務、綜理公司之財務，為有限公司之負責人。本件被告及甲○○分別為威尼斯婚紗公司之董事、股東，為被告所承認，且有有限公司變更登記表1 份在卷可查（見臺灣桃園地方法院97年度他字第73
7 號偵查卷宗第3 、4 頁）。又證人甲○○於審理中證稱：「（問：威尼斯婚紗公司是何人設立？）被告」、「（問：你是否曾任該公司之負責人？）沒有」、「（問：94年間起至96年間止，你擔任該公司何職？）沒有擔任職務，我自91年起就長期在北京，我只是該公司之投資人，不執行業務股東」、「（問：是否別名任靜？）是」、「（問：為何威尼斯婚紗公司於94、95年間，有單據上面記載總經理任靜、經理丙○○？）因為威尼斯婚紗公司原始股東有4 位，被告與另外兩位股東因爭奪人事行政權及經營權，當時我剛好回臺灣，股東們就開會，推薦我當總經理，因為我出資最多，是為了開那個會才要我先當總經理，開完會，我就回北京，也沒有再管過公司的事」、「（問：你是否知道威尼斯婚紗公司於94年起至96年間會計事項由何人負責？）一開始公司沒有會計，後來經營權落到被告手上，開完會後，我增資把另外兩位股東之股份買下來，將公司所有的經營權、財務及人事行政權都交給被告負責，我不清楚被告找誰作會計」、「（問：該公司94年起至96年間之資產負債表是何人編製？）被告，但帳冊從來沒有給我看」、「（問：95年6 月14日會議紀錄上，你有在總經理欄位處簽名，被告是經理，是否如此？）這是後來我又回國，股東都已撤資，只剩下我跟被告，當時我們就公司營運作討論，被告表示公司要有制度、組織，要我擔任總經理主持會議，我有跟被告說你還是公司負責人，業務是你負責，因為我人不在國內，我才會在會議紀錄上簽名」、「（問：你在公司負責哪些業務？）我都沒有負責」等語（見本院98年度訴字第873 號刑事卷宗第23至24頁背面）。由卷附證人甲○○自94年2 月間起至96年12月間止之入出境紀錄可知，證人甲○○確係頻繁入出境，且入境停留臺灣之期間均僅數日至月餘而已，顯見其所證稱其長期不在臺灣，至堪信實，而證人甲○○既未長期待在臺灣，入境停留臺灣之期間均甚短暫，其事實上不可能執行威尼斯婚紗公司之業務及綜理財務，是證人甲○○證稱其在威尼斯婚紗公司並未擔任任何職務，僅係不執行職務之股東一節，堪信屬實。再者，被告係威尼斯婚紗公司於經濟部登記之董事，證人甲○○僅係登記為股東，益徵被告確係威尼斯婚紗公司之實際負責人，執行該公司之業務及綜理財務。被告雖辯稱：甲○○才是威尼斯婚紗公司之實際負責人，公司之會計事務及記帳員之作業報表全部均由甲○○負責，伊無權過問云云，並不可採。
（三）又證人即製作威尼斯婚紗公司94、95年度資產負債表之記帳士乙○○於偵查中證稱：「（問：威尼斯婚紗公司94、95年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表是你製作的嗎？）是，是被告委託我製作，她拿憑證給我製作」、「（問：該公司94年度之資產負債表中，股東往來金額有憑證嗎？）沒有憑證，當時被告給我發票讓我製作傳票，我發現現金是負數，最後帳上淨值總額不可能出現負數，我把報表給她看，跟她說現金出現負數，她說是因為員工薪水都是她先墊的，所以我才在資產負債表上做借現金貸股東往來，這樣現金才不會出現負數，整個淨值才不會出現負數」、「（問：你知不知道94年度資產負債表上股東往來金額350 萬元怎麼來的？）因為資產負債表上當年度現金負數是多少就在股東往來金額記載這個數目，為了要取得資產負債表的平衡」、「（問：95年度之資產負債表股東往來金額記載為550 萬元，當年度有增加200 萬元之股東往來金額？）因為當年度之現金還是負數，我給被告看報表，她也跟我說她有幫公司代墊薪水，我才在股東往來金額那裡增加200 萬元」、「（問：94、95年度資產負債表中，股東往來金額350 萬元、550 萬元是你說的還是被告說的？）是我看資產負債表現金出現負數，我有跟被告講，她並沒有要我怎麼調整，只有告訴我她有代墊薪水，並有問我怎麼做，我就將她說的代墊款作為股東往來金額」、「（問：所以被告也沒有跟你說實際的股東往來金額是多少？）是」、「（問：既然被告沒有跟你說實際股東往來金額是多少，為何你記載為350 萬元、550 萬元？）我有告訴被告說我的做法是會做股東往來金額」、「（問：資產負債表出現負數，是否代表這家公司財務出現問題？）是」、「（問：既然如此，何以任意在股東往來金額增列？）我有把報表給被告看，告訴她現金出現負數，她有問我應該怎麼做，我有告訴她我們會借現金貸到股東往來金額，但帳目上還是看得到累積虧損的數目」等語（見臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵字第14885 號偵查卷宗第151 至153 頁）；於審理中證稱：「（問：是否曾為威尼斯婚紗公司之記帳人員？）是」、「（問：期間為何？）94年4 月間起至96年6 月間止」、「（問：每年何時開始編列國稅局年度資產負債表？）95年3 月間開始編列94年度，95年5 月31日之前要申報」、「（問：資產負債表是否需要原始憑證及會計傳票？）是」、「（問：你在製作威尼斯婚紗公司94、95年度資產負債表時，是否有發現現金出現負數的情形？）有」、「（問：94、95年度威尼斯公司資產負債表內為何會有股東往來金額350 萬元、
550 萬元？）我於94年底發現該公司現金出現現金負數，我跟被告說，她告訴我她有代墊薪資給員工，但沒有給我任何憑證，也沒有告訴我代墊多少薪資，我就針對報表上現金負數直接調整成平衡狀態，所以直接記載94年度股東往來金額為350 萬元，95年度資產負債表現金又出現負數，我又告訴被告，他又跟我說她有代墊薪資，也沒有給我任何憑證，也沒有告訴我代墊金額，我就調整成平衡狀態，所以95年度股東往來金額記載為550 萬元」、「（問：
你為何要這樣做？經過何人同意？）所有資產負債表列的項目、金額、相關憑證，是威尼斯婚紗公司寄過來或會計小姐拿過來，由我們事務所憑以製作傳票，再編列資產負債表，股東往來金額這部分沒有憑證，但是是經過被告同意製作的」、「（問：你所稱94、95年度資產負債表股東往來金額部分是經過被告同意製作，被告是如何同意？）每年6 月、10月都會各做1 份暫結報表，傳真給威尼斯婚紗公司，他們沒有意見就會回傳給我們事務所，而結算申報書、損益表、資產負債表也是會傳真給威尼斯婚紗公司，沒有意見就回傳，我們才會製作正式的文書去申報，資產負債表上股東往來金額部分因為威尼斯婚紗公司回傳沒有意見，所以我才這樣做，第一次我傳真暫結報表給威尼斯婚紗公司時就是負數，當天或隔天我有打電話給被告，跟她解釋暫結報表中有負數情形，看他們有何借款或帳款有應付未付之情形，被告表示員工薪資是她代墊，我說這樣就用做股東往來金額調整現金負數，她沒有意見，我就這樣做，第二年也是同樣的情形」、「（問：你當時有無跟被告解釋股東往來是何意？）應該有跟她解釋，薪資代墊就是被告借公司來付員工薪水」、「（問：你方才所稱
94、95年度資產負債表有傳真給威尼斯婚紗公司確認，該公司回傳確認之資料上有無被告之簽名？）有，但後來被告於96年7 、8 月間，來我事務所表示帳冊不給我做，我就把所有相關資料都讓她帶回去了」、「（問：威尼斯婚紗公司93年度資產負債表上股東往來金額300 萬元至95年間是否都沒有結清？）沒有」、「（問：94年度股東往來金額增列50萬元，95年度股東往來金額增列200 萬元，這兩筆金額被告是否知道？）知道，因為我暫結報表傳真一次，最後結算表又傳一次，金額不同，我認為被告知道」、「（問：94、95年度被告對你表示她有代墊員工薪資，她告訴你代墊多少薪資？）沒有說」、「（問：所以你是單純為了調整現金負數，所以計算出股東往來金額增列50萬元、200 萬元？）是」、「（問：威尼斯婚紗公司95年度資產負債表係何時向稅捐稽徵機關申報？）96年已改為5 月份申報，所以我是於96年5 月初向稅捐稽徵機關申報」等語（見本院98年度訴字第873 號刑事卷宗第18至22頁、第56頁）。足見被告確均以其代墊股東薪資為由，先後指示乙○○在威尼斯婚紗公司94、95年度之資產負債表上股東往來金額項下虛列金額甚明。被告雖辯稱：乙○○製作之資產負債表事前、事後均從未經伊核可或向伊報備，且伊案發前不知資產負債表上「股東往來金額」項目之意涵，不可能指示乙○○虛載股東往來金額云云，洵不可採。至證人乙○○依被告指示於前述2 年度之資產負債表上虛列股東往來金額，係因其編列該公司94、95年度資產負債表時，發現該公司帳目現金出現負數，告知被告此事，並詢問公司對股東有無帳款應付而未付之情形，經被告指示以其代墊員工薪資為由列帳，乙○○始以現金負數之金額在上開資產負債表上記載股東往來金額為350 萬元、
550 萬元，雖被告未提出任何憑證予乙○○，亦尚乏積極證據足資證明乙○○明知被告於上開年度並未代墊員工薪資，是難認乙○○與被告有何犯意之聯絡。
（四）綜上所述，由前述財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所函覆之威尼斯婚紗公司94、95年度資產負債表、被告之供述及證人甲○○、乙○○之證詞，被告確有違反商業會計法第71條第5 款之利用不正方法致生不實罪之犯行，被告所辯各節無非係卸責之詞，不足採信。本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。
二、按商業業會計法第28條第1 項之規定，商業通用之財務報表分為：資產負債表、損益表、現金流量表、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表及其他財務報表等5 種，商業負責人以虛列股本之不正當方法，使公司之資產負債表發生不正確之結果，應成立商業會計法第71條第5 款之罪，且為刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪之特別規定，應優先適用（最高法院94年度臺上字第7121號判決意旨可資參照）。又被告於94年5 月初該次以不實之資產負債表向財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所申報之行為後，商業會計法已於95年5 月24日修正公布，並於公布日起施行，其中與本件犯罪有關之商業會計法第71條，其法定刑由「
5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，提高為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，被告該次行為後之法律既然並無較有利於行為人，依前揭刑法第2 條第1 項「從舊從輕原則」，自應適用修正前商業會計法第71條之規定論處。
三、核被告先後於95年5 月初、96年5 月初，分別以不實之資產負債表向財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所申報之所為，係犯修正前商業會計法第71條第5 款之罪，及修正後商業會計法第71條第5 款之罪。又被告所為成立商業會計法第71條第5 款之罪，為刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪之特別規定，應優先適用，已如前述，無庸同時引用刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪條文，檢察官起訴同時引用上開條文，顯屬贅引。被告利用不知情之記帳士乙○○製作不實之資產負債表，為間接正犯。檢察官認被告就上開犯行與乙○○間有犯意聯絡、行為分擔，為共同正犯，亦有誤解，有如前述，併此敘明。爰審酌被告無前案紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1 份在卷可考，欲隱瞞威尼斯婚紗公司於94、95年度帳目上現金負數之事實，竟先後指示所委任之記帳士乙○○在上開年度之資產負債表上虛列股東往來金額，並向財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所申報，於檢察官偵查及本院審理中均未坦承犯行，甚且誆稱股東甲○○才是威尼斯婚紗公司之實際負責人，公司財務是其負責，從未見過及審核乙○○製作之上開資產負債表云云，實難認其犯後有何悔意等一切情狀，各量處如主文所示之宣告刑。另按本件被告於95年5 月初某日該次申報威尼斯婚紗公司94年度資產負債表行為時之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」，而易科罰金之折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元以上300元以下之數額折算1 日，經換算為新臺幣後，則應以新臺幣
300 元以上900 元以下折算1 日。惟95年7 月1 日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，易科罰金。」，同日並廢除罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，亦即係以新台幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，經比較結果，修正後之規定顯非較有利於被告，是依現行即修正後刑法第2 條第1 項前段規定，此部分應適用行為時法，爰依修正前刑法第41條第1 項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，諭知易科罰金之折算標準。另被告於96年5 月初某日該次申報威尼斯婚紗公司95年度資產負債表所為，則應依裁判時刑法第41條第1 項前段之規定諭知易科罰金之折算標準。再按，被告行為後，刑法第51條亦於95年7 月1 日修正公布施行，修正前刑法第51條規定：
「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」，修正後刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」，比較結果，修正後刑法並非較有利於行為人，依現行刑法第2 條第1 項前段之規定，仍應依修正前刑法，定其應執行之刑。末查，被告於95年5 月初該次申報威尼斯婚紗公司94年度資產負債表之犯罪時間，係在
96 年4月24日以前，復無其他不合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，應依同條例第2 條第1 項第3款之規定，減其宣告刑二分之一。至於被告申報威尼斯婚紗公司95年度資產負債表之犯罪時間，係在96年4 月24日後之同年5 月初某日，業據證人乙○○於審理中證述無誤（見本院98年度訴字第873 號刑事卷宗第56頁），自無中華民國九十六年罪犯減刑條例之適用，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，修正前商業會計法第71條第5 款、修正後商業會計法第71條第5 款，修正後刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第41條第1 項前段，修正前刑法第41條第1 項前段、第51條第5 款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官李安蕣到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
臺灣桃園地方法院刑事第八庭
審判長法 官 林惠霞
法 官 葉藍鸚法 官 張明儀以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書( 均須按他造當事人之人數附繕本) 「切勿逕送上級法院」。
書記官 邱仲騏中 華 民 國 98 年 11 月 30 日附錄本案論罪科刑之法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。