臺灣桃園地方法院刑事判決 99年度訴字第74號公 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○選任辯護人 游玉招律師被 告 庚○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第25575 號），被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定由受命法官獨任行簡式審判程序，茲判決如下：
主 文邱弈坤共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年，並應於判決確定之日起陸個月內，向公庫支付新臺幣伍萬元。
庚○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年，並應於判決確定之日起陸個月內，向公庫支付新臺幣捌萬元。
事 實
一、丙○○係址設於桃園縣桃園寶慶路302 號4 樓之盛景有限公司（下稱盛景公司）之實際負責人（登記負責人為吳玫嬅），而庚○○係址設於臺北線三重市○○街○ 號1 樓之翔亨工程有限公司（下稱翔亨公司）之負責人，丙○○以製作盛景有限公司員工薪資及伙食名冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務，為從事業務之人，復為商業會計法所稱商業負責人。丙○○於民國94年間，將盛景公司位於桃園縣蘆竹鄉之「歐楓大郡」工程交予承包商庚○○施作，丙○○及庚○○均明知己○○、甲○○、馬全、乙○○、戊○○、丁○○於94年間並未於盛景有限公司之上開工地工作，亦未支領盛景公司之薪資，渠二人竟基於明知為不實事項而填製會計憑證之犯意聯絡，於95年3 、4 月間，在桃園縣龜山鄉旭懋石業有限公司內，由庚○○將自不詳處所所取得己○○、甲○○、馬全、乙○○、戊○○、丁○○之國民身分證影本交付予丙○○，丙○○繼而利用不知情之旭懋石業有限公司內某成年女性職員藉上開己○○等人之身分證影本，製作上開六人於94年間每人均向盛景公司支領新臺幣（下同）18萬元之員工薪資及伙食費名冊此種會計憑證後，再交由某不明會計人員於其業務上所製作之各類所得扣繳及免扣繳憑單上，虛偽登載己○○、甲○○、馬全、乙○○、戊○○、丁○○共向盛景公司領取108, 0000 元之薪資此一不實事項；丙○○又於95年間辦理盛景公司94年度營利事業所得稅結算申報時，利用不知情之會計人員，將該不實之薪資金額列為盛景公司之薪資支出費用，據以製作盛景公司94年度營利事業所得稅結算申報書，以虛增該公司營業成本後，於95年間某日持向財政部北區國稅局申報扣抵營業所得稅而行使之，以此不正當方法幫助盛景公司逃漏所應繳納之94年度營利事業所得稅27274元及未分配盈餘加徵稅額8082元，足以生損害於己○○、甲○○、馬全、乙○○、戊○○、丁○○及稅捐稽徵機關稅捐核課之正確性。嗣因己○○接獲財政部臺灣省北區國稅局94年度綜合所得稅核定通知書，始循線查知上情。
二、案經己○○訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。丙○○、庚○○於準備程序中為有罪之陳述，經本院合議庭裁定由受命法官獨任行簡式審判程序。
理 由
壹、程序部分按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。前項規定，於法院以簡式審判程序或簡易判決處刑者，不適用之，刑事訴訟法第159 條定有明文。查本案被告丙○○、庚○○所涉違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴，被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，其所涉罪名為死刑、無期徒刑、最輕本刑3 年以上有期徒刑以外之罪，合於刑事訴訟法第273 條之1 得經法院裁定改行簡式審判程序之規定，經法官告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人及被告之意見後，合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，且無刑事訴訟法第159 條第1項 規定之適用，合先敘明。
貳、實體部分
一、訊據被告丙○○與庚○○對於上開犯罪事實，於本院審理中坦承不諱，核與證人即告訴人己○○及證人戊○○、丁○○於偵查中證稱相符，並有己○○等六人之員工薪資及伙食名冊1 份、94年度己○○各類所得扣繳暨免扣繳憑單、盛景有限公司之公司基本資料、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局97年7 月8 日北區國稅桃縣一字第0971022711號函暨所附之盛景有限公司94年漏稅額計算表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及93年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、翔亨工程有限公司歐楓工程請款單、工程估價單、己○○等6 人員工薪資及食費名冊（94年1 至9 月）、歐楓大郡二期工程承攬合約書、翔亨工程有限公司營利事業登記資料、翔亨工程有限公司工程請款單、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局98年8 月14日北區國稅桃縣一字第0981037463號函暨所附之盛景有限公司94年度損益表、資產負債表及核定通知書暨綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所98年10月5 日北區國稅三重一字第0980023320號函、行動電話0000000000號之使用人資料、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所99年2 月9 日北區國稅三重三字第0990011977號函暨所附之翔亨工程有限公司94年1 至12月營業人銷售額與稅額申報書、營利事業所得稅結算申報書資產負債表及損益表、盛景有限公司、翔亨工程有限公司變更登記表、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所99年
4 月19日北區國稅三重三字第0990011979號函暨所附之翔亨工程有限公司94年至95年與盛景有限公司銷項交易對象彙加明細表、永豐商業銀行正義分行99年4 月19日永豐銀正義分行（099 ）字第00006 號函暨所附之盛景有限公司甲存帳戶94年1 月1 日至95年12月31日間之交易明細、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局99年5 月21日北區國稅桃縣三字第0990 018552 號函暨所附之盛景有限公司進項憑證專案申請調檔查核清單、丙○○99年6 月11日庭呈之翔亨工程有限公司請款單、永豐商業銀行正義分行99 年7月5 日永豐銀正義分行（09 9）字第00011 號函暨所附之盛景有限公司所開立之支票4 紙影像檔、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所99年7 月30日北區國稅三重一字第0990019848號函等在卷可佐，足認被告二人於本院審理中之自白與事實相符，而堪信為真，是本件事證明確，被告犯行均堪以認定，應予以依法論科。
二、新舊法比較適用部分：㈠查被告行為後，商業會計法第71條業於95年5 月24日修正
施行，該條第1 款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」修正後則將上開條文之刑度規定提高為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金。」茲比較新舊法之結果，自應適用修正前即被告行為時之商業會計法第71條第1 款之規定處斷。
㈡復刑法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適
用之，但其他法律有特別規定者，不在此限，刑法第11條定有明文。查商業會計法、稅捐稽徵法並無特別規定排除刑法總則之適用，自亦有刑法總則適用之餘地。查被告行為後，刑法部分條文業於94年1 月7 日修正，94年2 月2日公布，於95年7 月1 日施行，現行刑法第2 條第1 項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。
」上開規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯、以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑庭會議決議可資參照。經查：
1.修正前商業會計法第71條第1 款法定刑為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」、稅捐稽徵法第43條第1 項法定刑為「3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金」，關於罰金刑部分，僅規定最高刑度，對於罰金刑最低刑度部分究依何標準，並未規定，自應適用刑法總則，是刑法總則之修正，對於修正前商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項之規定，自亦適用。查被告行為時修正前刑法第33條第5 款原規定：「罰金：1 元以上」，依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定得提高2 至10倍，及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條換算為新臺幣結果，為3 元，而修正後則規定：「罰金：新臺幣1,000 元以上，以百元計算之」，已將科處罰金之最低額提高至1,000 元，就法定刑最低罰金部分，修正後之規定顯非較有利於被告，故依現行即修正後刑法第2 條第1 項前段規定，被告行為時之法律對被告較為有利。
2.按刑法第28條關於共同正犯原規定「2 人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正為「2 人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯，自屬犯罪後法律有變更，而非純文字之修正（最高法院96年度臺上字第934 號判決參照）。惟就本案而言，被告無論依新舊法，均成立共同正犯，尚無有利或不利之情形。
3.刑法第55條牽連犯之規定亦經修正刪除，是於新法修正施行後，既已刪除牽連犯之規定，則被告所犯各罪應依數罪併罰之規定分論併罰。比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告，依修正後刑法第2 條第1 項前段規定，仍應以行為時法律即舊法論以牽連犯對被告較為有利。
4.關於罰金之加減，修正前刑法第68條規定「拘役或罰金加減者，僅加減其最高度。」修正後併入刑法第67條規定「有期徒刑或罰金加減者，其最高度及最低度同加減之。」是罰金刑之加減，原僅以最高度加減計之，惟修正後最低度併同加減之，比較新舊法，自以修正前刑法第68條對被告較為有利。
5.本院經綜合全部罪刑之結果，在適用「罪刑綜合比較原則」、「擇用整體性原則」（最高法院27年上字第2615號判例意旨參照），本案應一體適用被告行為時之法律對其較為有利。
6.另關於易科罰金部分，刑法第41條第1 項前段原規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」修正為「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金。」惟修正前，依刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2 條提高時，易科罰金之折算標準最高為銀元300 元，最低為銀元100 元即新臺幣900 元或
300 元，經比較新舊法，以被告行為時之法律對被告較為有利，自應依刑法第2 條第1 項前段規定，適用修正前刑法第41條第1 項之規定。
三、論罪科刑部分㈠按商業會計法第15條所稱之會計憑證，計有原始憑證及記帳
憑證二類，原始憑證計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類，而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並非上開之原始憑證或記帳憑證，非屬商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，而為附隨在被告業務所製作之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上登載不實文書罪（最高法院70年9 月21日第9 次刑事庭會議決議參考）。另按商業會計法第十四條規定：「會計事項之發生，均應取得或給與足以證明之會計憑證」，同法第十一條第一項復規定：「凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項」，又同法第十五條亦規定：商業會計憑證分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證謂證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。經查張○修以上開工資表向宏○公司請款，宏○公司依該工資表製作給付工資之支出傳票，則該工資表乃足以證明會計事項發生之會計憑證，縱被告不知工資表內容是否實在，惟被告身為商業負責人，明知並未僱傭工資表上之工人，仍依工資表製作給付工資之支出傳票，有無涉及商業會計法第七十一條第一款之罪，自非無研求之餘地，最高法院90年度台上字第4049號判決意指參照。再按商業會計法第七十一條第一款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第二百十五條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第七十一條第一款論處，最高法院91年度台上字第5397號判決意旨參照。
㈡查本案被告丙○○所製作之員工薪資及伙食名冊，應屬商業
會計法所稱之會計憑證，是核被告丙○○、庚○○所為，均係犯修正前商業會計法第71條之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪，又被告庚○○與丙○○間，有犯意聯絡與行為分擔（就商業會計法第71條第1 款犯行，其無特定關係之庚○○，依修正前刑法第31條第1 項規定，以共同正犯論）。渠所犯上開二罪間，有方法目的之牽連關係，構成牽連犯，均應依修正前商業會計法第71條之填製不實會計憑證罪處斷。至起訴書雖認被告丙○○所為，係犯稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐罪，惟本件納稅義務人應係盛景公司，被告丙○○係盛景公司之實質負責人，所為復係於98年5 月27日稅捐稽徵法第47條增設第2 項以實際負責人代罰徒刑規定之前，其應無稅捐稽徵法第41條規定之適用，附此敘明。
㈢爰審酌被告丙○○、庚○○以不正當方法使盛景公司逃漏所
應繳納之94年度營利事業所得稅27274 元及未分配盈餘加徵稅額8,082 元，影響稅捐稽徵機關對於營利事業所得稅核課之正確性，且渠二人所為均有使己○○等人負擔額外稅捐之可能，所生危害非輕，惟念及被告二人於犯後終坦認犯行、本案犯罪情節尚非重大及渠二人犯罪之動機、目的、手段等一切情狀，量處如主文所示之刑。而本件被告二人犯罪時間係在96年4 月24日以前，合於減刑之規定，依法減輕其宣告刑二分之一，並諭知易科罰金之折算標準，渠二人復未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表各
1 紙在卷可憑，渠因一時失慮而為本件犯罪，經此次起訴審判後，當能知所警惕，信無再犯之虞，本院認前開對其宣告之刑以暫不執行為適當，爰併依現行刑法第74條第1 項第1款之規定宣告緩刑2 年。次按，緩刑宣告，得斟酌情形，命犯罪行為人向公庫支付一定之金額，刑法第74條第2 項第4款定有明文，查本案被告丙○○、庚○○誤認得持無實際聘僱工人之資料據以申報營利事業所得稅或營業稅，為圖逃漏稅捐，渠二人守法觀念顯有不足，是以，為導正渠行為與法治之觀念，爰併宣告被告丙○○、庚○○應於本案判決後6個月內分別向公庫支付新臺幣5 萬元、8 萬元，以糾正渠僥倖之心理。
⒊至被告丙○○製作內容不實之盛景有限公司之扣繳憑單併同
所得稅申報書，業已交付稅捐機關而非屬被告二人所有，不得宣告沒收，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第第43條第1 項、95年5 月24日修正前商業會計法第71條，修正後刑法第2 條第1 項前段、第28條，修正前刑法第11條前段、第41條第1 項前段、第51條第5 款，修正後刑法第74條第1 項第1款、第2 項第4 款、罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，判決如主文。
本案經檢察官黃榮德到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 11 月 9 日
刑事第九庭 法 官 王秀慧以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書( 均須按他造當事人之人數附繕本) 「切勿逕送上級法院」。
書記官 張懿昀中 華 民 國 99 年 11 月 10 日附錄論罪科刑依據之法條：
稅捐稽徵法第43條：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
95年5月24日修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。