臺灣桃園地方法院刑事判決 100年度訴字第1073號公 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被 告 王榮隆選任辯護人 沙洪律師被 告 林榮泰
黃政卿上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（100 年度偵緝字第351 號、100 年度偵字第18498 號、100 年度偵字第22199 號），本院判決如下：
主 文王榮隆共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖百元折算壹日。
林榮泰共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖百元折算壹日。
黃政卿共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖百元折算壹日。緩刑貳年，並應自本判決確定之日起壹年內向公庫支付新臺幣貳萬元。
事 實
一、王榮隆及林榮泰為址設桃園縣八德市○○街○○巷○○號1 樓之群耕工業有限公司（下稱群耕公司）實際負責人，於民國92年1 月1 日至92年7 月22日，以及92年9 月17日至93年11月17日之期間，由王聰敏擔任群耕公司之名義負責人，於92年
7 月23日至92年9 月16日之期間，由黃政卿擔任群耕公司之名義負責人，於93年11月18日至93年12月31日之期間，則由胡國輝擔任群耕公司之名義負責人，王聰敏、黃政卿及胡國輝均為商業會計法第4 條所稱之商業負責人，王榮隆、林榮泰、王聰敏及胡國輝皆明知群耕公司與附表所示之公司，並無實際業務往來，黃政卿可預見他人向其借用名義登記為虛設行號負責人，該他人可能以該公司名義虛偽開立不實之統一發票，交予其他公司行號申報抵扣銷項稅額，而幫助其他公司行號逃漏稅捐，竟仍共同基於商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證及幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於92年1 月1 日起至93年12月31日止，以群耕公司之名義向稅捐機關取得統一發票後，以群耕公司之名義共同連續虛偽製作如附表所示以頂格有限公司（下稱頂格公司）等25家公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實，性質上實屬商業會計法所指會計憑證中原始憑證之統一發票，而虛偽開立銷售額合計新臺幣（下同）154,531,547 元之統一發票共計261 張，充為如附表所示頂格公司等25家公司之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，並經如附表編號2 至編號8 、編號10至編號15、編號17、編號18、編號21至23及編號25所示宥威國際企業有限公司（下稱宥威公司）等19家公司將上開所取得之不實統一發票作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，合計幫助如附表編號2 至編號8 、編號10至編號15、編號17、編號18、編號21至23及編號25所示宥威公司等19家公司逃漏營業稅達5,234,916 元（附表編號1 、編號9 、編號16、編號19、編號20、編號24等6 家公司皆屬虛設行號，故無應納而逃漏稅捐之結果），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及課稅之公平性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序部分：
一、按刑事訴訟法第158 條之3 規定：「證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據。」所謂「依法應具結而未具結者」，係指檢察官或法官依刑事訴訟法第175 條之規定，以證人身分傳喚被告以外之人（證人、告發人、告訴人、被害人、共犯或共同被告）到庭作證，或雖非以證人身分傳喚到庭，而於訊問調查過程中，轉換為證人身分為調查時，此時其供述之身分為證人，則檢察官、法官自應依本法第186 條有關具結之規定，命證人供前或供後具結，其陳述始符合第158 條之3 之規定，而有證據能力。
若檢察官或法官非以證人身分傳喚而以共犯、共同被告身分傳喚到庭為訊問時，其身分既非證人，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官或法官調查證據職權之適法行使，當無違法可言。不能因陳述人未經具結，即一律適用本法第158 條之3 之規定，排除其證據能力（最高法院97年度台上第1373號判決意旨參照）。查本案中共同被告即證人王榮隆及黃政卿於偵查中所為之陳述，檢察官雖未命其等於供述前先行具結，惟檢察官當時並非係以證人之身分傳喚王榮隆及黃政卿（參100 年度偵字第18498 號卷第51至53頁、100 年度偵緝字第351 號卷第18、19、28至30、37至39頁），自亦與依法應具結之要件不合，是依據刑事訴訟法第159 條之1 第2 項規定及前開說明，仍應認具證據能力。
二、查本案認定事實所引用之文書證據，並無證據證明係公務員或從事業務之人違背法定程式所取得，亦無刑事訴訟法第15
9 條之4 之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形。本院斟酌本案卷內之證據並非非法取得，亦無證明力明顯過低之情形，且經本院於審判期日依法進行證據之調查、辯論，被告於訴訟上之程序權即已受保障，故前揭各該證據，均得採為證據。
貳、實體部分：
一、訊據被告王榮隆及黃政卿就上開犯罪事實皆坦承不諱，被告林榮泰固不否認曾介紹黃政卿與王榮隆認識，就群耕公司並無與附表所示之頂格公司等25間公司有實際進行交易，仍於92年1 月1 日至93年12月31日間，虛偽開立如附表所示之不實統一發票予附表所示之頂格等25間公司之情，亦不加以爭執，惟矢口否認有何違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行，辯稱：伊並非群耕公司之實際負責人，亦未參與群耕公司之經營，也未參與虛偽開立不實之統一發票予附表所示之25間公司之事；伊只是因為李炯同說黃政卿需要工作，而王榮隆說群耕公司需要1 個人，伊才幫忙介紹云云。經查：
㈠就王榮隆為群耕公司之實際負責人，群耕公司於92年1 月1
日至92年7 月22日，以及92年9 月17日至93年11月17日期間之名義負責人為王聰敏，於92年7 月23日至92年9 月16日期間之名義負責人為黃政卿，於93年11月18日至93年12月31日期間由胡國輝擔任名義負責人，群耕公司與附表所示之公司，均無實際業務往來，仍共同基於商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證及幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於92年1 月1 日起至93年12月31日止，以群耕公司之名義向稅捐機關取得統一發票後，以群耕公司之名義共同連續虛偽製作如附表所示以頂格公司等25家公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實，性質上屬實商業會計法所指會計憑證中原始憑證之統一發票，而虛偽開立銷售額合計154,531,547 元之統一發票共計261 張，充為如附表所示頂格公司等25家公司之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，並經如附表編號2 至編號8 、編號10至編號15、編號17、編號18、編號21至23及編號25所示宥威公司等19家公司將上開所取得之不實統一發票作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，合計幫助如附表編號2 至編號8 、編號10至編號15、編號17、編號18、編號21至23及編號25所示宥威公司等19家公司逃漏營業稅達5,234,916 元等情，業據被告王榮隆及黃政卿所坦承不諱，被告林榮泰就此亦不加以爭執，核與證人對於王聰敏及李炯同於偵查中與證人黃明朝於本院審理中所為之證述並無出入（參99年度偵字第18547 號卷第239 至241 、260 、261 頁、100 年度他字第195 號卷第33、34頁、100 年度偵緝字第
351 號卷第66、67頁、100 年度偵字第18498 號卷第5 、6頁、本院訴字卷第99至104 頁），復有臺灣桃園地方法院檢察署99年度偵字第18547 號起訴書、本院100 年度審訴字第
255 號刑事判決、財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、群耕公司、富洋有限公司、宏勃股份有限公司、捷揚服飾實業有限公司、常陞科技有限公司、久鶴科技有限公司、普翔科技有限公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局涉嫌虛設行號簽報單、營業稅稅籍資料查詢作業群耕公司變更資料暨群耕公司負責人及基本資料、群耕工業有限公司設立登記資料、出口報單總項清單、財政部臺灣省北區國稅局進銷項交易對象彙加明細表營業稅年度資料查詢進項來源明細、所羅門股份有限公司電子算機統一發票、送貨單、出庫送貨單等資料、專案申請調檔統一發票查核名冊、營業人取得虛設行號群耕公司不實統一發票派查表、專案申請調檔查詢清單、財政部臺灣省北區國稅局查緝案件分析表、財政部臺灣省北區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表、群耕公司扣除虛報銷項及進項稅額按每期逃漏稅計算表、財政部臺灣省北區國稅局100 年6 月30日函暨附件、五萬元工商本票影本等在卷可佐（參99年度偵字第18 547號卷一第4 至22、24、27至34、36至39、41至93、99頁、99年度偵字第18547 號卷二第1 至19、26、41、43、46至50、
52 、54 至11 0、112 至167 、176 至204 、206 至222 頁、100 年度偵緝字第351 號卷第8 、42至63、69頁），是前開各情，首堪認定為真。
㈡次查，就被告林榮泰亦有參與群耕公司之經營，而為群耕公
司之實際負責人乙節，業據證人即共同被告王榮隆於偵查及本院審理中先後證稱：「群耕公司是我與王聰敏的姊姊（即王碧雲）、被告林榮泰3 個人一起來作，一開始是各3 分之
1 ，後來他們錢不夠，所以我2 分之1 ，他們2 位共2 分之
1 。群耕公司是我們向別人買的，一開始登記負責人就是王聰敏，應該是王碧雲叫他來當負責人的。於93年底時王聰敏有向我說過他要去大陸，要把公司負責人登記給別人，但實際上王聰敏都是和被告林榮泰聯絡比較多。被告林榮泰是群耕公司業務，王聰敏是負責工務，有在跑工廠看品質。」、「購買群耕公司之時間為90年3 月27日負責人登記為王聰敏的前幾天。我負責群耕公司財務調度、支票票貼部分，主要是被告林榮泰在經營群耕公司，開立發票部分都是被告林榮泰在處理。」、「時間點我不清楚，但是就是買下群耕公司後，就是直接變更讓王聰敏擔任負責人，王聰敏不是人頭負責人，他是王碧雲的弟弟。當初說合夥群耕公司就是大家都要拿錢，當時王碧雲及被告林榮泰有拿票出來，但是都沒有辦法兌現，然而我認為當時我與他們合夥的時間應該不止被告林榮泰所稱的2 、3 個月。到目前為止，王碧雲及被告林榮泰2 人都沒有向我說清楚他們是否有退股的事情，他們一直都沒有給我錢。被告林榮泰一開始有在公司擔任職務，因為當時有些業務是他接的。被告黃政卿是被告林榮泰找來擔任群耕公司負責人，我現在只是回想，當初王碧雲及被告林榮泰就一直沒有出錢，可能就想要退出群耕公司，因為當時群耕公司一直虧損，但是我們都沒有談過退出的事情。當時群耕公司要結束掉，實際上我不是很記得原因，是否是因為王聰敏堅持要退出，所以要變更公司負責人。群耕公司本來是一家工廠，所以本來就有業務，我們接手的時候，是認為群耕公司生意不錯，接手之後才發現帳面上應該可以收的帳款是600 萬元，但實際只收回300 萬、400 萬元，所以我當時就想要趕快不要賠錢，至於業務或是場務是本來就有。我在購買群耕公司之前，是從事紡織業，因為當時紡織業生意沒有很好，而群耕公司是作電子加工，我心想應該很好，所以想要轉行，當時要購買群耕公司有找王碧雲及被告林榮泰合夥，他們2 人都是作紡織，我認識他們2 位很多年。當時本來預計群耕公司股本1,000 萬元，我們3 人各3 分之1 ，後來因為他們沒有錢，後來就變成我占一半股權，他們2 人加起來占一半股權。我印象中王聰敏本來就有私人支票，當初王碧雲及被告林榮泰有開他的票給我，但是後來他們說沒有錢，叫我不能去兌現，所以也不了了之。票面金額我記得是50萬元，群耕公司的股本1,000 萬元當時是約定要分期給，第1 張被告林榮泰交給我王聰敏簽發的支票就沒有兌現，後來陸陸續續也沒有再給我。在王聰敏當群耕公司負責人的時候，被告林榮泰有擔任公司業務，至於他持續作多久我已經不記得。我現在回想起來，群耕公司會一直換負責人的原因應該就是因為群耕公司一直賠錢，大家不想要擔這個責任，我不能夠擔任負責人的原因是因為我信用不好，我在80幾年的時候，有幫朋友背書擔任保證人，當時欠銀行保證金1,
000 萬元。被告林榮泰說只是基於朋友才幫忙去找群耕公司名義負責人是不實在的，實際上被告林榮泰一開始就是群耕公司股東之一，他是因為和群耕公司有關係才會去找名義負責人。」等語明確（參100 年度偵緝字第351 號卷第28至30、37至39頁、本院訴字卷第53至58頁），經核其證述內容前後大致相符，並無重大出入，亦與證人即共同被告黃政卿先後於偵查及本院審理中所證述：「被告林榮泰帶我去過1 次群耕公司，跟我說公司要作票貼，要擔任保證人，叫我去作財產證明，我就拿了身分證和財產證明讓他們去作票貼，答應每月給我1 萬5 000 元之薪資。」、「我外甥李炯同介紹我認識被告林榮泰，被告林榮泰帶我去找群耕公司王董事長，我每月只領1 萬5,000 元，我有交身分證給王董事長。」、「當初李炯同介紹我認識被告林榮泰，我當時沒有工作，被告林榮泰就跟我說工廠要票貼，要我擔任銀行票貼保證人。我沒有給被告林榮泰印章，應該是他自己刻的，他只有跟我說銀行票貼保證人要提供身分證影本及財力證明。」、「我會於92年7 月23日至92年9 月16日之期間，到群耕公司擔任名義負責人，是因為經過李炯同介紹而認識被告林榮泰，第1 次見面我是在南京東路李炯同住處那邊認識被告林榮泰。被告林榮泰叫我到群耕公司去幫忙銀行擔保，擔保期間是
1 年，每月給我1 萬5, 000元。我到群耕公司後，跟我談擔保人之事以及每月給我1 萬5,000 元之事，都是被告林榮泰跟我談。被告林榮泰請我到群耕公司作這些事情，我有去群耕公司看過1 次，是被告林榮泰打電話約我，我去看1 樓到
5 樓，當時被告林榮泰跟我說要擔任銀行保證人，被告林榮泰有查我的聯合徵信資料，且叫我去辦理財產證明，並叫我去辦理信用卡以取得信用。我去群耕公司看是被告林榮泰陪我，當時我看到辦公室，還有一些員工，我知道是作電子，我也有看到王董事長即在庭被告王榮隆，但是我沒有與他交談。被告林榮泰帶我參觀群耕公司的原因，是因為他說我要擔任保證人，最少也要認識一下公司在做何事，出了事情才知道怎麼死的，我看過公司以後才答應，且給林榮泰身分證影本、財力證明等資料。後來被告林榮泰給我3 、4 個月錢之後就沒有了，且1 年要換1 次單，我認為麻煩，後來被告林榮泰有次打電話問我，是否要繼續當保證人，我就說我不要了。我不知道松江路的公司，我只知道群耕公司在龜山。我去龜山的群耕公司是被告林榮泰跟我說地址，不然我不知道群耕公司在何處，然後我自己去群耕公司找被告林榮泰。我方才提到說『要到公司看一下，要不然出事情也要知道如何死的』，是因為我要去擔保這家公司的財務，至少也要看一下公司的情形，知道公司在作何事。」等語互核相符（參
100 年度偵字第18498 號卷第51至53頁、100 年度偵緝字第
351 號卷第18、19、37至39頁、本院訴字卷第59至61頁），而證人黃政卿前揭關於伊由被告林榮泰介紹至群耕公司擔任職務領取費用部分之證述內容，復核與證人李炯同於偵查中所結稱：「我介紹被告黃政卿、林榮泰認識，因為被告林榮泰說公司欠1 個股東，我就介紹被告黃政卿給被告林榮泰認識，被告林榮泰說每月會有車馬費，被告黃政卿有空要到公司去走走。被告黃政卿後來有跟我說只領到幾個月薪水，不想當股東了，我就跟她說不要作的話，要跟被告林榮泰說清楚。被告林榮泰當時只有跟我說被告黃政卿是要擔任股東。」等語並無齟齬（參100 年度偵緝字第66頁），且被告王榮隆及黃政卿就本件違反商業會計法之犯行，均已為認罪之表示，與被告林榮泰間亦皆無何宿怨，自無任何再甘冒偽證罪責而虛意構陷被告林榮泰之必要，況誣指被告林榮泰同為群耕公司負責人，亦絲毫無解於被告王榮隆及黃政卿之罪行，是前揭之證述內容，均屬信而有徵，可以採信。且衡情若被告林榮泰確非群耕公司之實際負責人，與群耕公司之經營絲毫無涉，則何有為群耕公司積極尋找可擔任名義負責人之人的必要？又如何能夠代表群耕公司應允每月給予被告黃政卿
1 萬5,000 元之車馬費？況由被告林榮泰能夠帶同被告黃政卿參觀並說明群耕公司經營之情形，顯見其就群耕公司內部經營情形及廠房設備等亦知之甚詳，足見被告林榮泰確有與被告王榮隆一同經營群耕公司，至臻明確。從而，被告林榮泰亦同為群耕公司實際負責人乙節，洵堪認定屬實。
㈢被告林榮泰雖以前詞置辯，然查：
１被告林榮泰先於偵查中辯稱：「本來我在90、91年間與被告
王榮隆及王碧雲要合夥群耕公司，後來因為沒有錢，理念也不合，就退出了」（參100 年度偵字第18498 號卷第52頁、
100 年度偵緝字第351 號卷第112 頁），嗣於本院準備程序中先稱：「我們買群耕公司時該公司還有些舊的生意在延續，我只有參與那部分，2 、3 個月後就退股了。」（參本院審訴卷第52頁），再改稱：「我沒有參與群耕公司經營，也不是股東，我不知道群耕公司在何處。」（參本院訴字卷第37頁背面），隨即異稱：「當初被告王榮隆說要合夥，但是我沒有錢，所以沒有參加。」（參本院訴字卷第37頁背面），又稱：「我去群耕公司沒有做什麼事情，我都是用電話跟王聰敏他們聯繫。」（參本院訴字卷第38頁背面），於本院審理程序中則稱：「我本來有計畫與被告王榮隆、王碧雲合夥經營群耕公司，後來沒有資金，我完全沒有參加經營。」（參本院訴字卷第52頁背面），而就是否曾向被告黃政卿拿取證件辦理負責人變更登記，先坦承有向被告黃政卿拿身分證影本（參本院訴字卷第37頁背面），後方改口否認（參本院訴字卷第52頁背面），則其前後供述之矛盾齟齬，昭然可見，是否可信，已足啟疑。
２次查，被告林榮泰雖稱並未參與群耕公司之經營，然該節業
經本院認定屬實如前，被告林榮泰猶空言否認，自無足採。況被告林榮泰就為何要介紹被告黃政卿給被告王榮隆認識乙點，先推稱係因認識被告王榮隆，方介紹至群耕公司擔任職務，但不知道被告黃政卿擔任何職務（參100 年度偵字第18
498 號卷第52頁、100 年度偵緝字第351 號卷第112 頁），然於本院準備程序中，則供稱是因為王聰敏要出國，所以伊介紹被告黃政卿給群耕公司（參本院訴字卷第37頁背面），此與證人王榮隆前揭所證曾因王聰敏要出國，而需更換群耕公司負責人乙情相符，而證人王榮隆亦證稱群耕公司當時一直虧損，足認應積欠不少債務，是被告林榮泰應係因王聰敏要出國，但因王聰敏身為群耕公司之登記負責人，恐王聰敏因群耕公司積欠債務之事而遭限制出境，方出面尋找得擔任群耕公司登記負責人者，故被告林榮泰顯然明知欲找被告黃政卿至群耕公司所擔任之職務為登記負責人，甚屬灼然。且若被告林榮泰僅係找被告黃政卿擔任群耕公司票據保證人，自尚無被告黃政卿前揭所證稱須「要到公司看一下，要不然出事情也要知道如何死的」之必要，正因被告林榮泰欲使被告黃政卿擔任之職位為群耕公司之登記負責人，方有使被告黃政卿瞭解群耕公司運作情形之需要，以免日後群耕公司經揭發違反商業會計法等案件時，被告黃政卿卻對公司如何進行交易毫無所悉。從而，由群耕公司負責人之更替皆由被告林榮泰參與乙情，亦足佐證被告林榮泰顯然介入群耕公司之經營事務甚深，而為群耕公司之實際負責人無誤，全非被告林榮泰所辯因為和王碧雲及被告王榮隆都是朋友云云（參本院訴字卷第38頁），所得合理解釋。
３另被告林榮泰為禹皇企業有限公司（下稱禹皇公司）之實際
負責人，業經被告林榮泰於本院審理時坦承在卷（參本院訴字卷第105 頁背面），而被告黃政卿於擔任群耕公司登記負責人之期間為92年7 月23日至92年9 月16日，被告黃政卿於
91 年7月15日起至93年2 月5 日止，亦擔任禹皇公司之股東，此有有限公司變更登記表及股東同意書等在卷可稽（參本院訴字卷第182 至19 2頁），然由被告黃政卿前揭供述內容，即可知其為一無資力之人，自無可能有實際投資禹皇公司，顯然被告黃政卿僅為禹皇公司之人頭股東甚明。洵此亦足徵被告林榮泰顯係利用同時身為禹皇公司及群耕公司實際負責人之機會，方得使被告黃政卿同時擔任群耕公司之登記負責人及禹皇公司之人頭股東，甚屬明確。
４又參酌被告林榮泰，曾因所經營之禹皇公司開立不實統一發
票，涉及違反商業會計法等案件，經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官提起公訴（95年度偵字第888 號、96年度偵字第98
62、11760 號），並經臺灣彰化地方法院97年度訴字第283號案件審理中，而禹皇公司又經本院99年度訴字第891 號判決認定為虛設行號，且本件群耕公司所開立不實統一發票之對象，亦有林榮泰經營之禹皇公司在內（參附表編號19），綜觀上情，顯然被告林榮泰推稱未參與群耕公司統一發票開立之業務云云，洵屬無稽，不值採信。
５末查，被告林榮泰雖聲請傳喚黃明朝及沈美慧為證人，以證
明其並非群耕公司實際負責人，然由證人黃明朝之證述以觀，並無從為有利於被告林榮泰之認定（參本院訴字卷第99至
104 頁），且由被告林榮泰知悉群耕公司之會計人員為沈美慧，並知悉群耕公司係委託精譽記帳士事務所辦理記帳事務等情，反足認被告林榮泰確實有參與群耕公司經營無訛。
㈣綜上，被告王榮隆等3 人之犯行事證明確，堪以認定，被告林榮泰前開所辯，均無足採，應依法論科。
二、新舊法比較：㈠查於被告王榮隆等3 人行為後，商業會計法第71條第1 款關
於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之罰則規定於95年5 月24日修正施行，修正前規定罰則為「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後則為「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較修正前後之規定，以修正前規定較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段規定（被告行為後刑法第2 條亦經修正，詳後述），應適用修正前商業會計法第71條規定。
㈡復按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之
法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第
2 條第1 項定有明文（刑法第2 條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律）。又比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較後，再適用有利於行為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新舊法（最高法院24年度上字第4634號判例意旨、95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。查於被告王榮隆等3 人行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布，並自95年7 月1 日起施行，茲就修正前後比較分述如下：
１修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人明知不實事項而
填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，法定刑罰金部分，依修正前刑法第33條第5 款規定：「罰金：（銀元）一元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元一元折算新臺幣三元；修正後第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，經比較新舊法之規定，修正後刑法第33條第5 款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。
２修正前刑法第28條規定為：「二人以上共同實施犯罪之行為
者，皆為正犯」，而修正後第28條規定為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸本條修正理由，係界定共同正犯參與類型，而將陰謀共同正犯及預備共同正犯排除於修正後條文所規定之正犯之外，足見修正後共同正犯之可罰性要件之範圍業經限縮，經比較修正前後規定之結果，自應以修正後刑法第28條之規定較為有利，惟就被告王榮隆等3 人本件之犯行，無論適用修正前或修正後之刑法第28條規定，皆仍成立共同正犯。
３修正前刑法第31條第1 項規定為：「因身分或其他特定關係
成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，而修正後第31條第1 項則規定為：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，揆諸本條修正理由略以「第28條至第30條對於正犯與共犯之共同或參與行為，已修正為『實行』或『使之實行』犯罪行為，本條係規範正犯與共犯之身分或特定關係，自應採取相同之立場。現行法對共同實行、教唆或幫助者，雖無身分或其他特定關係，一律論以共犯，較有些國家之僅承認無身分或其他特定關係之教唆犯或幫助犯構成共犯者為嚴格。無身分或特定關係之共同正犯、教唆犯、或幫助犯，其可罰性應較有身分或特定關係者為輕，不宜同罰。再衡以第二項於對無身分或特定關係者之刑較對有身分或特定關係者之刑為輕時，對無特定關係之人科以輕刑之規定，益徵對無特定關係之正犯或共犯宜設減刑規定。惟又鑑於無身分或特定關係之正犯或共犯，其惡性較有身分或特定關係者為重之情形，亦屬常見。配合第四章章名之修正將第一項內之『共犯』修正為『正犯或共犯』外，並增設但書規定得減輕其刑」，是雖因刑法第28條之修正，而將陰謀共同正犯及預備共同正犯排除於修正後條文所規定之正犯之外，然因增設得減輕其刑之規定，足見修正後之法律並非較不利於被告王榮隆及林榮泰。
４修正後刑法業已刪除第56條連續犯之規定，是刑法修正後，
行為人之數行為犯同一罪名，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。比較修正前、後之規定，應以被告行為時即修正前刑法連續犯之規定，較有利於被告。
５修正前刑法第55條有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯他
罪名者，從一重處斷」之牽連犯規定，業經修正刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較修正前、後之刑法規定，自以修正前刑法論以牽連犯一罪，較修正後刑法一罪一罰以數罪論有利於被告。
６修正前刑法第51條第5 款原規定「宣告多數有期徒刑者，於
各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」，修正後則規定為「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。
但不得逾三十年」，是自以修正前之規定有利於被告。
７綜合上述各條文修正前、後之比較，以適用修正前商業會計
法、稅捐稽徵法及刑法之規定，對被告王榮隆等3 人較為有利，自應整體適用修正前刑法之相關規定。
三、按統一發票乃營利事業本身有權自行製存，用以證明銷貨入帳事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證。商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票或記入帳冊，係犯商業會計法第71條第1 款前段之以明知為不實之事項而填製會計憑證，或同條項款後段之以明知為不實之事項而記入帳冊罪，該罪性質上原即含有業務登載不實之本質，為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上字第6792號及94年度台非字第98號判決意旨參照）。核被告王榮隆等3 人就上開犯罪事實所為，皆係犯修正前商業會計法第71條第1 款之以明知為不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，就填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，被告王榮隆及林榮泰為無身分之人，於92年1 月1 日至92年7 月22日，以及92年9 月17日至93年
11 月17 日之期間，與具有公司負責人身分之王聰敏，於92年7 月23日至92年9 月16日之期間，與與具有公司負責人身分之被告黃政卿，於93年11月18日至93年12月31日期間，與具有公司負責人身分之胡國輝，分別共同實施犯罪，亦均有犯意聯絡及行為分擔，被告王榮隆及林榮泰應依修正前刑法第31條第1 項規定論以共同正犯。被告王榮隆等3 人先後多次填製不實會計憑證，而犯修正前商業會計法第71條第1 款之罪之行為，及多次提供不實發票予納稅義務人公司幫助逃漏營業稅，而犯稅捐稽徵法第43條第1 項之罪之行為，均時間密接，且復觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，皆應依修正前刑法第56條規定論以一罪，並加重其刑。另被告王榮隆等3 人所犯連續填製不實會計憑證罪，係為遂行連續幫助他人逃漏稅捐罪之目的而為之，有方法、結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從刑度較重之連續填製不實會計憑證罪處斷。
四、爰審酌被告王榮隆等3 人以虛偽開立發票交付其他公司，幫助其他公司得以逃漏稅捐，影響國家課稅之正確性及公平性，兼衡本件逃漏營業稅之金額與被告所獲利益，被告王榮隆、黃政卿犯後均坦認犯行，態度非差，被告林榮泰於犯後猶飾詞矯飾，毫無悔悟之意，態度不佳，兼衡酌其等之犯罪動機、手段、目的與智識程度等一切情狀，分別量處如主文所示之宣告刑。又被告王榮隆等3 人犯罪時間均在96年4 月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例之減刑要件，所犯上開各罪均依該條例規定減其等宣告刑2 分之1 。另被告王榮隆等3 人行為時之刑法第41條第1 項前段原規定「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日易科罰金。」，而易科罰金之折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元以上300 元以下之數額折算1 日，經換算為新臺幣後，則應以新臺幣300 元以上900 元以下折算1 日，惟95年7 月1 日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2 千元或3 千元折算1 日易科罰金。」，同日並廢除罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，亦即係以新台幣1,00
0 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，經比較結果，修正後之規定顯非較有利於被告，是依現行刑法第2 條第1 項前段規定，被告2 人所犯上開各罪應依95年7 月1 日修正施行前刑法第41條第1 項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，均諭知易科罰金之折算標準。併審酌被告黃政卿未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1 紙附卷可稽，符合刑法第74條第1 項第1 款之要件，堪認其素行、品行非差，因一時失慮，致罹刑章，經此偵查、審理，信應無再犯之虞，本院因認對於被告宣告之刑，均以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑如主文所示，以啟自新。惟由被告違反本案之情節，足見其欠缺守法信念，為重建被告之正確法治觀念，並牢記本案教訓，併分別依刑法第74條第2 項第4 、5 款規定，命被告黃政卿應於本判決確定後1 年內，向公庫支付2 萬元，以啟自新，並觀後效。
五、不另為無罪諭知部分：按營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，業經財政部78年8 月3日台財稅字第000000000 號函釋在案；稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須發生逃漏應繳納稅捐之結果，始足構成。而行為人虛設公司、行號，為製造該虛設公司、行號確有營業之假象，乃與其他虛設公司、行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司、行號取得發票，因該虛設公司、行號並無實際營業行為，即無逃漏營業稅捐之可言（最高法院99年度台上字第7817號判決參照）。公訴意旨雖認被告王榮隆等3 人虛偽開立不實之統一發票予附表編號1 、編號9 、編號16、編號19、編號20、編號24等6 家公司之行為，亦同時涉犯稅捐稽徵法第43條第
1 項之幫助逃漏稅捐罪犯行，然頂格公司、家積盛企業有限公司、漢信企業有限公司、禹皇公司、珈因企業有限公司及常復科技有限公司既皆為虛設行號，則縱有自群耕公司取得不實進貨之統一發票，亦無繳納營業稅而有逃漏營業稅之可言，是此部分自不生逃漏稅捐之結果。從而，被告王榮隆等
3 人就上揭部分尚無何幫助逃漏稅捐之情，不得逕繩以幫助逃漏稅捐之罪責，公訴意旨就此容有誤會，本應為被告王榮隆等3 人無罪之諭知，惟因此部分若成立犯罪，與經本院論罪部分有裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1項前段、第11條前段、第74條第1 項第1 款、第2 項第4 款，修正前刑法第28條、第31條第1 項、第56條、第55條後段、第41條第1 項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條、第10條第1 項，判決如主文。
本案經檢察官陳錦宗到庭執行職務中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
刑事第四庭 審判長法 官 蕭世昌
法 官 商啟泰法 官 陳柏宇以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書( 均須按他造當事人之人數附繕本) 「切勿逕送上級法院」。
書記官 王明玉中 華 民 國 101 年 12 月 13 日附表：
┌─┬──────┬───┬───────────────┬───────────────┬──────┐│編│ 公司名稱 │統一發│ 取得統一發票銷售額明細 │ 提出申報扣抵明細 │備註欄 ││號│ │票開立├──┬──────┬─────┼──┬──────┬─────┤ ││ │ │年、月│張數│銷售額（元）│稅額（元）│張數│銷售額（元）│稅額（元）│ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│1 │頂格有限公司│92.09 │1 │558,000 │27,900 │1 │558,000 │27,900 │虛設行號 │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│2 │宥威國際企業│92.03 │3 │1,560,300 │78,016 │3 │1,560,300 │78,016 │營業中 ││ │有限公司 │92.04 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│3 │普翔科技股份│92.01 │12 │5,510,217 │275,512 │11 │4,705,017 │235,252 │營業中 ││ │有限公司 │92.02 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.03 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.05 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.09 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.10 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.11 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.12 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│4 │捷揚服飾實業│92.04 │7 │6,725,200 │336,261 │7 │6,725,200 │336,261 │尚有違欠 ││ │有限公司 │92.05 │ │ │ │ │ │ │暫緩撤銷登記││ │ │93.08 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│5 │盈金實業股份│92.01 │8 │2,394,400 │119,720 │8 │2,394,400 │119,720 │擅自歇業 ││ │有限公司 │92.02 │ │ │ │ │ │ │他遷不明 ││ │ │92.03 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.04 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│6 │捷希國際貿易│93.08 │2 │1,365,800 │68,290 │1 │852,800 │42,640 │一般申請註銷││ │有限公司 │ │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│7 │元旭實業有限│92.01 │15 │6,931,050 │346,555 │15 │6,931,050 │346,555 │尚有違欠 ││ │公司 │92.02 │ │ │ │ │ │ │暫緩註銷 ││ │ │92.03 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.04 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.05 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│8 │久鶴科技有限│92.09 │37 │19,331,186 │966,560 │36 │19,145,786 │957,290 │尚有違欠 ││ │公司 │93.06 │ │ │ │ │ │ │暫緩註銷 ││ │ │93.07 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │93.08 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│9 │家積盛企業有│92.01 │2 │1,486,400 │74,320 │2 │1,486,400 │74,320 │虛設行號 ││ │限公司 │92.05 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│10│福利威實業股│92.02 │4 │106,080 │5,305 │3 │101,750 │5,088 │一般申請註銷││ │份有限公司 │ │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│11│亞敏纖維股份│92.01 │13 │6,700,330 │335,017 │11 │6,693,330 │334,667 │尚有違欠 ││ │有限公司 │92.02 │ │ │ │ │ │ │暫緩註銷 ││ │ │92.03 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.04 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.05 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│12│捷有實業有限│92.04 │3 │851,311 │42,566 │3 │851,311 │42,566 │部分虛進虛銷││ │公司 │ │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│13│恆成興業有限│92.12 │27 │12,678,033 │633,902 │27 │12,678,033 │633,902 │已通報主管機││ │公司 │93.01 │ │ │ │ │ │ │關撤銷登記 ││ │ │93.02 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│14│常陞科技有限│92.01 │23 │6,167,095 │308,357 │23 │6,167,095 │308,357 │一般申請註銷││ │公司 │92.05 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.06 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│15│榮仁實業有限│93.11 │9 │6,120,000 │306,000 │9 │6,120,000 │306,000 │部分虛進虛銷││ │公司 │ │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│16│漢信企業有限│92.04 │2 │804,649 │40,233 │2 │804,649 │40,233 │虛設行號 ││ │公司 │ │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│17│軒宇電子科技│92.02 │2 │1,687,988 │84,400 │2 │1,687,988 │84,400 │尚有違欠 ││ │有限公司 │92.03 │ │ │ │ │ │ │暫緩註銷 │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│18│年宏紡織有限│92.10 │5 │1,852,231 │92,612 │5 │1,852,231 │92,612 │尚有違欠 ││ │公司 │92.11 │ │ │ │ │ │ │暫緩註銷 ││ │ │92.12 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│19│禹皇企業有限│92.01 │14 │8,137,069 │406,854 │14 │8,137,069 │406,854 │虛設行號 ││ │公司 │92.02 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.03 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.09 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│20│珈因企業有限│93.03 │17 │17,262,330 │863,118 │16 │16,091,880 │804,595 │虛設行號 ││ │公司 │93.04 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│21│鴻飛九天科技│93.06 │12 │20,667,910 │1,003,396 │12 │20,667,910 │1,003,396 │擅自歇業 ││ │有限公司 │ │ │ │ │ │ │ │他遷不明 │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│22│仲鼎股份有限│92.02 │2 │550,046 │27,503 │2 │550,046 │27,503 │廢止登記 ││ │公司 │ │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│23│昱維工業有限│92.04 │3 │3,007,288 │150,365 │3 │3,007,288 │150,365 │尚有違欠 ││ │公司 │92.09 │ │ │ │ │ │ │暫緩註銷 │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│24│常復科技有限│92.01 │31 │19,470,114 │973,506 │29 │19,468,714 │973,436 │虛設行號 ││ │公司 │92.03 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.10 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.11 │ │ │ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│25│天技科技有限│92.04 │7 │2,606,520 │130,326 │7 │2,606,520 │130,326 │部分虛進虛消││ │公司 │92.05 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.11 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │92.12 │ │ │ │ │ │ │ │├─┴──────┴───┼──┼──────┼─────┼──┼──────┼─────┼──────┤│總計 │261 │154,531,547 │7,696,594 │234 │150,761,995 │5,234,916 │ │└────────────┴──┴──────┴─────┴──┴──────┴─────┴──────┘附錄論罪科刑法條；修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。