臺灣桃園地方法院刑事判決109年度重訴字第55號公 訴 人 臺灣桃園地方檢察署檢察官被 告 林榮源選任辯護人 吳鴻奎律師
林嫦芬律師被 告 邵鑾卿選任辯護人 林承毅律師上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（107年度偵字第23068號、第23729號、109年度偵字第18235號），本院判決如下：
主 文
一、林榮源犯如附表六主文欄所示之罪，各處如附表六主文欄所示之刑。應執行有期徒刑玖月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
其餘被訴部分無罪。
二、邵鑾卿犯如附表六主文欄所示之罪，各處如附表六主文欄所示之刑。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
其餘被訴部分無罪。
事 實
一、林榮源受王淑芬(已歿，由本院另為不受理判決)之委託，於民國103年7月28日至同年10月14日間擔任址設臺北市○○區○○路0段000號5樓「相陽科技實業有限公司」(下稱相陽公司)之登記負責人，王淑芬則為相陽公司之實際負責人，上2人均為商業會計法所規定之商業負責人，依法具有據實填載會計憑證之義務。林榮源、邵鑾卿、王淑芬均明知相陽公司於103年7月至同年9月間，與金鑽石有限公司(下稱金鑽石公司)、優爾國際有限公司(下稱優爾公司)、夏邦科技股份有限公司(下稱夏邦公司)、穎川有限公司(下稱穎川公司)間均無實際銷貨之交易往來，竟仍與真實姓名年籍不詳之人，共同基於填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯意聯絡，先由王淑芬指示邵鑾卿聯絡林榮源，由林榮源向財政部臺北國稅局信義分局申辦相陽公司之領用統一發票購票證，復由不詳人士領用相陽公司之統一發票後，以相陽公司名義填載不實銷貨事項於性質上屬會計憑證之如附表一至附表四所示之統一發票共計20紙予金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司、穎川公司作為進項憑證，銷售金額總計新臺幣(下同)6,887萬300元、稅額344萬3,516元，嗣除穎川公司以外之營業人分別持上開不實之統一發票作為進項憑證向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額共計327萬1,516元，以此不正當方法幫助金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司逃漏營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與管理之正確性。
二、案經財政部中區國稅局移送臺灣臺中地方檢察署陳請臺灣高等檢察署檢察長核轉臺灣士林地方檢察署陳請臺灣高等檢察署檢察長核轉臺灣桃園地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、有罪部分
壹、程序部分
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5第1項分別定有明文。查本案判決下列所引用之各該被告林榮源、邵鑾卿(下合稱被告2人)以外之人於審判外之陳述，被告2人及其等辯護人於本院審理時均表示同意有證據能力等語(見本院重訴卷二第65、75頁)，茲審酌該等證據作成時之情況，並無違法取證之瑕疵，且無顯不可信之情形，以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5第1項規定，認前揭證據均具有證據能力。
二、至於卷內所存經本院引用為證據之非供述證據部分，與本案待證事實間均具有關聯性，且無證據證明係公務員違背法定程序所取得，是依刑事訴訟法第158條之4之反面解釋，自有證據能力。
貳、實體部分
一、認定犯罪事實所憑證據及理由訊據被告林榮源固坦承有受同案被告王淑芬之託擔任相陽公司之登記負責人等情，惟否認有何填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯行，辯稱：我不清楚開發票的事情，被告邵鑾卿跟我說相陽公司沒有開立任何一張發票等語。訊據被告邵鑾卿固坦承有介紹相陽公司給同案被告王淑芬等情，惟否認有何填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯行，辯稱：我只負責轉讓變更，其他我都不清楚等語。經查：
㈠被告林榮源有受同案被告王淑芬之託於103年7月28日至同年1
0月14日擔任相陽公司之登記負責人，同案被告王淑芬則為相陽公司之實際負責人，又相陽公司與金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司、穎川公司並無實際銷貨之交易往來，不詳人士於103年7月至9月間，以相陽公司名義填載不實銷貨事項於性質上屬會計憑證之如附表一至附表四所載之統一發票予金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司、穎川公司作為進項憑證，銷售金額總計6,887萬300元、稅額344萬3,516元，嗣除穎川公司以外之營業人持上開不實之統一發票作為進項憑證向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額共計327萬1,516元等情，為被告2人均不爭執，核與同案被告王淑芬於本院審理時之供述情節大致相符(見本院重訴卷一第174至176頁)，且有相陽公司涉嫌取具及開立不實統一發票案情報告(見中檢他字卷第23至27頁)、相陽公司營業址之房屋租賃契約及公證書(見士檢偵1534卷一第54至57頁)、相陽公司變更登記表、相陽公司章程、相陽公司股東同意書、臺北市政府103年7月22日府產業商字第10386299300號函(見士檢偵1534卷一第123至131頁)、臺北國稅局信義分局營業人查訪報告表、領用統一發票購票證申請書、擔任實際負責人聲明書(見士檢偵1534卷一第46至47、49頁)、相陽公司營業稅年度資料查詢-銷項去路明細、專案申請調檔查核清單、相陽公司進項來源與銷項去路圖示、相陽公司營業稅稅籍資料查詢作業印列、金鑽石公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、優爾公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、財政部臺北國稅局中正分局104年12月23日財北國稅中正營業字第1042263759號函檢附之優爾公司104年5至6月漏報進項退出之交查異常清單等資料、夏邦公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、財政部高雄國稅局楠梓稽徵所105年1月6日財高國稅楠銷字第1050500023號函檢附之夏邦公司104年5至6月漏報進項退出之交查異常清單等資料、穎川公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、財政部北區國稅局板橋分局104年12月21日北區國稅板橋銷字第1042077988號函暨檢附之穎川公司104年5至6月營業人銷售額與稅額申報書及進銷項憑證明細資料表(見國稅局移送卷第10、14背面至15、19、33至34、124、126、133至158頁)、財政部臺北國稅局112年11月6日財北國稅萬華營業字第1120704996號函暨檢附之金鑽石公司105年度虛報進項稅額裁處書及進銷項憑證明細資料表(見本院重訴卷二第403至406頁)、財政部臺北國稅局中正分局112年12月15日財北國稅中正營業字第1120260523號函暨檢附之優爾公司進銷項憑證明細資料表(見本院重訴卷二第409至411頁)、財政部高雄國稅局112年11月13日財高國稅楠銷字第1120502698號函(見本院重訴卷二第413頁)、財政部臺北國稅局114年2月21日財北國稅萬華營業字第1140700871號函、財政部臺北國稅局中正分局114年4月21日財北國稅中正營業字第1140252598號函(見本院重訴卷四第27、33頁)在卷可佐，此部分之事實，首堪認定。
㈡本案被告林榮源有向國稅局申辦相陽公司之領用統一發票購票證，並交付予不詳人士：
經查，本案被告林榮源雖否認有至國稅局申辦相陽公司之領用統一發票購票證等情。然查，本案之臺北國稅局信義分局營業人查訪報告表、領用統一發票購票證申請書、擔任實際負責人聲明書等文件為被告林榮源親自簽名等情，為被告林榮源所不爭執(見本院重訴卷二第278至281、286至291頁)。
又國稅局就本院函詢103年間公司負責人變更登記後第一次領用統一發票時作業流程乙節，國稅局函覆：營業人辦理營業登記變更，如需變更統一發票購買證者，須由負責人(非一人公司得由受託人代辦)攜帶新統一發票章及負責人章至所在地稽徵機關辦理變更，負責人至稽徵機關辦理時，稅務員會確認身分及詢問公司營運情形，並要求於領用統一發票購買證申請書上簽名，方核發新的統一發票購買證等情，有財政部臺北國稅局信義分局110年5月13日財北國稅信義營業字第1102155583號函在卷可佐(見本院重訴卷一第287頁)，復參酌相陽公司為一人公司等情，有相陽公司之變更登記表在卷可佐(見士檢偵1534卷一第123至125頁)，可見相陽公司之領用統一發票購票證應為被告林榮源親自至臺北國稅局信義分局辦理等情，應堪認定。再者，相陽公司嗣後確實有開立如附表一至附表四所示之統一發票予金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司、穎川公司等情，已如前述，顯見被告林榮源於領取相陽公司之統一發票購票證後有交付予不詳人士等情，亦為明確。被告林榮源辯稱沒有去過國稅局辦理相關業務等情，並不可採。
㈢被告林榮源、邵鑾卿與同案被告王淑芬等人具有共同填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡：
⒈被告林榮源部分：
⑴被告林榮源雖辯稱不清楚相陽公司開立統一發票之事等情。
然查，觀諸本案之領用統一發票購票證申請書，其上寫明為「領用統一發票購票證申請書」，被告林榮源並在該文件上「申請人」處簽名，並勾取其身分為「負責人」等情，有領用統一發票購票證申請書在卷可佐(見士檢偵1534卷一第46頁)，而本案被告林榮源填載上開文件時已47歲、高中畢業之教育程度，且有工作經驗（見本院重訴卷二第287至288頁），理應具相當之認字理解能力、社會經驗及基本事理判斷能力，實難推諉其不清楚上開文件即係為辦理領用相陽公司之統一發票購票證之用，且持有相陽公司之統一發票購票證之人得持之購買統一發票等情。
⑵再者，被告林榮源雖辯稱其不是人頭，其是要跟同案被告王
淑芬共同經營包包事業進而擔任相陽公司之負責人等情。然被告林榮源於偵查中曾供稱：同案被告王淑芬當時跟我說相陽公司是他的，但因當時公司負責人是人頭，他無法控制人頭，所以找我當負責人等語(見桃檢偵19698卷一第26背面頁)，可見被告林榮源應可知悉同案被告王淑芬找他擔任相陽公司之登記負責人可能僅是要其擔任人頭。又被告林榮源於本院審理時證稱：相陽公司我沒有出資，我在擔任相陽公司之負責人時完全不了解相陽公司，也沒有去過相陽公司，也不知道有跟誰有業務往來，也不清楚相陽公司有多少員工，我也完全沒有接觸過相陽公司的報表等語(見本院重訴卷二第296至297頁)，倘若被告林榮源確實係與同案被告王淑芬欲共同經營包包事業，縱然相陽公司仍在籌備階段，衡情被告林榮源仍應對公司之業務、人事、財務有一定之瞭解或接觸，惟被告林榮源卻全然不知悉，實難認被告林榮源所稱擔任相陽公司之登記負責人之目的係為實際經營相陽公司為真。況被告林榮源於偵查中也曾供稱：當時因為我跟同案被告王淑芬熟識，他要我掛名，等過幾個月他找到人可以轉讓，後來我覺得不對，請他結束，相陽公司有無實際經營我不清楚等語(見桃檢偵23068卷第15至15背面頁)，且被告林榮源自陳其並未實際出資等情(見本院重訴卷一第99頁)，然其卻於至國稅局辦理領用通一發票購票證時，在國稅局提供之聲明書上擔保其為相陽公司之實際負責人，且有確實投入資金，並實際參與經營等情，有擔任實際負責人聲明書在卷可佐(見士檢偵1534卷一第49頁)，被告林榮源明知其未如聲明書上所載之實際參與經營或出資，卻仍填載上開不實事項，被告林榮源顯然僅係人頭負責人，至為明確。
⑶又按公司負責人經營事業，為申報營業稅，發生進銷項交易
時，均有取得、給予統一發票之義務，此為一般智識正常之成年人所應知悉，是公司負責人為求營運之順暢，對公司發票莫不嚴加管控，無隨意給予他人之可能。佐以利用人頭擔任公司名義負責人以開立虛偽不實之假發票，並提供給其他納稅義務人申報扣抵銷項稅額之事層出不窮。查本案被告林榮源乃具相當社會經驗及基本事理判斷能力，已如前述，其擔任相陽公司負責人本負有審核開立發票是否確實之義務，惟被告林榮源卻基於不詳原因應允同案被告王淑芬擔任相陽公司登記負責人，甚至負責申辦相陽公司領用統一發票購買證並交付不詳之人，其對於他人欲藉此開立不實發票，並提供其他營業人申報扣抵稅額之不法使用，當無推諉不知之理，被告林榮源確有開立不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之主觀犯意甚明。被告林榮源上開辯詞顯為臨訟卸責之詞，要難採信。
⑷至被告林榮源雖一再辯稱其擔任負責人後不到半個月即發現
相陽公司沒有實際營運而要求退出，且有向被告邵鑾卿再三確認有無開立發票或支票等情，然被告林榮源於應允同案被告王淑芬擔任相陽公司之登記負責人，代表相陽公司向國稅局申辦領用統一發票購買證，並將上開統一發票購買證交付他人時，其主觀上即具開立不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，尚難遽以其事後不願再擔任相陽公司之登記負責人等行為，認被告林榮源為本案犯行時無開立不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之主觀犯意。此部分之辯解，亦不可採。
⒉被告邵鑾卿部分：
被告邵鑾卿雖亦辯稱不清楚相陽公司開立發票之事等情。然查：
⑴被告邵鑾卿於本院審理時供稱：我有負責仲介相陽公司之轉
讓，本案確實是我介紹相陽公司給同案被告王淑芬沒錯，後來我也有幫同案被告王淑芬轉讓給陳冠宗，我知道同案被告王淑芬找被告林榮源擔任人頭等語(見本院重訴卷一第99至102頁)，於偵查中亦曾供稱：相陽公司一開始是我的客戶，我先賣給一個姓王的，後來賣給同案被告王淑芬，他們都沒有擔任負責人，我賣給陳冠宗也是同案被告王淑芬叫我賣的，同案被告王淑芬一開始提供給我的人頭不是被告林榮源，後來因為銀行支票申請不下來，同案被告王淑芬才說要找被告林榮源擔任人頭，同案被告王淑芬當時有租基隆路的辦公室，遷址跟變更負責人是我幫同案被告王淑芬辦理的等語(見士檢偵1534卷二第267至268頁)，復參諸證人即同案被告王淑芬於偵查中供稱：被告林榮源說不願意再繼續擔任負責人後，我就請被告邵鑾卿找人接手相陽公司等語(見桃檢偵23068卷第49頁)，證人陳冠宗於檢察事務官詢問時亦證稱：
是我找雷晉昇擔任相陽公司之負責人，當初是被告邵鑾卿介紹我相陽公司，相陽公司之登記跟營業登記都是被告邵鑾卿再處理等語(見士檢偵1534卷一第181頁)，可見被告邵鑾卿就本案相陽公司轉讓給同案被告王淑芬，同案被告王淑芬請被告林榮源擔任登記負責人，及同案被告王淑芬嗣後將相陽公司轉讓予陳冠宗，陳冠宗請雷晉昇擔任登記負責人之過程均知之甚詳且有參與。
⑵復觀諸證人即相陽公司前任登記負責人陳健雄於偵查中證稱
：我當初是將公司賣給王善源，王善源是透過「張小姐」介紹的，當初是找「張小姐」辦理相關變更登記的等語(見中檢他字卷第80背面、84至84背面頁)；證人即芬多麗企業股份有限公司(下稱芬多麗公司，芬多麗企業股份有限公司前登記負責人為同案被告王淑芬)之登記負責人張富翔於檢察官訊問時證稱：我會接手芬多麗公司是透過王永冀聯繫到被告邵鑾卿，當時被告邵鑾卿叫我接手的，芬多麗公司我沒有實際參與經營，都是被告邵鑾卿在處理，相關資料也都是被告邵鑾卿叫我簽的等語(見桃檢偵23068卷第48至49頁)；證人即相陽公司後任登記負責人雷晉昇於偵查中證稱：當初是跟陳冠宗有合作，陳冠宗請我擔任相陽公司之負責人，我有聽過陳冠宗說會計師姓張等語(見中檢他字卷第81、84至84背面頁)；證人即穎川公司之登記負責人張仁剛於偵查中證稱：我的合夥人是「張會」，其實我只是穎川公司之掛名負責人，被告邵鑾卿說會給我每個月3萬8,000元的薪水等語(見中檢他字卷第69至69背面、84至84背面頁；士檢偵1534卷一第182頁)。又參諸證人陳健雄於偵查中有提出「張小姐」(即被告邵鑾卿)之照片等情，有照片在卷可佐(見中檢他字卷第94頁)，而證人張仁剛亦於偵查中均指認上開照片中之人即為其等所述之「張會」等情(見中檢他字卷第80背面頁)。勾稽以上證人證詞，可見相陽公司及與相陽公司有不實統一發票往來之部分公司均和被告邵鑾卿有所關聯，且有人會稱被告邵鑾卿為「張會」、「張小姐」。
⑶再觀以本案之領用統一發票購票證申請書，其上所留存之聯
絡人姓名為「張小姐」，事務所之電話為(00)0000-0000等情，有領用統一發票購票證申請書在卷可佐(見士檢偵1534卷一第46頁)，參以被告邵鑾卿於本院審理時供稱：因為我先生姓張，所以確實會有人叫我張小姐等語(見本院重訴卷四第121頁)，偵查中及本院審理時亦供稱(00)0000-0000是其事務所之電話等情(見桃檢偵23068卷第51背面頁；本院重訴卷二第323至324頁)，可見領用統一發票購票證申請書留存之聯絡人資料有相當可能即指被告邵鑾卿。再自被告林榮源於偵查中曾供稱：相陽公司的事情一開始是同案被告王淑芬跟我聯絡，變更完負責人後，都是跟被告邵鑾卿電話聯絡等語(見桃檢偵23068卷第48頁)，又自被告林榮源於偵查中及本院審理均供稱：我跟被告邵鑾卿第一次見面是在銀行見面，之後都是電話聯繫等語(見本院重訴卷四第123頁；桃檢偵19698卷一第26背面頁)，被告邵鑾卿於審理中及偵查中亦曾證稱：我跟被告林榮源有在華南銀行碰面過，是去銀行辦支票，我有陪被告林榮源寫開戶等語(見桃檢偵19698卷二第4背面頁；本院重訴卷二第321至322頁)，復觀諸華南商業銀行就相陽公司申辦支票存款戶之回函所示，相陽公司於103年8月8日向華南銀行申請開立支票存款戶同時亦有領用第一本空白支票使用等情，有華南商業銀行股份有限公司總行107年3月29日營清字第1070024327號函檢附之相陽公司存款往來明細表及支票領用單收據影本在卷可佐(見桃檢偵19698卷二第64至66頁)，可見被告2人於103年8月8日時既已碰過面且相互認識。被告邵鑾卿雖一再辯稱相陽公司開立之發票跟其無關等情，然倘若相陽公司統一發票之事宜非由被告邵鑾卿處理，為何領用申請單上係留存被告邵鑾卿對外之稱呼及其事務所之電話。勾稽以上，被告邵鑾卿就相陽公司開立統一發票行為應有相當密切之關連，被告邵鑾卿顯然對於同案被告王淑芬、被告林榮源開立相陽公司不實統一發票行為有所知悉並涉入其中，尚非僅止於替相陽公司辦理負責人變更之記帳士身分。被告邵鑾卿辯稱其均不了解相陽公司之發票乙節，顯屬臨訟卸責之詞，要難採信。
⒊勾稽以上，堪認同案被告王淑芬、被告邵鑾卿係將相陽公司
作為開立不實統一發票之公司，而委託被告林榮源擔任登記負責人，並交付如附表一至附表四所示不實統一發票供金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司、穎川公司提出扣抵銷項稅額，其等間具有共同填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，至為明確。
㈣被告邵鑾卿有適用商業會計法第71條之適用：
⒈按商業會計法第71條第1款之罪，以商業負責人、主辦及經辦
會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件。而所謂「商業負責人」之定義，依同法第4條所定，應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。而公司法第8條則規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」另商業登記法第10條則規定：
「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。」則依前開規定所處罰之對象為具有上開身分之人，即僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有適用該法論處之餘地。又商業會計法第71條之犯罪主體既以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員為限，乃為身分犯之一種，故若行為人並不具備上述身分，但有該條行為而已該當於刑法第15章各條所明定之偽造文書罪之構成要件時，自應依各該條論罪科刑（最高法院93年度台上字第333號、103年度台上字第803號判決意旨參照）。又按共同正犯，係共同實施犯罪行為之人，在共同意思範圍內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的，其成立不以全體均行參與實施犯罪構成要件之行為為要件。因此共同實施犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責（最高法院96年度台上字第5839號判決意旨參照）。
⒉查本案被告林榮源為相陽公司之登記負責人，同案被告王淑
芬為相陽公司之實際負責人，被告林榮源、同案被告王淑芬均為商業會計法第71條第1款所規範之商業負責人，其等均具商業會計法第71條第1項所定之身分，又被告邵鑾卿就相陽公司開立予金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司、穎川公司之不實統一發票乙事，與被告林榮源、同案被告王淑芬等人具有犯意聯絡，已如前認定，是被告邵鑾卿即應就全部發生之結果共同負責，且被告邵鑾卿有適用商業會計法第71條。
⒊至公訴意旨雖認被告邵鑾卿為辦理相陽公司會計業務之人等
情，然卷內並無事證足證相陽公司之會計事務為被告邵鑾卿所辦理，此部分公訴意旨，容有誤會。㈥綜上所述，本案事證明確，被告2人上開犯行，均洵堪認定，應予依法論科。
二、論罪科刑㈠新舊法比較：
被告2人行為後，稅捐稽徵法第43條第1項規定於110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行。修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」。前開比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告2人，是依刑法第2條第1項本文規定，就被告2人本案犯行，均應適用被告2人行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。
㈡按統一發票乃證明會計事項之經過而做為造具記帳憑證所根
據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪特別規定，依特別法優於普通法原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。是核被告2人就附表一至附表三所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，及修正前之稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。就附表四所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。
㈢罪數之說明：
⒈按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項
明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強（最高法院108年度台上字第2027號判決意旨參照）。又按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者，始屬接續犯，而為包括之一罪。是以每期營業稅，不論收受或開立發票之營業人，均有就該稅期內進銷項資料申報之義務，於申報完畢後，該稅期即已結束，因認行為人在同一營業稅期內所為，應視為數個舉動之接續實行，包括於一行為予以評價，至不同營業稅期者，其犯意各別，行為互殊，應予分論併罰（最高法院108年度台上字第1412號、106年度台上字第2102號判決要旨參照）。另不同營業人既係於每1期各自獨立申報營業稅額，則行為人於同一申報期間內，主觀上基於單一犯意，客觀上於密接時、地，接續提供多張不實進項憑證，幫助同一納稅義務人逃漏稅捐，固可認屬接續一罪；惟行為人倘於同一申報期間內，提供不同之不實進項憑證，供不同之納稅義務人分別持之向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項稅額使用，進而幫助不同之納稅義務人逃漏稅捐，係於相近期間內觸犯數個犯罪構成要件相同之罪名，對國家法益造成多次侵害，並非侵害同一法益，從一般社會健全觀念，難認屬單一犯罪事實之接續實行，自應論以數罪（最高法院105年度台上字第2468號判決意旨參照）。
⒉是本案被告2人於附表一、附表二、附表三編號1至5、附表四
所示之各同一營業稅期內所為多次填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐犯行，均應各依接續犯論以包括一罪。
⒊又被告2人就附表一、附表二所示犯行，係以一行為填製不實
會計憑證之而幫助金鑽石公司、優爾公司逃漏稅捐；就附表三編號1至5所示犯行，係以一行為填製不實會計憑證而幫助夏邦公司逃漏103年7月至8月之營業稅稅捐；就附表三編號6所示犯行，係以一行為填製不實會計憑證而幫助夏邦公司逃漏103年9月至10月之營業稅稅捐，均為想像競合犯，各應依刑法第55條規定，從一重論以商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪處斷。⒋被告2人就附表一、附表二、附表三編號1至5、附表三編號6、附表四所示犯行，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
㈣共犯關係：
按商業會計法第71條第1款之罪，其犯罪主體固須為「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員」，屬因身分、特定關係成立之罪，然他人仍得依刑法第31條第1項規定，與具上開身分或特定關係之人成立共犯。是被告邵鑾卿與被告林榮源、同案被告王淑芬就本案犯行，因有犯意聯絡及行為分擔，均應依上開規定論以共同正犯。
㈤刑之減輕事由：
按因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論，但得減輕其刑，刑法第31條第1項定有明文。經查，被告邵鑾卿就本案犯行，雖不具商業會計法第71條明定特定身分關係，然係與具商業負責人身分之被告林榮源、同案被告王淑芬共犯本案，而成立上開罪名，審酌被告邵鑾卿就上開犯行尚非處於僅聽從他人指示行事之邊緣地位，爰均不依刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。
㈥爰以行為人之責任為基礎，審酌被告2人共同參與本案開立不
實統一發票及幫助他人逃漏稅捐犯行，影響國家稅收及稅稽機關查核稅捐之正確性，所為實屬不該，兼衡被告2人之智識程度、生活狀況（見本院重訴卷四第125至126頁）、犯罪之動機、目的、手段、分工程度、幫助他人逃漏營業稅之稅額，及犯罪後均猶飾詞否認犯行，未能正視己過之態度，及被告林榮源前無違反商業會計法等相關案件之素行紀錄，及被告邵鑾卿有多次違反商業會計法等相關案件之素行紀錄等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。復審酌被告2人上開犯行間，犯罪類型、行為態樣、犯罪動機相近，責任非難重複程度較高，犯行間隔期間相近、罪數所反應之被告2人人格特性、對法益侵害之加重效應、刑罰經濟與罪責相當原則，暨各罪之原定刑期、定應執行刑之外部性界限及內部性界限等為整體非難之評價，分別定被告2人應執行之刑如主文所示，並均諭知易科罰金之折算標準。
三、沒收查本案尚乏事證可認被告2人因幫助逃漏稅捐、開立不實會計憑證而受有何不法利益，依有疑唯利被告原則，自無從就此宣告沒收犯罪所得或追徵其價額。
四、不另為無罪之諭知：本案公訴意旨認相陽公司虛偽開立統一發票予優爾公司之行為期間為103年9月至同年10月間、相陽公司虛偽開立統一發票予夏邦公司之行為期間為103年7月至同年10月間，惟本案被告林榮源擔任相陽公司名義負責人期間為103年7月28日起至同年10月14日止，已如前認定，是就相陽公司於103年7月28日以前開立予夏邦公司之不實統一發票(共計4張)，開立日期為103年7月1日、同年月8日、同年月15日、同年月22日等情，有夏邦公司營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單在卷可佐(見國稅局移送卷第154頁)，難認係被告林榮源擔任相陽公司負責人期間所為，另就相陽公司103年10月所開立予優爾公司不實統一發票(共計6張)及103年10月開立予夏邦公司不實統一發票(共計3張)部分，經本院函詢財政部國稅局是否有相陽公司開立之發票可資提供，財政部國稅局回函表示：無發票留存等情，有本院辦理刑事案件電話查詢紀錄表在卷可憑(見本院重訴卷四第13、39、41頁)，又卷內亦查無相陽公司於103年10月開立予優爾公司、夏邦公司之不實統一發票之開立時間是否係在被告林榮源擔任相陽公司名義負責人期間所為，是依罪疑唯輕原則，尚難對被告2人就相陽公司開立予優爾公司103年10月統一發票，及相陽公司開立予夏邦公司103年7月28日前及103年10月統一發票部分，均分別論以幫助逃漏稅捐罪及填製不實會計憑證罪。惟若認此部分有罪，則分別與上開有罪部分係屬接續犯之實質上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知。
乙、無罪部分
壹、公訴意旨另以：被告2人及同案被告王淑芬共同基於將不實交易記入會計帳冊之犯意聯絡，渠等均知悉相陽公司並無實際營業，為創設相陽公司有進貨之假象，在不明地點，取得芬多麗公司、信華國際物業股份有限公司、萬鴻實業有限公司等公司所開立，並無實際交易之不實統一發票80紙(詳附表五所載)，銷售額合計1億6,237萬6,042元，稅額811萬8,800元，充當該公司之進項憑證，並將此不實之發票金額登載於其業務上製作之營業人銷售額與稅額申報書並記入公司帳冊。因認被告2人涉犯填製不實會計帳冊罪嫌。
貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項及第301條第1項，分別定有明文。又按起訴事實有無實質上或裁判上一罪關係，法院應依起訴之全部犯罪事實為之觀察，不受檢察官主張之拘束。如檢察官就兩事實以係實質上一罪或裁判上一罪提起公訴，第二審法院依起訴之全部犯罪事實予以觀察之結果，認兩部分事實顯然係屬實質上數罪，且其中一部分成立犯罪，他部分行為不罰或不能證明犯罪，則第二審法院自應就兩部分事實，於主文內分別明白諭知有罪與無罪之判決，不受檢察官主張之拘束（最高法院106年度台上字第523號判決參照）。
參、本案公訴意旨認被告2人涉犯填製不實會計憑證罪嫌，固以被告2人於偵查中之供述、同案被告王淑芬於偵查中之供述、證人張富翔、陳健雄、雷晉昇、陳冠宗、張仁剛、王慶璋於偵查中之供述、被告邵鑾卿之照片、相陽公司營業稅年度資料查詢進項來源明細、專案申請調檔案查核清單(進項)、相陽公司103年8月、10月營業人銷售額與稅額申報書、芬多麗公司103年度進銷項明細表、萬鴻實業有限公司103年度進銷項明細表、信華公司提供之說明書、出貨單、發票等、相陽公司營業稅稅籍資料查詢表、相陽公司股東同意書2份為據。
肆、訊據被告2人均否認有何填製不實會計帳冊之犯行。經查：
一、按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。又公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每2月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，準此，公司、行號於銷售額與稅額申報書為不實之登載，應不成立刑法第215條之業務上文書登載不實罪，及修正前商業會計之不實填製會計憑證罪（最高法院84年度台上字第5999號、95年度台上字第1477號、99年度台上字第7478號判決意旨可供參照）。
二、經查，相陽公司有將取得如附表五所示營業人開立之發票共80紙，銷售額合計1億6,237萬6,042元，充當該公司之進項憑證，並填製營業人銷售額與稅額申報書向稅捐稽徵機關申報等情，有相陽公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、相陽公司103年8月、103年10月之營業人銷售額與稅額申報書（401）、相陽公司營業稅年度資料查詢-進項來源明細、專案申請調檔查核清單可稽（見國稅局移送卷第9至9背面、11至13、33頁；本院重訴卷一第217至219頁），此部分事實固堪認定。然公訴意旨所稱被告2人將不實之發票內容填製於營業人銷售額與稅額申報書，參諸前揭判決要旨，該行為係履行其公法上納稅之義務，並非屬被告2人之業務行為，是被告2人所為與商業會計法第71條第1款之製作不實會計憑證罪及刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪之構成要件均有間，自無以製作不實會計憑證、行使業務登載不實文書罪相繩之餘地。又卷內復查無其他被告2人填製之不實會計帳冊之事證存在，自亦不得以商業會計法第71條第1款之填製不實會計帳冊罪相繩。
三、綜上所述，公訴人所舉之上開論據，尚不足以證實被告2人就此部分確有涉犯填製不實會計憑證或會計帳冊之犯行，無從使本院形成被告2人就此部分涉犯上開罪名之確信心證。又公訴意旨雖認此部分與上開有罪部分係接續犯之實質上一罪關係，惟本院認定此部分與被告2人上開經認定有罪部分係屬不同犯行，為數罪關係，不受檢察官主張之拘束。揆諸首開說明，就此部分自應為其等均無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項，判決如主文。
本案經檢察官劉建良提起公訴，檢察官劉仲慧、黃鈺斐、劉哲名、李亞蓓到庭執行職務。
中 華 民 國 114 年 9 月 12 日
刑事第八庭 審判長法 官 許雅婷
法 官 莊劍郎法 官 林佳儀以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 沈亭妘中 華 民 國 114 年 9 月 12 日附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
修正前之稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
附表一：相陽公司開立不實統一發票予金鑽石公司之不實銷項編號 發票時間 發票號碼 開立銷售金額（新臺幣） 可扣抵稅額（新臺幣） 1 103年8月 BK00000000 47萬5,000元 2萬3,750元 2 103年8月 BK00000000 50萬2,000元 2萬5,100元 3 103年8月 BK00000000 47萬2,000元 2萬3,600元 4 103年8月 BK00000000 48萬1,000元 2萬4,050元 5 103年8月 BK00000000 45萬8,000元 2萬2,900元 共5張 銷售額共238萬8,000元 稅額共11萬9,400元附表二：相陽公司開立不實統一發票予優爾公司之不實銷項編號 發票時間 發票號碼 開立銷售金額（新臺幣） 可扣抵稅額（新臺幣） 1 103年9月 CE00000000 110萬2,000元 5萬5,100元 2 103年9月 CE00000000 104萬4,100元 5萬2,205元 3 103年9月 CE00000000 98萬6,200元 4萬9,310元 4 103年9月 CE00000000 126萬5,870元 6萬3,294元 5 103年9月 CE00000000 120萬4,130元 6萬207元 共5張 銷售額共560萬2,300元 稅額共28萬116元附表三：相陽公司開立不實統一發票予夏邦公司之不實銷項編號 發票時間 發票號碼 開立銷售金額（新臺幣） 可扣抵稅額（新臺幣） 1 103年7月 BK00000000 960萬元 48萬元 2 103年8月 BK00000000 936萬元 46萬8,000元 3 103年8月 BK00000000 1,000萬元 50萬元 4 103年8月 BK00000000 1,024萬元 51萬2,000元 5 103年8月 BK00000000 928萬元 46萬4,000元 6 103年9月 CE00000000 896萬元 44萬8,000元 共6張 銷售額共5,744萬元 稅額共287萬2,000元附表四：相陽公司開立不實統一發票予穎川公司之不實銷項編號 發票時間 發票號碼 開立銷售金額（新臺幣） 可扣抵稅額（新臺幣） 1 103年8月 BK00000000 52萬元 2萬6,000元 2 103年8月 BK00000000 52萬元 2萬6,000元 3 103年8月 BK00000000 120萬元 6萬元 4 103年8月 BK00000000 120萬元 6萬元 共4張 銷售額共344萬元 稅額共17萬2,000元附表五：
編號 營業人名稱 開立年月 統一發票張數 銷售額（新臺幣） 稅額（新臺幣） 1 芬多麗企業股份有限公司 103年8月至103年10月 17 1億3,427萬3,600元 671萬3,680元(起訴書誤載為371萬3680元) 2 萬鴻實業有限公司 103年7月至103年8月 41 1,835萬1,107元 91萬7,556元 3 信華國際物業股份有限公司 103年8月 22 975萬1,335元 48萬7,564元 合計 共80張 銷售額共1億6,237萬6,042元 稅額共811萬8,800元附表六：主文編號 犯罪事實 主文 1 附表一部分 林榮源共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 邵鑾卿共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 附表二部分 林榮源共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 邵鑾卿共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 附表三編號1至5部分 林榮源共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 邵鑾卿共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 4 附表三編號6部分 林榮源共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 邵鑾卿共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 5 附表四部分 林榮源共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 邵鑾卿共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。