臺灣雲林地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第28號原 告 林伯璋被 告 雲林縣稅務局代 表 人 張永靖訴訟代理人 林美麗
周明逸上列當事人間地價稅事件，原告不服原處分機關民國105 年7 月29日雲稅虎字第1051267372號函所為之處分（原處分）及中華民國105 年10月6 日府行法一字第1052903967號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新臺幣貳仟元，由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴人林高立共有坐落雲林縣○○鎮○道段○○○ ○號土地，屬虎尾都市計畫區內「住宅區」土地（下稱系爭土地），原係課徵田賦，嗣經被告所屬稅務局虎尾分局（虎尾分局）於民國105 年7 月29日以雲稅虎字第1051267372號函認系爭土地並無土地稅法第22條但書課徵田賦之適用，應自105年起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，提起訴願，經訴願決定機關決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：被告機關訴願決定書駁回原告訴願之理由無非以：「系爭土地為公共設施已完竣地區之土地，且已為建築使用，不符土地稅法第22條第1 項但書課徵田賦之適用，應自105 年起改按一般地價稅課徵地價」。惟查，系爭土地已規定地價之都市土地，使用分區為住宅區，並非農業區、保護區或公共設施保留地，原處分機關依據雲林縣政府105 年度府城都二字第1053605348號函檢送之「雲林縣都市計畫公共設施完竣地區第一期清查作業，委託技術服務案」認定系爭土地之公共設施業巳完竣。而雲林縣政府乃105 年8 月29日函覆系爭土地非屬公共設施完竣地區，且非依都市計畫限制建築或不能建築之地區。故虎尾分局105 年9 月2 日會同虎尾地政事務所、虎尾鎮公所、雲林縣政府農業處、訴外人林高立等人至系爭土地勘查是否有作農業使用之情形，勘查結果認定：「系爭土地部分面積建有建築物（門牌為雲林縣○○鎮○○路○○○ 巷○○號，下稱系爭建物），面積44.6平方公尺，為林高立所有，並自102 年8 月起課房屋稅，系爭土地其餘面積實際使用亦非作農業使用」為其論據。茲查:
㈠、被告未敘明理由符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」之要件為調查，且系爭土地現確為農業耕作使用，客觀上不符合「公共設施完竣」之要件。
㈡、按「非都市土地合於左列規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同: ‥‥二、公共設施未完竣前，仍作農業使用者。」土地稅法第22條第2 款定有明文，依土地稅法施行細則第23條規定：「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路計畫能通行貨車為限；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。」準此，稅捐稽徵機關就原劃定為「公共設施未完竣」並課田賦之土地，欲改依「公共設施完竣」而課徵地價稅，應依前揭行政程序法第36條規定依職權查明該土地之道路、自來水、排水系統、電力系統等四項設施究有無建設完工，始能依調查證據結果，綜合判斷該土地是否符合「公共設施完竣」之要件，並應將理由記載於處分書內，始能符合前開行政程序法之規定。」
㈢、原處分及訴願決定援引雲林縣政府105 年8 月29日府城都二字第1053607148號函復等函而認定系爭土地於105 年清查劃屬公共設施完竣地區云云。惟該函並未記載系爭土地符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」之要件之具體理由，亦未檢附相關資料佐證，尚不足為本件核課之依據。被告僅逕自援用前揭欠缺理由及依據之城都局函文內容，顯與行政程序法第43條規定有違。
㈣、原告與胞弟林高立取得系爭土地後，發現系爭土地早已被訴外人地主圍籬，致原告出入僅依縫隙進出，出入困難，系爭土地種植有價值之樹種，現種植有扁柏、山櫻、肖楠、羅漢松、福祿桐、芒果，近60棵於約60坪，部分涵蓋弘道段393地號，原告從未荒廢土地，務實做農地使用，雖設有活動之小塊水泥板，僅為腳踏板之用，但不影響農地之效能。
㈤、聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠、按已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：
一、依都市計畫編為農業區及保護區，限農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫法編定為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第22條第1 項第2 款所稱公共設施未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等
4 項設施未完竣而言。」分別為土地稅法第14條、第22條第
1 項及同法施行細則第23條所明定。次按「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自完竣之次期起改課地價稅。」為財政部81年11月25日台財稅第000000000 號函釋在案。
㈡、原告主張略以：「被告未就系爭土地如何符合土地稅法行細則第23條所規定『公共設施完竣』要件予以調查，亦未就來函敘明理由，即逕命原告課徵系爭土地地價稅款，顯與行政程序法第36條、43條規定有違。且系爭土地現確為農業耕作使用，客觀上並不符合『公共設施完竣』之要件。」、「雲林縣政府就系爭土地劃歸『公共設施完竣』地區事前未通知原告致原告無陳述意見或重新認定之機會，有違行政程序法第102 條規定云云。經查：
㈢、按土地稅法第22條第1 項但書規定，都市土地課徵田賦之要件：必須符合⑴都市計畫編為農業區、保護區或公共設施保留地。⑵或公共設施尚未完竣或依法限制建築或依法不能建築。及⑶現況作農業使用。
㈣、系爭土地為公共設施未完竣地區：
１、系爭土地使用分區為住宅區，並非公共設施保留地、農業區或保護區土地。系爭土地已規定地價之都市土地，依據土地查詢資料系爭土地105 年1 月當期申報地價為每平方公尺3,120 元，且依被告房屋稅資料顯示，系爭土地上建有建築物（門牌碼雲林縣○○鎮○○路○○○ 巷○○號），所有人為林高立，並自102 年8 月起設立房屋稅籍。而原處分係依據雲林縣105 年6 月30日府城都二字第1053605348號函檢送之「雲林縣都市計畫公共設施竣地區第一期清查作業委託技術服務案」虎尾鎮公共設施完竣地區資料所載，主管機關原認定系爭土地為公共設施已完竣之都市計畫住宅區土地。惟虎尾分局另於105 年8 月23日以雲稅虎字第1051268419號函查雲林縣政府「系爭土地公共設施是否完竣」，並經雲林縣政府於105 年8 月29日以府城二都字第1053607148號函復「系爭土地非屬公共設施完竣地區，且非屬依都市計畫法限制建築或不能建築地區。是以，主管機關已認定系爭土地非屬公共設施完竣地區，而原告主張「被告未就系爭土地如何符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」要件予以調查及劃歸為「公共設施完竣」地區，事前未通知原告乙節，顯係誤解。
㈤、系爭土地現況非供農業用地使用：系爭土地公共設施未完竣地區，若系爭土地現況確作為農業用地使用，系爭土地始符合土地稅法第22條第1 項但書都市土地課徵田賦之規定。惟查，虎尾分局於105 年9 月2 日再會同訴外人林高立、雲林縣虎尾地政事務所、雲林縣虎尾鎮公所及雲林縣農業處人員至現場會勘，系爭土地是否作農業使用之情形，經現場會勘結論：系爭土地上業已建有一棟住宅，未符合農業使用。
㈥、綜上系爭土地雖屬公共設施未完竣地區，然並未作農業用地使用，仍無土地稅法第22條第1 項但書課徵田賦之適用。是以原處分自105 年起系爭土地按一般用地稅率課徵地價，於法並無不合。
㈦、聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
㈠、本件如事實概要欄所述之事實，除下述之爭點外，有訴願決定書、送達證書等件為證，並經本院依職權調取訴願卷宗查閱屬實，核堪認定為真正。而稅捐事件之行政救濟，採爭點主義，即行政救濟僅就納稅義務人爭執範圍為審查，未爭執部分之事實即告確定（最高行政法院62年判字第96號判例參照）。查被告亦不爭執系爭土地屬公共設施未完竣地區，因此系爭土地屬公共設施未完竣地區之事實，應已確定。故本件兩造之爭點，最主要可歸納為：⒈系爭土地是否作為農業用地使用。⒉系爭土地是否僅部分非供農業使用，故應區別變更為非供農業使用之面積為多少，再按其比例改課地價稅。分述如下：
㈡、系爭土地是否作為農業用地使用：
⑴、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、
保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、『供農作』、森林、養殖、畜牧及保育『使用者』。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。…。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法第10條、第14條、第22條第1 項前段及同法施行細則第21條分別定有明文。再就土地稅法第1 條就土地稅之課徵，分為地價稅、田賦及土地增值稅3 種，以及該法第14條規定「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」乃依土地之使用方式之不同，課以不同之稅賦，考其立法目的，乃為追求賦稅之公平及稅捐之明確性。
⑵、再按「本條例用辭定義如下：十、農業用地：指非都市土地
或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：
㈠ 供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
㈡ 供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
㈢ 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍
(藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。
⑶、故解釋土地稅法第14條、第22條關於課徵田賦之要件，除應
就土地稅法體系前後條文規定意義之關聯為探討外，另應就規範農業用地之農業發展條例相關之規定做整體性、系統性之觀察，方符土地稅法、農業發展條例立法目的之要求。觀該土地稅法第10條第1 項第1 款至第3 款，關於農業用地一詞之定義，其第1 款「供農作、森林、養殖、畜牧及保育用者。」、第2 款「供與農業經營不可分離之農舍……」、第
3 款「……直接供農業使用之倉庫…」等等，均係以實際之利用行為規範之。
⑷、系爭土地原課徽田賦係依據土地稅法第22條第1 項但書第2
款都市土地『公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用』，因此符合該款得課徵田賦之要件為⑴「公共設施尚未完竣」，⑵「仍作農業用地使用」。系爭土地雖符合「公共設施尚未完竣」之要件，至於是否符合「仍作農業用地使用」之要件，則有待商確。經查，系爭土地由原告與訴外人林高立共有，現地搭建有林高立所有之系爭建物1 棟，地面舖有水泥板塊之步道可通往系爭建物，另有部分舖設水泥地，並立有照明設備之水泥柱，其餘部分為空地或種植數種植物及地瓜等，有現場照片可稽，而該植物係105 年7 、8 月間種植，原告未與林高立就系爭共有土地訂有分管契約乙節，亦據原告於106 年3 月13日現場勘驗時陳述明確，而會同到場勘驗之雲林縣政府農業處人員亦稱：「（請問系360 地號土地如何認定農業使用及非農業使用？如果要認定農業使用，不應有與農業無關之水泥構造物，水泥板塊、水泥柱，水泥地等物，且地上有剛種植果樹，如為經濟性植物需要有相當或一定規模，且看不出種植地瓜之田畦情形，此有本院106 年3月13日勘驗筆錄既照片可稽，核與105 年9 月2 日被告雲林縣稅務局會同原告及訴外人林高立及雲林縣政府農業處會勘結論認定「系土地有1 棟住宅，未符合農業使用」大致相符，亦有土地課徵田賦使用情形會勘紀錄表可查（審理卷第28頁），可徵系爭土地未符合「農業用地之使用」之要件。原告雖稱：「系爭土地種植有價值之樹種，現種植有扁柏、山櫻、肖楠、羅漢松、福祿桐、芒果，近60棵於約60坪，部分涵蓋弘道段393 地號」等語。查上開樹種縱有屬經濟性作物，惟既係嗣後所種（原告稱係於105 年7 、8 月間種植），對照105 年8 月24日拍攝之照片（審理卷第31頁），系爭地尚尚湮沒在雜草堆間，自不能謂已做「農業用地使用」，況原告嗣後所種植之樹，亦未見形成一定規模（成林），且所述60顆樹有部分係種植在非本件訟爭之弘道段393 地號土地上，自不符「農業用地使用」之情形。
㈢、系爭土地是否僅部分供非農業使用，故應區別變更為非供農業使用之面積為多少，再按其比例改課地價稅：查系爭360地號土地因原告未與林高立訂立分管契約，故使用範圍及於系爭土地全部，而依現場勘驗，其餘之土地並未形成大片農業使用之情形，參以系爭土地上除有系爭林高立所有建物（住宅）1 棟，以外之部分，則分別舖設水泥地，水泥柱、水泥步道，剩餘零散處則種植地瓜及果樹，故尚無法明確區分何部分供作農業使用，何者非屬農業使用，縱將系爭建物，水泥步道、水泥柱，非經濟性作物（果樹）等使用面積扣除，其餘部分亦難逕為認定供農業使用之情形，自無按其比例改課地價稅，其餘部分仍課徵田賦之餘地。
㈣、綜上，系爭土地既不符農業使用之情形，故原處分機關乃核定系爭土地自105 年度起改依一般稅率課徵地價稅，此是因會勘結果發現系爭土地不符農業使用情形，依法不能課徵田賦，而改課以一般地價稅，故被告援引財政部81年11月25日台財稅第000000000 號函釋：「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自完竣之次期起改課地價稅。」係著重在會勘清查結果不符農業使用情形，而予改課，於法核無不合。訴願機關遞予維持，於法亦無違法。從而，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，均為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 陳定國
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 4 月 27 日
書記官 鄭國銘