臺灣雲林地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第2號原 告 張朝棠被 告 雲林縣稅務局代 表 人 張永靖訴訟代理人 曾素琴
黃政惠上列當事人間地價稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國108 年
7 月5 日府行法一字第1082903025號訴願決定，提起行政訴訟，本院於108 年12月30日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項
一、查本件原告因不服被告所為新臺幣（下同）40萬元以下核課之稅額（本件核課稅額共5,164 元）而涉訟，按行政訴訟法第229 條第2 項第1 款規定，本件應依簡易訴訟程序審理。
二、復按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限；被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加；又訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加，應予准許；前3 項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。行政訴訟法第111 條第1 項至第3 項第2 款、第4 項分別定有明文，而簡易訴訟程序除第2 章別有規定外，仍適用通常訴訟程序之規定，同法第236 條亦規定甚明。是以，變更或追加他訴是否適當，則應就訴訟資料利用之可能、當事人利益、訴訟經濟等具體情事加以衡量。查本件原告起訴聲明原為撤銷被告民國（下同）108 年4 月18日雲稅法字第1080800058號函（下稱原處分）等語（見本院卷第9 頁），嗣原告於108 年10月21日本院審理時，當庭以言詞變更訴之聲明為原處分及訴願決定均撤銷等語（見本院卷第167 頁反面）。原告所為訴之聲明之變更、追加，經核係基於與原處分同一事實，其請求之基礎均不變，皆與原已起訴部分可共用相同訴訟程序及資料，且有利於當事人之利益，而被告就原告上開訴之變更並無異議，並為本案之言詞辯論，是依首揭規定，原告上開變更，自應准許。
貳、實體事項
一、事實概要：緣原告於105 年11月17日因買賣取得坐落雲林縣斗六市○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地）所有權，系爭土地面積2,500 平方公尺，其中部分面積2,192 平方公尺原係課徵田賦，其餘部分面積308 平方公尺則按一般用地稅率課徵地價稅。嗣被告比對航照圖，發現系爭土地部分面積自
104 年起即變更作建築使用，核有農業用地未作農業使用之情事，遂以106 年第2 期、107 年第2 期地價稅繳款書各1紙，向原告補徵106 年至107 年之差額地價稅各4,403 元。
原告不服，提出復查申請，案經被告派員與雲林縣政府農業處人員於108 年3 月19日到場履勘，並於現場丈量系爭土地供農業使用部分之面積僅為933.25平方公尺。是系爭土地未符合農業用地作農業使用之面積為1,316.75平方公尺（即系爭土地面積2,500 平方公尺－合法農舍用地面積250 平方公尺－農業使用面積933.25平方公尺＝1,316.75平方公尺），被告爰以原處分核定原告應補徵系爭土地106 年、107 年差額地價稅應變更為各2,582 元，而系爭土地其餘面積1,183.25平方公尺仍維持課徵田賦。原告仍不服，提起訴願未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：緣被告前於108 年3 月8 日以雲稅土字第1080600126號函審認原告所有系爭土地上有違章建築而有未符農地農用之情事，而應課徵差額地價稅，復經原告申請復查，始以原處分變更核課之稅額。而被告於本件事實之認定乃係依據雲林縣政府107 年12月18日府地用一字第1072720552號函，該函審認原告於系爭土地上興建違章建築，有違反區域計畫法之情事，並據此裁處原告60,000元，惟上開裁罰處分經臺中高等行政法院108 年度訴字第143 號判決撤銷，足證原告並未於系爭土地上興建違章建築，是被告以原處分向原告徵稅，尚乏其據。又，被告前於102 年間已查得系爭土地上有違章建築，面積為1,276.08平方公尺，此節經原告自行查證，發現該違章建築最早於89年間已存在，為何當時不就1,276.08平方公尺均依一般用地稅率課徵地價稅並予以追稅？被告亦未於當時令違章建築當事人限期恢復農地農用，並遲至原告購得系爭土地後，始為本件課稅處分，顯未依法行政。另本件計算方式係以系爭土地面積扣除合法農地農用面積後，始得出農地未供農用之面積，為何不直接計算違章建築面積？被告上開計算方式，其準確度不無疑義等語。並聲明：㈠原處分及訴願決定均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
三、對被告答辯之陳述：被告陳稱系爭土地前於96年12月26日辦理分割登記，當時所有權人即訴外人邱華明於97年3 月27日向被告申請系爭土地課徵田賦，復經被告於同年4 月8 日派員至系爭土地會勘，核算系爭土地部分面積308 平方公尺部分，應依一般用地稅率課徵地價稅，復稱55.6平方公尺部分非屬合法農舍面積，此部分依法自應追徵房屋稅並令其拆除，何以核准邱華明分割登記，又准其自由買賣？被告及相關機關認事用法顯有違誤。且被告既於97年4 月即發現系爭土地上有違章建築，為何當初不予追稅並限期改正，系爭土地復於102 年至103 年間轉由訴外人林金山所有，被告卻遲至
106 年11月間始對原告追稅，顯不合法。再者，97年被告核算地價稅係以農地總面積非屬合法農舍面積總課稅面積；然本件核算地價稅卻以農地總面積之十分之一計算合法農舍面積，其餘部分均非合法，此二種計算結果並不相同，被告採不同之計算方式課徵地價稅，其所為實有疑義等語。
四、被告則答辯以：有關被告108 年3 月8 日函，確係被告經雲林縣政府通報後，參以102 年、104 年、105 年及107 年之航空照片圖資，復以現場會勘結果，始作成本件課稅處分，原告指摘被告於103 年間即發現系爭土地上有違章建築情事云云，尚屬誤解。原告復指摘系爭土地違章建築經被告認定未作農業使用部分，業經他案判決認定其非行為人云云，然而，參諸最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨，本件原告自105 年11月17日因買賣取得系爭土地後，即為系爭土地106 年、107 年地價稅之納稅義務人，已堪認定。又，系爭土地106 年及107 年之使用情形，依108 年3 月19日會勘結果即系爭土地未作農業使用之部分面積為1,316.75平方公尺，是原處分（即復查決定）審認應補徵106 年、107 年之差額地價稅各2,582 元，難謂於法不合。至於原告指摘會勘時量測方式有疑一節，參諸最高行政法院96年度判字第747號判決意旨，系爭土地於會勘時既經雲林縣政府農業處人員基於專業認定供農業使用面積為933.25平方公尺，則被告以此作為事實認定之基礎，並無違誤。再者，本件徵稅標的係
106 年、107 年系爭土地地價稅，原告徒執上揭情詞，指摘非上開年度之系爭土地使用及課稅情形，實與本件原處分無涉等語，資為抗辯。並聲明：㈠駁回原告之訴。㈡訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：本件如事實概要欄所述之事實，有被告108 年3 月8 日雲稅土字第1080600126號函附系爭土地106 年、107 年地價稅繳款書、系爭土地之土地建物暨財政資訊中心查詢資料、系爭土地航照圖資、108 年3月19日會勘紀錄暨現場照片、系爭土地106 年、107 年地價稅課稅明細表、本案復查決定及訴願決定等件在卷可佐（見本院卷第17頁至第21頁、第89頁至第103 頁、第115 頁至第122 頁、第127 頁至第129 頁、第
253 頁至第259 頁），上開事實堪可認定。是本件應審究者厥為：被告以原處分就系爭土地補徵部分改按一般用地稅率，命原告補徵繳納系爭土地改按一般用地稅率於核課期間內
106 年至107 年差額地價稅共計5,164 元，是否適法有據？茲如後敘：
㈠、按地價稅或田賦之納稅義務人為土地所有權人；土地稅法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地；已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅；地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；每年分2 期徵收者，上期以
2 月28日（閏年為2 月29日) ，下期以8 月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人；稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年；農業發展條例所稱農業使用係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用；農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1 層樓之建築者，免申請建築執照。本條例92年1 月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250 平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。土地稅法第3 條第1 項第1 款、第10條第1 項第2 款、第14條、第22條第1 項、同法施行細則第20條第1項、稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、農業發展條例第3 條第12款及第8 條之1 第2 項分別定有明文。準此，是否符合徵收地價稅之要件，應依該期納稅義務基準日時之情形判斷，倘於納稅義務基準日符合徵收地價稅之要件，自應予以徵收。又，承上可知，依上開土地稅法第22條課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，即應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。至於原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。此並為財政部79年6 月18日台財稅第000000000 號函及80年11月28日台財稅第000000000 號函所明釋在案，而上開解釋性函釋，其內容明確，亦無牴觸法律規定，自得予以適用。
㈡、按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須遵重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在（最高行政法院96年度判字第747 號判決意旨參照）。經查，本案經本件原告申請會勘，嗣雲林縣政府農業處於108 年3 月19日派員到場丈量，並測得現場供農業使用面積為933.25平方公尺，並有雲林縣土地使用情形會勘紀錄表在卷可參（見本院卷第
115 頁），應堪認定。被告遂以系爭土地總面積，扣除農舍最大合法面積及目前仍供作農業使用面積後，計算出變更作為非農業使用之面積為1316.75 平方公尺（計算式：2,000－000 －000.25＝1316.75 ），再以此核算原告應補徵繳納之106 年、107 年之差額地價稅應各為2,582 元（計算式：
1316.75 平方公尺×申報地價256 元×稅率10 /1,000 －已納788 元＝2,582元），即屬合法有據。 又查，行政機關於知悉有違法之行政處分時，本應依職權撤銷之，系爭土地部分變更作為非使用之面積，已認定如前述，而被告係於107年12月18日經雲林縣政府通報，嗣查得系爭土地有未符合農業使用規定之情事，是被告原核准系爭土地部分面積2,192平方公尺課徵田賦之處分，即屬違法之行政處分，自得由被告機關於知悉上開違法原因時起2 年內，依行政程序法第11
7 條規定撤銷，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間（即5 年）內之地價稅。又，本件原告於105 年11月17日始取得系爭土地所有權，則被告命原告補徵繳納應按一般用地稅率於核課期間內即106 年至107 年差額地價稅，洵屬有據，此外，被告亦有對系爭土地前所有權人林金山補繳地價稅，有被告108 年4 月16日雲稅土字第1080600141號函在卷可參（見本院卷第195 頁），則原告指摘被告核算本件差額地價稅之面積計算方式有誤云云，不足為採。
㈢、再查，原告主張系爭土地上之違章建築均非其興建，並無故意或過失乙節，固提出臺中高等行政法院108 年度訴字第14
3 號判決，按地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負。而有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務（最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨參照）。查原告既於105 年11月17日登記買受系爭土地，而為系爭土地所有權人，則依首開土地稅法第3 條第1 項規定，原告就其所有土地即負有繳納地價稅之義務，核與系爭土地其上建築物是否為其興建，或是否經其同意興建無涉。又，原告主張系爭土地上之違章建築最初可追溯自89年間即已存在，然被告並未積極查報，亦未於97年、102 年積極調查而核實課稅，卻逕自對原告追徵地價稅，其所為顯未依法行政云云。惟查，地價稅為週期稅，並非僅與稅捐主體有關，也應考量土地使用情況，而土地使用狀況又隨著時間經過而變動，在週期稅制之設計下，不應單就稅捐客體免稅地位認定為具有持續效力之確認性處分，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定（最高行政法院102 年度判字第
138 號、100 年度判字第648 號判決意旨參照），本件原告主張系爭土地上之違章建築最初於89年間即已存在等節，係發生於原告取得系爭土地所有權之前，縱認被告於97年、10
2 年間未積極調查系爭土地使用情形，而有未依法核課地價稅之情事，亦與本案原處分所認定之事實無涉，是原告此節主張，自無足採。
六、綜上所述，原告前揭主張，均難為有利之採憑，是以，本件原告於105 年11月17日因買賣取得系爭土地，為此，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，於108 年4 月18日以本案原處分即復查決定就系爭土地補徵部分改按一般用地稅率，命補徵繳納其應按一般用地稅率於核課期間內即106 年至107 年差額地價稅分別為2,582 元、2,582 元（共計5,164 元），其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 温文昌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 1 月 21 日
書記官 張宏清